Следует ли организации - плательщику налога на добычу полезных ископаемых, применяющей прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого (нефти), осуществлять ежемесячное измерение фактических потерь этой нефти в целях налогообложения ее нормативных потерь (в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ) по налоговой ставке в размере 0 руб.?

Ответ: В п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ определены условия исчисления НДПИ с применением ставки в размере 0% (или 0 руб., если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В частности, пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ установлено, что нулевая ставка НДПИ применяется в отношении нормативных потерь полезных ископаемых, которыми (в соответствии с данной нормой НК РФ) признаны фактические потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов, установленных Правительством Российской Федерации.

Согласно изложенной норме ст. 342 НК РФ нормативные потери представляют собой ограниченную установленным (Правительством Российской Федерации) нормативом часть фактических потерь (их предел).

Так, например, если при утвержденном (в установленном Правительством Российской Федерации порядке) нормативе потерь в размере 9% количество добытых полезных ископаемых (далее - ДПИ) определилось в январе в размере 1100 т (в том числе фактические потери - 100 т), а в феврале - в размере 1350 т (в том числе фактические потери - 120 т), то, поскольку в январе предел для нормативных потерь составил 99 т (1100 т x 9%), это количество ДПИ облагается по налоговой ставке в размере 0%, а сверхнормативные потери (1 т = 100 т - 99 т) - по общеустановленной налоговой ставке. В то же время, поскольку в феврале предел для нормативных потерь составил 121,5 т (1350 т x 9%), что превышает объем фактически полученных потерь (т. е. сверхнормативные потери в данном случае отсутствуют), по налоговой ставке в размере 0% облагается все количество фактических потерь, т. е. все 120 т.

Таким образом, потери, допущенные при добыче полезных ископаемых, облагаются НДПИ по нулевой ставке лишь в пределах утвержденных Правительством Российской Федерации нормативов. Соответственно, сверхнормативные потери ДПИ (т. е. фактические потери, превышающие установленный норматив) облагаются по общеустановленной налоговой ставке.

В связи с этим определение размера фактических потерь ДПИ является обязательным условием для льготного налогообложения (т. е. по нулевой ставке НДПИ) "нормативной" части фактических потерь.

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ при применении налогоплательщиком прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Одновременно в рассматриваемой норме ст. 339 НК РФ установлено, что фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение. При этом размер потерь определяется по итогам этих измерений. Это означает, что если количество фактических потерь рассчитывается ежеквартально или один раз в год, то в целях налогообложения они учитываются в полном объеме только в том налоговом периоде, в котором были определены (измерены), и на остальные налоговые периоды не распределяются.

Например, если в декабре 2010 г. по итогам проведенных измерений установлено, что фактические потери при добыче полезного ископаемого (нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) в ноябре 2010 г. составили 20 т, то данное количество потерь учитывается при определении налоговой базы по НДПИ за декабрь 2010 г. Другими словами, если допущенные в ноябре 2010 г. фактические потери измерены лишь в декабре 2010 г., то и учитываются они при определении количества полезного ископаемого, добытого уже в декабре (а не в ноябре).

Соответственно, если принять за условие, что в приведенном примере норматив потерь (установленный в процентах к количеству добытого в отчетном налоговом периоде полезного ископаемого) составляет 5%, а количество добытого в декабре 2010 г. полезного ископаемого - 250 т, то нормативные потери, облагаемые по ставке в размере 0 руб., определятся в размере 12,5 т (250 т x 5%). В результате в данном налоговом периоде (т. е. в декабре 2010 г.) количество добытого полезного ископаемого (нефти), подлежащее обложению НДПИ по общеустановленной налоговой ставке (419 руб. за 1 т - ст. 342 НК РФ), составит 257,5 т (250 т + (20 т - 12,5 т)).

Принимая во внимание то, что на основании вышеизложенных положений п. 3 ст. 339 НК РФ фактические потери учитываются в налоговой базе, определяемой за тот налоговый период, в котором проводилось их измерение, а также учитывая, что (в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ) нормативные потери представляют собой часть фактических потерь, в целях применения в отчетном налоговом периоде в отношении нормативных потерь нулевой ставки НДПИ измерение фактических потерь должно быть проведено в этом же налоговом периоде.

Таким образом, согласно вышеизложенному ежемесячное измерение фактических потерь полезного ископаемого является необходимым условием для применения в каждом отчетном налоговом периоде нулевой налоговой ставки в отношении нормативных потерь этого полезного ископаемого (т. е. в данном случае нефти). Согласно ст. 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц. При этом применение нулевой ставки НДПИ, установленной в отношении нормативных потерь, должно подтверждаться документально оформленными расчетами фактических потерь, которые учитываются при формировании налоговой базы по НДПИ.

В частности, первичным документом, в соответствии с которым формируется налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых по итогам налогового периода (месяц), является геологический отчет по добыче нефти за месяц (месячный эксплуатационный рапорт). Кроме того, наличие у налогоплательщика фактических потерь нефти при ее добыче подтверждается ежемесячными актами на списание потерь нефти при подготовке, транспортировании и хранении, ежемесячными балансами по добыче, подготовке и поставкам нефти, данными формы государственной статистической отчетности N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

26.02.2011