Организация-недропользователь, на основании лицензии на право пользования недрами, осуществляет добычу золота (руды) на коренном (рудном) месторождении. Согласно техническому проекту разработки этого месторождения и учетной политике, которые утверждены соответствующими приказами организации, добытым полезным ископаемым является лигатурное золото в слитках, впоследствии направляемое на аффинаж, в целях определения количества которого организацией заявлен прямой метод (посредством измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого. По результатам выездной налоговой проверки указанному налогоплательщику в связи с установлением факта занижения им налоговой базы по НДПИ по причине определения количества добытого полезного ископаемого без учета его фактических потерь были произведены дополнительные начисления этого налога. Вместе с тем, по мнению налогоплательщика, положениями п. 4 ст. 339 Налогового кодекса РФ установлен особый метод определения количества добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, а именно исходя из данных обязательного учета при добыче драгметаллов, что исключает применение прямого метода. На этом основании налогоплательщик посчитал, что в его случае возможно определение фактических потерь лишь в отношении добываемого минерального сырья (т. е. золотосодержащей руды), которые не могут учитываться при определении налоговой базы по НДПИ, поскольку добытым полезным ископаемым является концентрат этой руды, т. е. лигатурное золото. Правомерна ли позиция налогоплательщика?

Ответ: Согласно ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом п. 1 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признана продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) добычей драгоценных металлов признано извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Также согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов в утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст и введенном в действие с 01.01.2003 Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (подраздел CB "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) этот вид деятельности включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Из совокупности понятия добычи драгметаллов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

В соответствии с данным в Федеральном законе N 41-ФЗ определением понятия добычи драгоценных металлов (и классификацией этого вида деятельности в вышеназванном ОК 029-2001) пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ в целях обложения НДПИ к видам добытого полезного ископаемого отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину и т. д.), получаемые при добыче драгоценных металлов, т. е. при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Из рассматриваемой нормы ст. 337 НК РФ также следует, что (в соответствии с вышеизложенными положениями п. 1 этой же статьи НК РФ) в целях определения объекта налогообложения по НДПИ продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье (т. е. в данном случае - золотосодержащей руде), признаны концентраты (полупродукты) этого сырья, представляющие собой продукты обогащения этой руды, пригодные для переработки, в которых содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье (т. е. добытой руде).

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, в группе 1323000 "Руды и концентраты благородных металлов" разд. C "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров" по коду 1323100 позиционируются как золотосодержащие руды (код 1323101), так и золотосодержащие концентраты (коды 1323102 - 1323104), включая и золото лигатурное (код 1323104), т. е. сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии (ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения", утвержденный Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст).

Из изложенного следует, что к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров названным Классификатором отнесены и руды, и концентраты.

Вместе с тем, учитывая вышеизложенное определение понятия добычи драгметаллов, добытые недропользователем золотосодержащие руды могут классифицироваться как содержащие драгметаллы концентраты (полупродукты) только в тех случаях, когда их дальнейшая переработка, согласно техническому проекту разработки месторождения, осуществляется не самим недропользователем, а другой организацией, т. е. при условии, что конечным продуктом разработки месторождения является непосредственно добытая (извлеченная) из недр золотосодержащая руда.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае согласно техническому проекту разработки коренного (рудного) месторождения переработка добытой золотосодержащей руды осуществляется самим недропользователем, а конечной продукцией в соответствии с техническими условиями, определенными этим техническим проектом, является золото лигатурное в слитках, впоследствии направляемое на аффинаж, полезным ископаемым, добытым этим налогоплательщиком, является результат указанной переработки, т. е. золотосодержащий концентрат (золото лигатурное).

Как следует из изложенного, в целях исчисления налоговой базы по НДПИ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений в соответствии с положениями п. 4 ст. 339 НК РФ следует определять не количество извлеченного из недр минерального сырья (руд коренных месторождений, песков россыпных месторождений, руд и песков техногенных месторождений), а количество произведенных из этого сырья концентратов (полупродуктов), содержащих драгметаллы.

Соответственно, поскольку вышеперечисленное минеральное сырье не учитывается как объект налогообложения по НДПИ, определение его фактических потерь для исчисления суммы указанного налога, подлежащего уплате по добытым полезным ископаемым (концентратам и другим полупродуктам, содержащим драгметаллы), не требуется.

Следовательно, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений потери полезного ископаемого в этом случае представляют собой не потери добытого (извлеченного из недр) минерального сырья (руд и песков), а потери произведенных из этого сырья концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Налоговая база по НДПИ в отношении концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы, согласно положениям п. 2 ст. 338 НК РФ, определяется как стоимость этих добытых полезных ископаемых.

При этом специальное правило, содержащееся в п. 5 ст. 340 НК РФ, предусматривает оценку стоимости драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации не самого добытого полезного ископаемого (т. е. концентрата или полупродукта, содержащего драгметаллы), а химически чистого (аффинированного) металла (без учета НДС и расходов налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя). Стоимость единицы добытого полезного ископаемого в этом случае определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата или полуфабриката), переданного на аффинаж, и стоимости единицы полученного в результате этого аффинажа химически чистого металла.

Таким образом, налоговая база по НДПИ в отношении драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, определяется исходя не из стоимости добытого полезного ископаемого (т. е. концентратов и полупродуктов, содержащих драгметаллы), а из стоимости содержащегося в этих концентратах и полупродуктах химически чистого металла. Из изложенного следует, что в целях исчисления НДПИ необходимо определить количество этого химически чистого металла, содержащегося в добытом полезном ископаемом (концентрате или полупродукте).

В этих целях применяются утвержденные Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила учета драгметаллов), согласно положениям которых учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального сырья, при передаче на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Согласно положениям п. 2 ст. 339 НК РФ измерение количества добытого полезного ископаемого возможно лишь двумя методами - прямым или косвенным. Каких-либо иных методов определения количества добытого полезного ископаемого гл. 26 НК РФ не содержит.

Одновременно положениями п. 4 ст. 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (т. е. количество концентратов и полупродуктов, содержащих драгметаллы) следует определять по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Таким образом, данная норма ст. 339 НК РФ не устанавливает особого метода определения количества концентратов и полупродуктов, содержащих драгметаллы, а лишь указывает на то, что при определении этого количества налогоплательщик независимо от заявленного им метода (прямого или косвенного) должен использовать данные, полученные на основании учета драгоценных металлов, осуществляемого налогоплательщиком в соответствии с Правилами учета драгметаллов, т. е. данные о содержании в добытом им полезном ископаемом (концентрате, полупродукте) химически чистого драгметалла.

В свою очередь, учет налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого (концентрата или полупродукта) в пересчете на массу содержащегося в этих концентратах (или полупродуктах) химически чистого драгметалла не может служить основанием, позволяющим налогоплательщику, применяющему прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, определять это количество без учета его фактических потерь.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

26.02.2011