Вправе ли налоговый орган при вручении налогоплательщику копии акта выездной налоговой проверки, назначенной в декабре 2010 г., отказаться прикладывать к нему документы о проведении встречных проверок (запросы, требования, документы, полученные в ходе встречных проверок), подтверждающие обоснованность произведенных в результате проверки доначислений налогов и факты налоговых правонарушений, сославшись на то, что эти документы являются материалами для служебного пользования?
Ответ: В рассматриваемой ситуации проверка назначена после 02.09.2010, то есть после вступления в силу п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ, следовательно, налоговый орган обязан при вручении налогоплательщику копии акта выездной налоговой проверки прикладывать к нему документы о проведении встречных проверок, подтверждающие обоснованность произведенных в результате проверки доначислений налогов и факты налоговых правонарушений. При этом ссылка налогового органа на то, что эти документы являются материалами для служебного пользования, не может быть признана правомерной, что подтверждается позицией ВАС РФ, изложенной в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.
Обоснование: В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов.
Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Из п. 3.1 ст. 100 НК РФ следует, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Согласно п. 4 указанной статьи форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
На основании п. 1.14 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования), к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, в том числе прилагаются:
требование о представлении документов;
копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;
иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Пунктом 1.15 Требований предусмотрено, что все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.
Отметим, что до вступления в силу п. 3.1 ст. 100 НК РФ суды отмечали, что НК РФ не содержит прямых указаний на объем и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки, не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки. Непредставление налогоплательщику приложений к акту проверки, в частности результатов встречных проверок, не свидетельствует о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (см., например, Решение ВАС РФ от 28.05.2010 N ВАС-4281/10, Постановления ФАС Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4713/10-С3 по делу N А71-4527/2009-А18, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2009 по делу N А56-24255/2008).
После вступления в силу вышеуказанной нормы позиция арбитражных судов изменилась. ВАС РФ в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 отмечает следующее: "п. 3.1 ст. 100 НК РФ введена для налогового органа обязанность, ранее отсутствовавшая в НК РФ и заключающаяся в том, что к акту налоговой проверки, экземпляр которого передается проверяемому налогоплательщику, прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Изменения в ст. 100 НК РФ, заключающиеся во введении п. 3.1, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", вступили в силу в соответствии с ч. 1 ст. 10 данного Закона по истечении одного месяца со дня его официального опубликования в "Российской газете" 02.08.2010.
Таким образом, с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
Из этого также следует, что с введением в действие данных изменений не могут служить обоснованием к непредставлению документов в указанных случаях положения п. 1.15 Требований. Толкование этих положений, оставшихся в неизменном виде, применявшееся при мотивировании отказа заявителям при их обращении к налоговым органам за выдачей им документов с целью реализации права на подготовку аргументированных возражений, не соответствует положениям п. 3.1 ст. 100 НК РФ.
Принимая во внимание в совокупности данные обстоятельства, суд приходит к выводу, что п. 1.15 Требований подлежит признанию не действующим в той части, в которой положения пункта по сложившейся практике его применения использовались для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения".
Таким образом, если проверка назначена после 02.09.2010, налоговый орган обязан при вручении налогоплательщику копии акта выездной налоговой проверки прикладывать к нему документы о проведении встречных проверок, подтверждающие обоснованность доначислений и факты налоговых правонарушений. Ссылка налогового органа на то, что эти документы являются материалами для служебного пользования, не может быть признана правомерной.
П. С.Долгополов
Юридическая компания "Юново"
19.03.2011