Условия кредитного договора не предусматривают изменения процентной ставки, но в период действия этого договора по соглашению сторон размер ставки был изменен, при этом в договор не вносились условия о возможности пересмотра процентной ставки в дальнейшем. Имеет ли право заемщик в этом случае в целях отнесения на расходы по налогу на прибыль процентов по долговому обязательству применять ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств?

Ответ: В период действия договора стороны изменили процентную ставку. С этого момента долговое обязательство в силу положений абз. 6 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ уже нельзя считать как не содержащее условие об изменении процентной ставки. Поскольку договорные обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения об изменении договора (п. 3 ст. 453 Гражданского кодекса РФ), у налогоплательщика с месяца заключения соглашения об изменении процентной ставки возникают изменения в порядке нормирования процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли: необходимо использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания процентов, а не на дату получения заемных средств. При этом за отчетные периоды, предшествующие заключению соглашения об изменении процентной ставки, требования производить перерасчет действующее налоговое законодательство не содержит.

Обоснование: Для использования ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату привлечения денежных средств, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, с учетом положений п. 1.1 настоящей статьи (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования").

В целях ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

По условиям вопроса изначально в кредитном договоре отсутствовало условие о возможности изменения процентной ставки по договору. Поэтому при расчете предельного значения расходов по налогу на прибыль в виде процентов по кредитному договору налогоплательщик вправе был применить ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств.

В дальнейшем в период действия договора стороны изменили процентную ставку. С этого момента долговое обязательство в силу положений абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ уже нельзя считать как не содержащее условие об изменении процентной ставки. Поскольку договорные обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ), у налогоплательщика с месяца заключения соглашения об изменении процентной ставки возникают изменения в порядке нормирования процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли: необходимо использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания процентов, а не на дату получения заемных средств. При этом за отчетные периоды, предшествующие заключению соглашения об изменении процентной ставки, требования производить перерасчет действующее налоговое законодательство не содержит.

Позиция контролирующих органов по данному вопросу аналогична, ее можно увидеть в Письмах Минфина России от 08.07.2009 N 03-03-06/1/450, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

26.04.2011