По условиям кредитного договора, заключенного сроком на 3 года, организация возвращает сумму займа равными долями ежегодно в течение всего срока договора. По окончании действия договора заемщик уплачивает заимодавцу проценты за пользование денежными средствами, исходя из ставки, определенной договором, и срока пользования каждой частью кредита. В каком порядке учитываются проценты за пользование денежными средствами в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль организации-заемщика?

Ответ: Если по условиям кредитного договора, заключенного сроком на 3 года, организация возвращает сумму займа равными долями ежегодно в течение всего срока договора, а по окончании действия договора заемщик уплачивает заимодавцу проценты за пользование денежными средствами, исходя из ставки, определенной договором, и срока пользования каждой частью кредита, то согласно правовой позиции ВАС РФ проценты за пользование денежными средствами могут быть учтены не ранее срока, установленного договором займа для возврата суммы процентов. Однако, по нашему мнению, поскольку начисление процентов производится за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла, а также с учетом требования равномерности признания расходов для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ), организация-заемщик вправе учитывать начисленные проценты равномерно в течение срока действия договора при условии, что в период начисления процентов заемные денежные средства используются на осуществление деятельности, направленной на получение дохода, то есть являются экономически оправданными.

Обоснование: При методе начисления по общему правилу расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). В п. 8 ст. 272 и ст. ст. 318 - 320 НК РФ установлены специальные правила учета процентов по долговым обязательствам.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Таким образом, по общему правилу при методе начисления налогоплательщик обязан принимать в уменьшение прибыли проценты, начисленные за фактическое время пользования займом, равномерно, независимо от срока их уплаты. Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 18.11.2010 N 03-03-06/1/733, от 30.09.2010 N 03-03-06/1/622, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от 04.06.2010 N 03-03-05/123 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@), от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, N 03-03-06/1/240, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/204, от 01.04.2010 N 03-03-06/4/36, от 01.04.2010 N 03-03-06/2/62, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041896@, от 20.04.2010 N 16-15/041925@, Постановлениях ФАС Московского округа от 14.04.2010 N КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 N А42-7376/2007.

Однако существует иной подход к учету данного вида расходов.

В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 рассмотрел ситуацию, при которой обязанность по уплате процентов у заимодавца возникла после погашения основной суммы долга. Суд указал, что из положений ст. ст. 252, 272, 328 НК РФ следует правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ, в том числе их обоснованность, документальное подтверждение и реальное осуществление расходов. Поскольку исходя из условий договора займа расходы по уплате процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы до указанного срока будет неправомерно.

По нашему мнению, поскольку начисление процентов производится за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла, а также с учетом требования равномерности признания расходов для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 272 НК РФ), организация-заемщик вправе учитывать начисленные проценты равномерно в течение срока действия договора при условии, что в период начисления процентов заемные денежные средства используются на осуществление деятельности, направленной на получение дохода, то есть являются экономически оправданными. В ином случае учет расходов в указанном порядке будет являться неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2010 N А12-580/2010).

М. В.Дорож

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

23.03.2011

"]."/cgi-bin/footer.php"; ?>