Российская организация заключила с гражданином Украины, не являющимся налоговым резидентом РФ, договор на участие в телевизионной программе и отчуждение исключительного права на исполнение. Съемка телевизионной передачи осуществляется только на территории Украины, а приобретаемые права на исполнение будут использоваться в том числе и в РФ

Каков порядок налогообложения НДФЛ вознаграждения исполнителя за оказание услуг по созданию исполнения, а также дохода от отчуждения смежных прав на исполнение?

Ответ: В соответствии с нормами российского налогового законодательства и положениями межправительственного Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" (далее - Соглашение) доход актера-исполнителя от оказания услуг по созданию исполнения не на территории России НДФЛ в РФ не облагается. Доход от отчуждения исключительных смежных прав не является доходом, полученным от использования в РФ авторских или иных смежных прав (пп. 3 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ), не относится к доходам от источников в РФ и налогообложению в РФ не подлежит.

Обоснование: В рассматриваемой ситуации договор между российской организацией и гражданином Украины является смешанным договором, включающим в себя элементы договора возмездного оказания услуг (ст. 779 Гражданского кодекса РФ) и договора об отчуждении исключительного права на исполнение (ст. 1307 ГК РФ). Порядок налогообложения выплачиваемого по такому договору вознаграждения за оказание услуг на исполнение и дохода от отчуждения прав рассмотрим отдельно. 1. Доход от оказания услуг по созданию исполнения. В отношениях между Правительством РФ и Правительством Украины подписано и действует Соглашение. Указанное Соглашение в отличие от Типового налогового соглашения <1> и аналогичных соглашений России с рядом других стран не содержит самостоятельной нормы о налогообложении доходов артистов-исполнителей. -------------------------------- <1> Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84) содержит ст. 16 "Доходы артистов и спортсменов", устанавливающую, в частности, что доходы иностранных артистов телевидения, полученные от осуществления деятельности в РФ, подлежат налогообложению в РФ.

