Аптечная организация, имеющая лицензию на производство лекарственных средств, оказывает на территории РФ услуги по изготовлению этих средств из собственного сырья. Правомерно ли освобождение реализации указанных услуг от обложения НДС в соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ?

Ответ: Правомерность освобождения реализации аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья от обложения НДС в соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ при наличии у организации лицензии на производство лекарственных средств аптечной организации, учитывая позицию контролирующих органов, возможно, придется доказывать в судебном порядке.

Обоснование: На основании абз. 2 п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации.

Согласно абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 указанной статьи в целях гл. 21 НК РФ, регулирующей обложение НДС, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Как закрепляет пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 указанной статьи, услуг по оказанию протезно-ортопедической помощи.

Пункт 35 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" определяет аптечную организацию как организацию, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного Закона.

Следует иметь в виду, что в силу п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в этой статье операции не подлежат обложению НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Согласно пп. 48 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" производство лекарственных средств подлежит лицензированию.

В данном случае у аптечной организации имеется лицензия на производство лекарственных средств.

Подпункт 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не устанавливает никаких исключений для услуг по изготовлению лекарственных средств в том случае, если эти средства изготавливаются из собственного сырья общественной организации.

Следовательно, при реализации услуг, оказываемых аптечной организацией, по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья организации применение положений указанного подпункта возможно.

Данная позиция подтверждается выводами судебной практики (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.12.2004 N А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-С1 и ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2, а также Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость, одобренный президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 21.03.2008).

При этом на основании Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.12.2004 N А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-С1 и ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2 в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на применение льготы только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика.

Далее в соответствии с п. 6 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость, реализация аптечным учреждением услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья не подлежит обложению НДС.

Следовательно, освобождение реализации услуг, оказываемых аптечной организацией, по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья организации от обложения НДС, в соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, при наличии у этой аптечной организации лицензии на производство лекарственных средств является правомерным.

Вместе с тем согласно Приложению к Письму УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004 при освобождении от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Отсюда можно сделать вывод, что освобождение реализации услуг, оказываемых аптечной организацией, по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья организации от обложения НДС, в соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, является неправомерным даже при наличии у этой аптечной организации лицензии на производство лекарственных средств.

Таким образом, вопрос о правомерности освобождения от обложения НДС услуг по изготовлению лекарственных средств в данном случае представляется недостаточно урегулированным.

А. П.Чопяк

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.04.2011