В ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ есть словосочетания: "расходы на приобретение земельных участков" и "расходы на приобретение права на земельные участки". Каков состав данных расходов?

Ответ: Приобретение земельных участков фактически означает возникновение права собственности на них, то есть приобретаются права на земельные участки. Законодатель ограничил рассматриваемой нормой, а именно п. 1 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ, категории земель, при приобретении которых налогоплательщик сможет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Так, расходы на приобретение права на земельные участки включают в себя как расходы на приобретение земельных участков, приобретенных при соблюдении определенных условий, так и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

В первом случае рассматриваемые расходы состоят из затрат на приобретение земельных участков в собственность, а во втором случае - из затрат на получение права аренды, то есть временного пользования земельным участком, а не получение в собственность. При этом оба вида данных затрат, в целях ст. 264.1 НК РФ, обобщаются одним понятием - расходы на приобретение права на земельные участки.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 15 Земельного кодекса РФ собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством РФ.

При этом в п. 1 ст. 25 ЗК РФ определено, что права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством и федеральными законами. Данные права подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 26 ЗК РФ права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с Законом N 122-ФЗ.

Таким образом, согласно действующему законодательству под правом на земельные участки понимается право собственности на земельные участки, которое возникает при приобретении данных земельных участков.

Следовательно, приобретение земельных участков фактически означает возникновение права собственности на них, то есть приобретаются права на земельные участки.

Статья 264.1 НК РФ, как следует из ее названия, определяет порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Из буквального толкования п. п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ следует, что расходы на приобретение права на земельные участки включают в себя как расходы на приобретение земельных участков, так и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

То есть согласно п. 1 ст. 264.1 НК РФ под расходами на приобретение права на земельный участок понимаются, в частности, затраты на приобретение земельного участка, но при соблюдении следующих условий:

- участки находятся в государственной или муниципальной собственности;

- на земельных участках имеются здания, строения, сооружения или участки приобретаются для капитального строительства.

Таким образом, законодатель ограничил рассматриваемой нормой категории земель, при приобретении которых налогоплательщик сможет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Так, налогоплательщик не сможет уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при приобретении земельных участков, находящихся в частной собственности.

Как указывалось выше, расходами на приобретение права на земельные участки признаются, в частности, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, но только при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

При этом положения указанного пункта распространяются на аренду земельных участков, находящихся как в государственной (муниципальной), так и в частной собственности.

Право аренды земельного участка можно получить при участии в торгах. В ст. 38 ЗК РФ определено, что предметом торгов (конкурсов, аукционов) может быть право на заключение договора аренды такого земельного участка.

Таким образом, состав расходов на приобретение права на земельные участки прямо предусмотрен в п. п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ.

В целях рассматриваемой статьи НК РФ под расходами на приобретение права на земельные участки следует понимать как непосредственно расходы на приобретение земельных участков (право собственности на земельные участки), приобретенных при соблюдении определенных условий, так и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

То есть в первом случае рассматриваемые расходы состоят из затрат на приобретение земельных участков в собственность, а во втором случае - из затрат на получение права аренды, то есть временного пользования земельным участком, а не получение в собственность.

При этом оба вида данных затрат, в целях ст. 264.1 НК РФ, обобщаются одним понятием - расходы на приобретение права на земельные участки.

Расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

При этом расходы должны соответствовать требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ: должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Таким образом, по нашему мнению, при приобретении земельного участка, отвечающего вышеуказанным условиям, затраты, связанные с его приобретением, а также дополнительные затраты по оформлению необходимых документов для регистрации права на земельный участок можно признавать расходами на приобретение права на земельные участки.

М. Ф.Конькова

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

16.02.2011