ООО "Юрга" внесло денежный вклад при учреждении ООО "Яхонт" в сумме, эквивалентной 99% общей суммы уставного капитала. По прошествии времени ООО "Юрга" уступило принадлежащую ему долю в уставном капитале ООО "Яхонт" частному лицу по договору уступки доли. Как данная операция должна учитываться при исчислении налога на прибыль и НДС у уступившей стороны - ООО "Юрга"? Расценивается ли сделка уступки прав на долю в уставном капитале как операция по реализации долей, не подлежащая обложению НДС?

Ответ: Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), если это не запрещено уставом общества (п. 2 ст. 2 Закона N 14-ФЗ, п. 2 ст. 93 Гражданского кодекса РФ).

Доля участника в уставном капитале ООО не является вещью, а представляет собой способ закрепления за лицом определенного объема имущественных и неимущественных прав и обязанностей участника общества. Поэтому положения ГК РФ о праве собственности, а также общие положения ГК РФ о договорах и о купле-продаже применяются к договору уступки доли в уставном капитале общества лишь постольку, поскольку они не противоречат специфике доли как предмета сделки (Определение ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-11093/09 по делу N А41-3292/08). Доля в уставном капитале, на наш взгляд, представляет собой совокупность вещных и обязательственных прав обладателя.

Уступка прав на долю в уставном капитале на возмездных условиях, по нашему мнению, является разновидностью отчуждения доли в уставном капитале общества третьим лицам и, по сути, приравнивается по своим существенным характеристикам к продаже доли в уставном капитале (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2009 по делу N А32-6132/2008-34/98, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2010 N 18АП-8212/2010 по делу N А34-2244/2010). Следовательно, основываясь на подходе в судебных решениях, операцию по уступке доли, учитывая ее возмездный характер, можно идентифицировать с операцией по реализации прав на долю в уставном капитале.

Рассматривать продажу доли необходимо как продажу имущественного права (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2009 по делу N А44-3595/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2009 по делу N А65-7022/2008, ФАС Поволжского округа от 24.12.2009 по делу N А65-7022/2008).

Понятие и перечень имущественных прав в законодательстве РФ прямо не определены, в ст. 128 ГК РФ лишь указано, что имущественные права относятся к объектам гражданских прав как иное имущество. В п. 1 ст. 129 ГК РФ закреплено, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Согласно п. 4 ст. 454 ГК РФ положения, предусмотренные параграфом 1 гл. 30 ГК РФ (о купле-продаже), применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.

Правовые основы сделок с имущественными правами регулируются Законом N 14-ФЗ, а также положениями гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ, поскольку законом прямо предусмотрено применение положений о купле-продаже к сделкам, предметом которых являются имущественные права. Общество, являясь юридическим лицом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права (п. 1 ст. 48, п. 4 ст. 454 ГК РФ, п. 2 ст. 2 Закона N 14-ФЗ).

Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом, имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ, п. 2 ст. 6 Закона N 14-ФЗ).

Приведенную в вопросе сделку в гражданских правоотношениях субъектов можно квалифицировать как сделку с имущественным правом в виде реализации прав на долю в уставном капитале.

На наш взгляд, указанные сделки общества (внесение вклада в другое общество и уступка этого вклада) представляют собой хозяйственные операции материнской компании с собственным объектом гражданских прав (здесь - имущественных) на возмездной основе. В результате продажи 99%-ной доли в уставном капитале дочернего общества происходит смена учредителя (99%-ного собственника уставного капитала) со всем комплексом (всей совокупностью) принадлежащих бывшему собственнику юридически закрепленных прав, в том числе и права собственности на имущество, находящееся в собственности юридического лица.

Для целей налогообложения общее понятие имущественных прав (в том числе и прав на доли в уставном капитале), в отличие от понятий товара, работы, услуги, до настоящего времени в части первой Налогового кодекса РФ не сформулировано, причем в ст. 38 НК РФ указано, что объектом налогообложения может являться иной объект, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ. Главы 21 и 25 НК РФ содержат специальные нормы по отдельным видам имущественных прав. Минфин России в Письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222 прямо указал, что продажа участником своей доли в уставном капитале ООО в целях налогообложения рассматривается как реализация имущественных прав. Следовательно, воспользуемся действующими нормами НК РФ об имущественных правах и о долях в уставном капитале.

Доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (ст. 249 НК РФ). Эти же нормы приводит в своем Письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-12/016349@, отвечая на вопрос о порядке исчисления налога на прибыль при реализации доли в уставном капитале с убытком.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя затраты на приобретение и реализацию имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4). При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ на территории РФ реализация (продажа), в частности, долей в уставном (складочном) капитале организаций не подлежит обложению НДС у налогоплательщика-продавца. В данном случае уступка доли происходит на возмездной основе и представляет собой реализацию (продажу) доли, операция по которой НДС не облагается (судебные решения приведены выше).

Таким образом, с учетом того, что правовые основы данной сделки по переходу принадлежащей обществу доли в уставном капитале другого юридического лица в пользу физического лица соблюдены, для целей исчисления налога на прибыль при уступке доли в уставном капитале уступившая долю сторона (ООО "Юрга"), на наш взгляд, обязана учесть доход от реализации имущественного права и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с его приобретением и реализацией.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

02.03.2011