ООО (продавец) осуществляет отгрузку товаров территориально удаленным клиентам. Стоимость товара выражена в условных единицах. Оплата производится в рублях по курсу Банка России на дату оплаты. 20.09.2013 поступила предоплата 118 000 у. е., в том числе НДС (курс - 30 руб.), 24.09.2013 товар отгружен со склада ООО. Стоимость товара составляет 236 000 у. е., в том числе НДС (курс - 31 руб.)

Переход права собственности на отгруженный товар происходит от продавца к покупателю в момент подписания акта приемки-передачи товара на складе покупателя. 04.10.2013 товар получен покупателем (курс - 28 руб.).

В какой момент в данном случае определяется налоговая база по НДС? На какую дату следует выставить счет-фактуру и каков порядок его оформления?

Ответ: Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат - день отгрузки (передачи) товаров или день их оплаты (частичной оплаты).

В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров, то на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

Контролирующие органы признают днем отгрузки (передачи) товаров, чтобы установить момент определения налоговой базы при отгрузке товаров, дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика или организацию связи.

Однако, по нашему мнению, более обоснованным представляется рассматривать как дату отгрузки (передачи) товаров при определении налоговой базы по ст. 167 Налогового кодекса РФ дату исполнения обязанности по передаче вещи, определяемую на основе норм Гражданского кодекса РФ. Вместе с тем очевидно, что, если организация датой отгрузки будет считать дату исполнения обязанности по поставке товара и перехода права собственности, свою позицию, скорее всего, ей придется отстаивать в суде.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат - день отгрузки (передачи) товаров или день их оплаты (частичной оплаты).

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется.

Следует учитывать, что согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров, на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. При этом исключений из данного порядка в отношении операций по реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, не предусмотрено. Поэтому, в случае если при реализации товаров по вышеуказанным договорам моментом определения налоговой базы является день частичной оплаты предстоящих поставок товаров, на день их отгрузки в счет ранее поступившей частичной оплаты также возникают момент определения налоговой базы и, соответственно, обязанность налогоплательщиков по определению налоговой базы.

Учитывая изложенное, при отгрузке товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются специалисты финансового ведомства (см., например, Письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-07-11/37).

Одновременно следует отметить, что на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, при отгрузке соответствующих товаров подлежат вычетам.

Что касается момента определения налоговой базы при отгрузке товаров, то контролирующие органы единодушны при ответе на данный вопрос - днем отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика или организацию связи (см., например, Письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/473, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328).

Встречаются отдельные судебные решения, поддерживающие данную точку зрения (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2, от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Если придерживаться данной точки зрения, то налоговую базу по НДС следует определить на дату 24.09.2013 в размере 6 100 000 руб. (100 000 x 30 + 100 000 x 31), соответственно, размер суммы исчисленного налога, подлежащего отражению в счете-фактуре, составит 1 098 000 руб. (18 000 x 30 + 18 000 x 31). Указанная сумма должна будет найти свое отражение в составляемом и выставляемом в течение пяти дней с момента отгрузки товара счете-фактуре и в декларации за III квартал 2013 г. Впоследствии, в момент перехода права собственности, исчисленная сумма НДС не корректируется.

Однако по данному вопросу существует и альтернативная точка зрения. Она основана на том, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров на территории РФ. При этом НК РФ не содержит определений понятий "отгрузка" и "передача товаров", в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ применяются понятия в том значении, в котором они используются в других отраслях законодательства РФ.

Нормами законодательства РФ о бухгалтерском учете и нормами гражданского законодательства РФ не определяется такое понятие, как отгрузка товаров, но в то же время содержится понятие передачи вещи.

Так, согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Таким образом, общими нормами ГК РФ предусмотрены следующие действия, которые являются передачей вещи:

- вручение вещи приобретателю;

- сдача перевозчику для отправки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства по доставке;

- сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Нормами, регулирующими правоотношения сторон по договору купли-продажи, предусматривается понятие момента исполнения обязательства продавца по передаче товара, с которого и будет считаться вещь переданной покупателю.

В соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Согласно п. 2 ст. 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Исходя из изложенных норм определение момента исполнения обязанности по передаче вещи зависит от условий заключенного договора поставки, а также момента исполнения обязанности по передаче вещи, установленного ст. 458 ГК РФ. Поэтому именно эту дату и следует рассматривать как дату отгрузки (передачи) товаров при определении налоговой базы по ст. 167 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации обязанность по доставке товаров лежит на поставщике (которая выполняется посредством привлечения сторонней транспортной организации), право собственности переходит к покупателю в момент доставки товара на склад покупателя.

Следовательно, днем отгрузки (передачи) товаров для целей НДС является день передачи товаров обществом покупателю, то есть в рассматриваемой ситуации - 04.10.2013.

Если придерживаться данной точки зрения, то налоговую базу по НДС следует определить на дату 04.10.2013 в размере 5 800 000 руб. (100 000 x 30 + 100 000 x 28), соответственно, размер суммы исчисленного налога, подлежащего отражению в счете-фактуре, составит 1 044 000 руб. (18 000 x 30 + 18 000 x 28). Указанная сумма должна будет найти свое отражение в составляемом и выставляемом в течение пяти дней с момента перехода права собственности счете-фактуре и в декларации за IV квартал 2013 г.

Указанный подход представляется нам более обоснованным, поскольку в хозяйственной деятельности могут возникнуть ситуации, когда товар, даже будучи направленным в адрес покупателя, по каким-либо причинам покупателем принят не будет (к примеру, покупатель откажется от его приемки, либо товар вовсе не будет доставлен по причине его утери перевозчиком во время транспортировки и тому подобное).

Однако очевидно, что, если организация датой отгрузки будет считать дату исполнения обязанности по поставке и перехода права собственности, свою позицию, скорее всего, ей придется отстаивать в суде.

О. В.Пеньков

Аудиторско-консалтинговая группа

"Интерэкспертиза"

20.02.2014