В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении документов. На следующий день налоговым органом вынесено решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. Обязан ли налогоплательщик представить запрошенные документы до возобновления проверки?

Ответ: Если в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении документов, а на следующий день налоговым органом вынесено решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, то исходя из позиции Минфина России приостановление выездной налоговой проверки не освобождает налогоплательщика от обязанности представить документы по требованию налогового органа. Противоположную точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении.

Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Соблюдение указанных в п. 6 ст. 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки. Основания приостановления проведения выездной налоговой проверки отражены в пп. 1 - 4 п. 9 ст. 89 НК РФ.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Форма решения о приостановлении, а также о возобновлении проведения выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена по основанию, указанному в пп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Из приведенных норм следует, что в период приостановления не совершается каких-либо действий в отношении налогоплательщика.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно п. п. 1, 4 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. В случае отказа от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Следовательно, истребование документов, являясь одним из мероприятий налогового контроля, может быть осуществлено налоговым органом в рамках налоговой проверки.

В силу п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Форма и содержание требования о представлении документов (информации) утверждены Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Из Приложения N 5 к данному Приказу следует, что в требовании налогового органа о представлении документов должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся; полное и сокращенное наименования организации, ИНН/КПП или полное и сокращенное наименования организации и филиала (представительства) организации, ИНН/КПП; указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации).

В соответствии с п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

При этом налоговое законодательство не предусматривает освобождение от налоговой ответственности при представлении документов в период приостановления проведения выездной налоговой проверки.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 03.07.2008 N 03-02-07/1-246, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено приостановление течения установленного ст. 93 НК РФ срока для исполнения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, полученного до приостановления выездной налоговой проверки.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.12.2010 N А57-6890/2010 пришел к выводу, что приостановление проведения выездной налоговой проверки не освобождает налогоплательщика от обязанности представить запрошенные налоговым органом документы, если требование было выставлено до приостановления проверки.

ФАС Московского округа в Постановлении от 28.04.2009 N КА-А40/3228-09 признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, несмотря на то, что требование было направлено налоговым органом за день до приостановления налоговой проверки.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.12.2008 N Ф03-5853/2008 счел, что истребование у налогоплательщика документов в период приостановления налоговой проверки не является существенным нарушением налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.01.2010 N Ф09-10704/09-С2 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5508/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) отклонил доводы о том, что направление налогоплательщику требования о представлении документов в период приостановления выездной налоговой проверки означает продолжение ее проведения, в результате чего срок проверки превысил два месяца. Суд счел, что направление налогоплательщику требования о представлении документов в период приостановления выездной налоговой проверки не является нарушением, влекущим отмену решения налогового органа, принятого по результатам такой проверки.

Первый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 30.10.2009 N А11-1942/2009 также пришел к выводу о том, что действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика в период приостановления проверки не свидетельствуют о ее возобновлении. Нарушение налоговым органом п. 9 ст. 89 НК РФ, выразившееся в направлении налогоплательщику в период приостановления проведения выездной налоговой проверки требования о представлении документов, суд не принял в качестве необходимого и достаточного основания для признания недействительным решения налогового органа, принятого по результатам проверки.

В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.01.2010 N Ф09-11059/09-С3 пришел к выводу об отсутствии у общества обязанности исполнять требование о представлении документов в связи с приостановлением проверки, отклонив доводы налогового органа о том, что если требование о представлении документов выставлено до вынесения решения о приостановлении выездной налоговой проверки, то обязанность представить документы по данному требованию у налогоплательщика сохраняется. Установив, что в срок, предусмотренный для исполнения требования о представлении документов, проведение выездной проверки было приостановлено, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности исполнить указанное требование. В связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для вынесения постановления о выемке документов.

ФАС Московского округа в Постановлениях от 30.09.2009 N КА-А40/9717-09, от 24.12.2008 N КА-А40/10731-08 пришел к выводу, что в действиях общества отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку истребованные документы представлены обществом хотя и с нарушением предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ десятидневного срока, но до возобновления проведения выездной налоговой проверки. Суд исходил из того, что согласно положениям п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России приостановление выездной налоговой проверки не освобождает налогоплательщика от обязанности представить документы по требованию налогового органа. Противоположную точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

12.04.2011