В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации инжиниринговых, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Общество выполняет работы на территории иностранных государств, связанные с техническим содействием в выполнении работ по лицензионному производству, то есть общество направляет своих сотрудников, а также привлеченных исполнителей для сборки продукции и обучения специалистов.

В связи с тем что в обществе осуществляется реализация товаров (работ, услуг) не на территории Российской Федерации, возникает вопрос:

следует ли включать затраты по указанным операциям в расчет 5%-ного барьера в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ?

В соответствии с этим пунктом налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

По мнению организации, в этом пункте речь идет только об операциях, перечисленных в ст. 149 НК РФ, а реализация услуг не на территории РФ к ним не относится, так как не является объектом налогообложения по НДС.

Ответ: Положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ одинаково применяются и для операций, освобождаемых от налогообложения, и для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) и местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Обоснование: В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Из буквального прочтения абз. 1 п. 4 ст. 170 НК РФ можно сделать вывод, что в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет только об операциях, перечисленных в ст. 149 НК РФ.

Однако в абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав таким налогоплательщикам налога на добавленную стоимость, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

Поскольку в п. 2 ст. 170 НК РФ приведены не только операции, освобождаемые от налогообложения, но и операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ и местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, положения п. 4 ст. 170 НК РФ одинаково применяются и для операций, освобождаемых от налогообложения, и для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) и местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Данная позиция также поддерживается судами. Так, в Определении ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08 по делу N А42-5290/07 указано:

налогоплательщик считает, что выручка от сдачи в аренду воздушной техники, а также от реализации воздушного судна не подлежала обложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 148 НК РФ как полученная от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации. Названные операции, по мнению общества, не должны учитываться при расчете пропорции сумм налога, поскольку не относятся к указанным в п. 4 ст. 170 НК РФ операциям, облагаемым НДС или освобождаемым от налогообложения. Расходы по обслуживанию воздушных судов подлежат распределению только по видам деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации.

При вынесении обжалуемых судебных актов судами установлено, что установленный учетной политикой организации порядок распределения налога на добавленную стоимость не соответствует п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Суды также пришли к выводу о том, что исключение из расчета пропорции по распределению налога в части расходов, понесенных от всех видов деятельности, операций по сдаче в аренду за пределами территории Российской Федерации воздушных судов, приведет к искажению расчета и неправомерному увеличению налога на добавленную стоимость, подлежащего предъявлению к вычету, поскольку общехозяйственные расходы налогоплательщика связаны с получением обществом доходов от всех видов деятельности и подлежат включению в расходы как от основной деятельности, так и от деятельности по аренде воздушных судов, на основании чего суды приняли произведенный налоговым органом перерасчет пропорции сумм налога.

Соответственно, если в течение налогового периода наряду с операциями, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается и освобождаемыми от налогообложения, осуществлялись операции, подлежащие налогообложению, но при этом расходы на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается и освобождаемые от налогообложения, составили менее 5%, раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость на основании положений вышеуказанного п. 4 ст. 170 НК РФ может не производиться. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 14.09.2009 N 03-07-11/223, от 24.01.2008 N 03-07-08/19, от 28.04.2008 N 03-07-08/104.

Д. В.Копаев

Ведущий юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

01.04.2011