Кредитный договор носит долгосрочный характер. При этом в договор включен пункт о пересмотре ставки в строго определенную дату или через определенный срок с даты привлечения денежных средств, но при этом у заемщика есть право погасить задолженность в эту дату. Имеет ли право заемщик при таких условиях договора в целях отнесения на расходы по налогу на прибыль начисленных по долговому обязательству процентов до даты пересмотра ставки принимать ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения средств и только после даты пересмотра процентной ставки при условии непогашения долгового обязательства применять ставку на дату отнесения процентов по долговому обязательству на расходы?

Ответ: Если в кредитный договор включен пункт о пересмотре ставки в строго определенную дату или через определенный срок с даты привлечения денежных средств, но при этом у заемщика есть право погасить задолженность в эту дату, указанное долговое обязательство является обязательством, содержащим условие об изменении процентной ставки. Поэтому заемщик при рассмотренных условиях договора в целях отнесения на расходы по налогу на прибыль начисленных по долговому обязательству процентов не вправе до даты пересмотра ставки применять ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения средств и только после даты пересмотра процентной ставки, при условии непогашения заемщиком долгового обязательства, применять ставку на дату отнесения процентов по долговому обязательству на расходы. Заемщик изначально обязан применять ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Обоснование: Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. В соответствии с п. 1 этой статьи в налоговом учете юридического лица расходами могут признаваться проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на установленный коэффициент, - при оформлении долгового обязательства в рублях и на установленный процент - при оформлении кредита в иностранной валюте.

Как мы видим, при определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа.

При применении первого способа определяется средний уровень процентов.

В данном случае вопрос связан с применением второго способа, то есть когда отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. В таком случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (для долговых обязательств в рублях), или равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 (для долговых обязательств в иностранной валюте). Данные критерии нормирования расходов по процентам применяются с 01.01.2011 по 31.12.2012 (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования")).

В целях ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается (абз. 5 п. 1 ст. 269 НК РФ):

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

То есть если по условиям долгового обязательства в течение его срока действия может произойти изменение процентной ставки, то налогоплательщик обязан применять ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

По условиям вопроса заключенный кредитный договор содержит пункт о пересмотре ставки в строго определенную дату или через определенный срок с даты привлечения денежных средств, но при этом у заемщика есть право погасить задолженность в эту дату.

Наличие такого пункта в договоре означает, что если заемщик досрочно не погасит задолженность на определенную дату, то есть если срок действия договора не будет досрочно прекращен в связи с полным исполнением сторонами своих обязательств, то в определенную дату изменится процентная ставка и договор продолжит действовать уже с иной ставкой.

Как следует из вопроса, заемщик не произвел погашения долгового обязательства, в связи с чем процентная ставка в договоре была пересмотрена; произошло фактическое изменение банком процентной ставки.

При таких обстоятельствах следует, что рассматриваемое долговое обязательство является обязательством, содержащим условие об изменении процентной ставки.

Как указал в Постановлении от 14.07.2010 по делу N А58-6593/09 ФАС Восточно-Сибирского округа, исходя из буквального толкования положений п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что критерием определения размера ставки рефинансирования является именно условие кредитного договора об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства.

Аналогично считают и контролирующие органы. По мнению Минфина России, если договором предусмотрено изменение размера процентной ставки, то при определении расходов в виде процентов по банковским вкладам налогоплательщику необходимо учитывать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/2/183).

Учитывая вышеизложенное, заемщик при рассмотренных условиях договора (в договор включен пункт о пересмотре ставки в строго определенную дату или через определенный срок с даты привлечения денежных средств, но при этом у заемщика есть право погасить задолженность в эту дату) в целях отнесения на расходы начисленных по долговому обязательству процентов не вправе до даты пересмотра ставки применять ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения средств и только после даты пересмотра процентной ставки, при условии непогашения заемщиком долгового обязательства, применять ставку на дату отнесения процентов по долговому обязательству на расходы. Заемщик изначально обязан применять ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

25.04.2011