По итогам финансовой деятельности за 2008 и 2009 гг. обществом с ограниченной ответственностью была получена прибыль, при этом распределение прибыли на выплату дивидендов до настоящего времени не производилось. Может ли ООО при распределении в 2011 г. прибыли, полученной в предыдущих периодах, применять к доходам в виде дивидендов ставку налога на прибыль 0% в порядке, установленном пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в новой редакции, или ставка 0% правомерна только в отношении распределения чистой прибыли, полученной в 2010 г.?

Ответ: В данном случае применение ставки 0% может повлечь спор с налоговыми органами. Вместе с тем использование льготного режима налогообложения в ситуации, изложенной в вопросе, не противоречит нормам гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.

Обоснование: Изменения, внесенные в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, исключили одно из условий, выполнение которых обязательно для применения ставки налога на прибыль 0% по доходам, полученным в виде дивидендов, - новая редакция указанной нормы не предусматривает условие о превышении 500 млн руб. по стоимости вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

Согласно ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 368-ФЗ) данные изменения применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды.

С высокой степенью уверенности можно предположить, что налоговые органы будут признавать правомерным применение ставки 0% к дивидендам, источником выплаты которых является чистая прибыль только 2010 г. Позиция Минфина России по данному вопросу неизвестна - в Письме от 22.09.2010 N 03-03-06/1/604 указано, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к компетенции Минфина России не относится.

Вместе с тем в данной ситуации имеются основания для иной точки зрения - ставка 0% применяется к доходам в виде дивидендов безотносительно периода формирования чистой прибыли.

Эта позиция обосновывается следующим образом.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следовательно, выплаты участникам общества признаются для целей налогообложения дивидендами, если источником этих выплат является прибыль после налогообложения (по сути - чистая прибыль), а распределение производится пропорционально долям участников в уставном капитале общества.

Вышеприведенное определение дивидендов корреспондирует с нормами Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

И в налоговом, и в бухгалтерском законодательстве отсутствует указание, что распределению подлежит исключительно чистая прибыль отчетного (прошедшего налогового) периода.

По результатам деятельности за отчетный период участники общества на основании данных бухгалтерской отчетности определяют размер прибыли, подлежащей распределению, соблюдая при этом ограничения, установленные ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Для получения информации о размере чистой прибыли, которая может быть распределена между участниками общества, используется показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса на последнее число периода, по итогам которого производится такое распределение.

Следовательно, термин "дивиденды, начисленные по результатам деятельности за 2010 г." означает, что распределение дивидендов осуществляется на основании показателей бухгалтерского баланса, составленного по состоянию на конец 2010 г. При этом период формирования нераспределенной прибыли не имеет значения.

Таким образом, формулировка "распределение в 2011 г. прибыли за 2008 (или за 2009) г." некорректна, поскольку не имеет смысловой нагрузки - при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет и чистой прибыли за текущий (2010) год распределение прибыли в 2011 г. осуществляется по итогам деятельности именно за 2010 г.

Изложенный подход привлекателен для налогоплательщиков, но может повлечь налоговый спор. Для укрепления позиции организации следует избегать формулировок типа "распределение прибыли за 2009 г." в решении участников общества.

Более предпочтительной представляется следующая запись: "распределить часть чистой прибыли общества в размере _____________% от суммы нераспределенной прибыли, определенной на основании данных бухгалтерского баланса за 2010 г., что составляет _____________ руб., пропорционально долям участников общества, то есть следующим образом...".

При этом чистая прибыль предыдущих периодов должна быть именно нераспределенной - организации следует убедиться, что по итогам деятельности прошлых лет участниками общества не принималось решение о направлении чистой прибыли на формирование специальных фондов (фонда развития, фонда потребления и т. п.).

Н. Л.Мамонова

Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

03.03.2011