Если кредитный договор включает пункт о праве, но не обязанности кредитора изменять процентную ставку по кредиту в одностороннем порядке, то есть без согласования с заемщиком, и кредитор отказал заемщику в изменении процентной ставки, то в целях отнесения на расходы по налогу на прибыль начисленных по долговому обязательству процентов ставка рефинансирования Банка России принимается на дату привлечения средств или на дату признания расходов в виде процентов?

Ответ: Контролирующие органы в отношении долговых обязательств, предусматривающих право кредитора на изменение процентной ставки, считают, что такие долговые обязательства содержат условие об изменении процентной ставки независимо от того, менялась фактически ставка по долговому обязательству или нет. Следовательно, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Данной позиции придерживаются Минфин России и некоторые федеральные арбитражные суды.

В то же время, учитывая, что условиями кредитного договора не предусмотрено обязательного изменения кредитором ставки по кредиту и в течение срока действия этого договора процентная ставка фактически не изменялась, организация-заемщик вправе исчислять предельную величину процентов, включаемую в состав расходов, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату привлечения денежных средств. Учитывая, что арбитражная практика неоднозначна, скорее всего, данную точку зрения налогоплательщику придется доказывать в суде.

Обоснование: Согласно п. 8 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В целях этого пункта под ставкой рефинансирования Банка России понимается (абз. 5 п. 1 ст. 269 НК РФ):

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Вышеизложенное означает, что для ответа на вопрос о порядке учета в целях налога на прибыль процентов по долговым обязательствам необходимо проанализировать кредитный договор на предмет наличия в нем условия, предусматривающего возможность изменения процентной ставки в течение всего срока действия договора.

Как следует из содержания вопроса, кредитный договор включает пункт о праве, но не обязанности кредитора изменять ставку в одностороннем порядке (без согласования с заемщиком), то есть установленная на момент заключения договора процентная ставка не является фиксированной для сторон договора на весь период пользования кредитом, ибо кредитор вправе без согласования с заемщиком изменить ее.

Таким образом, буквальное толкование данного пункта кредитного договора позволяет рассматривать его как содержащий условие об изменении процентной ставки по кредиту.

По мнению Минфина России, этого достаточно для того, чтобы считать, что договор содержит условия об изменении процентной ставки по кредиту. Следовательно, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов (см., например, Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Имеется и судебная практика, поддерживающая налоговиков. Так, в частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-6593/09 суд указал: из буквального толкования положений п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что критерием определения размера ставки рефинансирования является именно условие кредитного договора об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, а не фактическое изменение ее размера. И признал неправомерным применение обществом ставки рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств.

В то же время имеется и противоположная судебная практика по некоторым округам в отношении данного вопроса. Так, в частности, арбитры ФАС Северо-Западного округа указали, что, поскольку условиями заключенного кредитного договора обязательное изменение процентной ставки не предусмотрено и инспекцией в материалы дела не было представлено доказательств, свидетельствующих об изменении процентных ставок по кредитному договору в течение срока их действия, положения кредитного договора не могут рассматриваться как содержащие условие об изменении процентной ставки за пользование кредитом в смысле положений п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, кредитный договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства. В связи с чем суд признал правомерность действий общества при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, применившего ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств (Постановление от 17.12.2009 по делу N А56-16820/2009).

Похожая точка зрения была высказана и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 по делу N А05-21357/2009. Так, суд указал, что в заключенном обществом кредитном договоре предусмотрено право кредитора изменять процентную ставку по кредиту, однако фактически процентная ставка по кредиту не изменялась в течение всего срока действия кредитного договора (данный факт налоговым органом не оспаривался). А из анализа ст. ст. 269, 272 и 328 НК РФ не следует, что в таком случае общество обязано применять ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату списания процентов, а не на дату заключения договоров.

Такого же подхода придерживаются ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 25.03.2008 N Ф08-1340/08-430А), ФАС Уральского округа (Постановление от 31.10.2008 N Ф09-7986/08-С3), ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 15.05.2008 N А05-6693/2007 (Определением от 19.09.2008 N 16643/07 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)) и др.

Таким образом:

1) контролирующие органы, а также отдельные суды в отношении долговых обязательств, предусматривающих право кредитора на изменение процентной ставки, считают, что такие долговые обязательства содержат условие об изменении процентной ставки независимо от того, менялась фактически ставка по долговому обязательству или нет. Следовательно, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов;

2) в то же время, учитывая, что условиями кредитного договора не предусмотрено обязательного изменения кредитором ставки по кредиту и в течение срока действия этого договора процентная ставка фактически не изменялась, общество вправе исчислять предельную величину процентов, включаемую в состав расходов, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату привлечения денежных средств. Однако, скорее всего, данную точку зрения налогоплательщику придется доказывать в суде.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

25.04.2011