Можно ли применять повышающий коэффициент амортизации при исчислении налога на прибыль, если применение такого коэффициента не предусмотрено в учетной политике организации?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов организация не вправе применять повышающий коэффициент амортизации при исчислении налога на прибыль, если применение такого коэффициента не предусмотрено в ее учетной политике. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

До 01.01.2009 аналогичные положения предусматривались п. 7 ст. 259 НК РФ. Согласно данной норме в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

При этом на основании абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ (введен с 01.01.2009 Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В силу ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (дополнившего НК РФ ст. 259.3) налогоплательщики в срок до 01.01.2009 определяют в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 01.01.2009.

Вместе с тем применение специального повышающего коэффициента (ускоренной амортизации) не является изменением метода амортизации. НК РФ не ставил и не ставит применение различных повышающих коэффициентов в зависимость от наличия соответствующих положений в учетной политике налогоплательщика, в отличие от пониженных норм амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

По мнению Минфина России и налоговых органов, налогоплательщик может применять при начислении амортизации специальный коэффициент, если его применение отражено в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, от 23.01.2002 N 04-02-06/2/4, от 14.01.2002 N 04-02-06/2/2, УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92338, от 04.03.2005 N 20-12/14523, от 19.11.2004 N 26-12/74942, УМНС России по г. Москве от 13.04.2004 N 26-12/25162, от 02.10.2003 N 26-12/54400, от 22.04.2003 N 26-12/22365, УМНС России по Московской области от 08.10.2004 N 04-27/164.

Хотя указанные разъяснения даны в отношении п. 7 ст. 259 НК РФ, утратившего силу с 01.01.2009, по нашему мнению, они могут быть применены и к п. п. 1, 2 ст. 259.3 НК РФ.

В то же время арбитражные суды считают, что наличие в учетной политике организации положения о применении в отношении амортизируемых основных средств специального повышающего коэффициента и конкретного перечня соответствующих объектов не является условием для применения повышающего коэффициента амортизации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-4795/2008(3206-А46-40)).

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.10.2010 N КА-А40/12461-10 отклонил довод налогового органа о том, что учетная политика налогоплательщика не содержит однозначного критерия для применения специального амортизационного коэффициента, предусмотренного налоговым законодательством, перечень основных средств, которые отнесены налогоплательщиком к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, не отражен в учетной политике. Как указал суд, НК РФ не содержит положений о том, что применение коэффициента 2 по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, возможно только при условии закрепления данного коэффициента в учетной политике предприятия. В отношении начисления амортизации в НК РФ содержится лишь требование об обязательном закреплении в учетной политике данных о методе начисления амортизации, который может быть линейным или нелинейным. Налогоплательщик в соответствии с требованиями ст. 259 НК РФ закрепил в учетной политике для целей налогообложения применение линейного метода начисления амортизации. Данный метод не изменялся в связи с применением коэффициента ускоренной амортизации, так как данный коэффициент применяется к определенной налогоплательщиком по линейному методу норме амортизации. Применение специального коэффициента 2 является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного в п. 7 ст. 259 НК РФ права на амортизацию основных средств в ускоренном порядке.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16.11.2010 N 09АП-26426/2010, 09АП-27029/2010-АК отметил, что в отношении повышающего коэффициента к основной норме амортизации по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, законодателем не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике либо в ином документе возможность его применения, а положения п. 7 ст. 259 НК РФ не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, только в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 (Определением ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) пришел к выводу: из норм налогового законодательства не следует, что установленное законом право на применение ускоренной амортизации не зависит от утверждения его приказом об учетной политике налогоплательщика. В отношении повышающего коэффициента 2 по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, законодателем не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике возможность его применения. Налогоплательщик в соответствии с требованиями, установленными ст. 259 НК РФ, закрепил в учетной политике для целей налогообложения применение линейного метода начисления амортизации. Данный метод не изменялся в связи с применением коэффициента ускоренной амортизации, так как данный коэффициент применяется к уже определенной налогоплательщиком по линейному методу норме амортизации. Применение специального коэффициента 2 является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного в п. 7 ст. 259 НК РФ ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации - увеличения суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-801/08-С3 судом не приняты во внимание доводы инспекции о том, что применение специального повышающего коэффициента не предусматривается учетной политикой общества, поскольку указанное обстоятельство не препятствует использованию повышающего коэффициента амортизации в порядке, установленном п. 7 ст. 259 НК РФ.

В то же время Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.03.2010 N А72-15625/2009 (Постановлением ФАС Поволжского округа от 12.08.2010 N А72-15625/2009 оставлено без изменения) счел, что при начислении амортизации основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, налогоплательщик не вправе использовать повышающий коэффициент амортизации к основной норме, если данные амортизируемые основные средства с указанием используемого специального коэффициента к основной норме амортизации не отражены в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли на текущий год. Если организация примет решение о применении повышающего коэффициента по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то закрепить его необходимо в учетной политике для целей налогообложения. В учетной политике необходимо определить перечень основных средств, по которым будет применяться повышающий коэффициент. Данную позицию высказал Минфин России в своем Письме от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов организация не вправе применять повышающий коэффициент амортизации при исчислении налога на прибыль, если применение такого коэффициента не предусмотрено в ее учетной политике. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

12.04.2011