По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика-организации к налоговой ответственности. В тексте решения были описаны нарушения, которые налогоплательщик допустил при исчислении налога на прибыль, НДС и налога на доходы физических лиц. При этом в резолютивной части решения доначисления по налогу на прибыль и связанные с ними пени и штрафы указаны не были. Решение было вручено налогоплательщику. Через день после вручения налоговый орган вынес дополнительное решение, вносившее изменения в первое решение и таким образом исправлявшее допущенную ошибку. Правомерны ли действия налогового органа в этом случае?

Ответ: Законодательством РФ не предусмотрено право налоговых органов на внесение изменений в ранее вынесенные решения. Однако суд может признать внесение изменений в решение обоснованным, в случае если исправлена несущественная для налогоплательщика опечатка. В рассматриваемой ситуации ошибка носит существенный для налогоплательщика характер, так как предполагает взыскание с него дополнительных сумм, следовательно, внесение изменений, по нашему мнению, неправомерно.

Обоснование: Порядок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения установлен ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 8 указанной статьи в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

На основании п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 09.04.2008 N Ф03-А51/08-2/582 по делу N А51-6731/2007-20-169 отмечает, что ст. 101 НК РФ не предусматривает возможность вынесения налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой, решения о внесении изменений после принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.09.2008 N Ф09-6338/08-С2 по делу N А47-8539/07 отметил: в связи с тем, что нормами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено повторное рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, а также вынесение инспекцией своего решения о внесении изменений или дополнений в ранее вынесенное решение, такие действия налогового органа обоснованно признаны судом апелляционной инстанции неправомерными (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 11.02.2008 N Ф09-291/08-С3, ФАС Центрального округа от 14.09.2010 по делу N А23-746/10А-14-32).

Необходимо отметить наличие в арбитражной практике и несколько иной позиции. В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.02.2008 по делу N А56-3141/2007 отметил, что считает вывод суда о том, что внесение изменений в ранее принятое решение НК РФ не предусмотрено, несостоятельным, так как действующее налоговое законодательство не содержит запрета на исправление налоговым органом решения в случае обнаружения в нем опечаток. Аналогичный вывод сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 по делу N А76-7953/06.

Однако следует заметить, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом в дополнительном решении исправлена не несущественная опечатка, а указаны суммы штрафа и пени, подлежащие уплате дополнительно к суммам, указанным в первоначальном решении. По нашему мнению, подобные действия со стороны налогового органа носят для налогоплательщика существенный характер, не предусмотрены законодательством и не могут быть признаны правомерными.

В то же время ввиду неоднозначности арбитражной практики (в одном случае суды указывают на то, что законодательством возможность внесения изменений в решение не предусмотрена, в другом - законодательством не предусмотрен запрет на внесение изменений) налогоплательщику, возможно, придется доказывать свою позицию в суде.

П. С.Долгополов

Юридическая компания "Юново"

08.04.2011