Вместе с тем в Соглашении с Украиной установлен порядок налогообложения доходов от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера. Согласно п. 1 ст. 14 Соглашения доход, получаемый резидентом Украины от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, может облагаться налогом в РФ, только если доход выплачивается из источников в РФ. Используемое в данной статье Соглашения выражение "профессиональные услуги" включает в том числе независимую деятельность в области искусств (п. 2 ст. 14 Соглашения). Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст) деятельность в области искусств включает в себя деятельность актеров и иных представителей творческих профессий, выступающих на индивидуальной основе (код 92.31.22). Актеры театра, кино и другие осуществляют исполнение ролей на сцене, в кино, на телевидении, радио (Общероссийский классификатор занятий ОК 010-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 298), базовая группа 2455). Таким образом, по нашему мнению, под профессиональными услугами в смысле применяемого Соглашения следует понимать в числе прочих и деятельность исполнителя ролей на телевидении, включая участие в съемках телепрограммы. Как было указано выше, в силу п. 1 ст. 14 Соглашения доход, получаемый резидентом Украины от оказания профессиональных услуг, может облагаться налогом в РФ только при условии, если доход выплачивается из источников в РФ. Так, в соответствии с российским законодательством плательщиками НДФЛ признаются физические лица, в том числе не являющиеся налоговыми резидентами РФ и получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). При этом вознаграждение за услугу, оказанную за пределами РФ, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ, и не подлежит налогообложению в РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Таким образом, при участии в телепрограмме (создании исполнения) за пределами РФ физическое лицо - гражданин Украины не признается плательщиком НДФЛ и у выплачивающей доход российской организации не возникает обязанностей налогового агента. 2. Доход от отчуждения смежных прав. В силу ст. 12 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, полученные гражданами Украины, не являющимися налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению в России по ставке 10%. Однако в рассматриваемом случае указанная статья Соглашения не подлежит применению по следующим основаниям. В соответствии с п. 3 ст. 12 Соглашения выражение "доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" при использовании в данной статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки (включая кинофильмы, любые фильмы или пленки, используемые для радиовещания или телевидения). Вместе с тем исполнения артистов-исполнителей являются объектами смежных прав, а интеллектуальные права на результаты исполнительской деятельности - правами, смежными с авторскими, отличными от авторских прав с точки зрения их правовой квалификации как в международном, так и российском праве (ст. 1304 ГК РФ). Таким образом, положения данной статьи применяются в отношении только авторских прав и на смежные права не распространяются. Кроме того, под доходами от авторских прав и лицензий (роялти) в рамках ст. 12 Соглашения понимаются платежи, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав. В свою очередь, в силу ст. 1286 ГК РФ права на использование произведения передаются по лицензионному договору, тогда как по договору об отчуждении исключительных прав автор или иной правообладатель обязуется передать исключительное право на произведение в полном объеме (ст. 1285 ГК РФ). Следовательно, под действие ст. 12 Соглашения подпадают только доходы, полученные за предоставление права использования произведений по лицензионным договорам, и на доходы от отчуждения исключительных прав действие данной статьи не распространяется. По приведенным основаниям положения ст. 12 Соглашения, предусматривающие удержание в РФ налога с дохода от использования прав в размере 10%, к доходам от отчуждения смежных прав применяться не должны. По нашему мнению, в отношении доходов исполнителя (актера) от отчуждения прав следует применять положения ст. 14 Соглашения, регулирующие порядок обложения доходов от независимых личных услуг резидентов договаривающихся государств. Как указывалось выше, доход резидента Украины от оказания профессиональных услуг, в силу п. 1 ст. 14 Соглашения, может облагаться налогом в РФ, если такой доход, в соответствии с российским налоговым законодательством, признается выплаченным из источников в РФ. Законодательством РФ установлено, что доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав, являются доходами от источников в РФ (пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Вместе с тем право использования объектов смежных прав в соответствии со ст. 1308 ГК РФ предоставляется исполнителем в установленных пределах на основании лицензионного договора. В свою очередь, согласно ст. 1307 ГК РФ по договору отчуждения исключительного права на объект смежных прав исполнитель передает свое исключительное право на соответствующий объект смежных прав в полном объеме. Следовательно, при отчуждении прав правообладатель (исполнитель) получает доход от передачи исключительных имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности в целом, а не от предоставления права на его использование. Таким образом, доход от отчуждения смежных прав на исполнение, созданное на территории Украины, по указанным выше формальным основаниям не относится к доходам от источников в Российской Федерации. При данном обстоятельстве доход от отчуждения смежных прав, по нашему мнению, не должен квалифицироваться в качестве дохода от их использования в РФ и признаваться выплаченным из источников в РФ, а следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 14 Соглашения не подлежит обложению НДФЛ в РФ. Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 16.12.2008 N 03-04-06-01/370, в котором указано, что при получении от российской организации налогоплательщиком - резидентом Украины дохода от отчуждения авторских прав объекта налогообложения по НДФЛ в РФ не возникает, так как доход от отчуждения прав не является предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходом от использования в РФ авторских прав, относящимся к доходам от источников в РФ. При этом в соответствии с п. 4 ст. 208 НК РФ в случае неоднозначности при отнесении доходов к доходам, полученным от источников в РФ, либо к доходам от источников за пределами РФ отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России. Несмотря на то что указанное выше Письмо касается дохода от отчуждения авторских прав, по нашему мнению, в силу единообразия правовых и экономических оснований и правил распоряжения авторскими и смежными правами, а также общих для авторских и смежных прав положений пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ, содержащиеся в данном Письме выводы могут быть правомерно распространены и на отчуждение смежных прав. Однако следует иметь в виду, что указанная позиция не является однозначно определенной и нормативно закрепленной. В частности, в Определении ВАС РФ от 30.05.2011 N ВАС-5258/11 и Постановлении ФАС Московского округа от 28.02.2013 N 40-75118/12-108-65 указывалось, что право на использование произведения переходит как к приобретателю исключительного права на основании договора на передачу исключительных прав, так и к лицензиату на основании лицензионного договора, а данный вид дохода должен быть квалифицирован как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Аналогичные выводы содержались и в Письмах Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/1/560 и от 24.08.2007 N 03-08-05/2. Несмотря на то что указанные выше судебные акты и разъяснения Минфина России касались иных обстоятельств, иных налогов и объектов прав, тем не менее содержащаяся в них квалификация передачи исключительных прав по договору отчуждения в качестве (в том числе) передачи прав на использование произведения создает риски судебных разбирательств и в части аналогичной ситуации при отчуждении смежных прав. Из вышеизложенного следует, что в соответствии с нормами российского налогового законодательства и положениями Соглашения с Украиной доход актера-исполнителя от оказания услуг по созданию исполнения за пределами РФ налогом в РФ не облагается. Доход от отчуждения исключительных смежных прав (с учетом указанных квалификационных рисков) не является доходом, полученным от использования в РФ авторских или иных смежных прав (пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ), не относится к доходам от источников в РФ и налогообложению в РФ не подлежит.

А. А.Лелюх Аудиторская фирма "ЮНИФИН ЛТД" 26.02.2014