Налоговый орган по истечении срока проведения выездной налоговой проверки организации провел допрос свидетелей, в результате чего был составлен протокол допроса, который был использован в качестве доказательства при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки

Есть ли основания для признания неправомерными действий налогового органа, использовавшего протокол допроса свидетелей, составленный после проведения выездной налоговой проверки, в качестве доказательства при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки?

Ответ: Налоговый орган вправе использовать протокол допроса свидетелей, опрошенных по истечении срока проведения выездной налоговой проверки, в качестве доказательства при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки в случае, когда допрос свидетелей был осуществлен в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и подтвержден решением, оформленным в соответствии с Приложением N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее - Приказ N ММ-3-06/338@), в остальных случаях в ходе судебного разбирательства указанные действия налогового органа могут быть признаны неправомерными.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В силу п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В п. 1 ст. 90 НК РФ указано, что качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Форма протокола допроса свидетеля утверждена Приказом N ММ-3-06/338@ и является Приложением N 3 к нему.

ФАС Дальневосточного округа в своем Постановлении от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009 устанавливает: из содержания нормы п. 8 ст. 89 НК РФ с учетом положений ст. 90 НК РФ следует, что опрос свидетелей, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, осуществляется в пределах срока проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем является ошибочным довод налогового органа, изложенный в отзыве на жалобу, о том, что налоговое законодательство не содержит никаких ограничений по времени для опроса свидетелей, как противоречащий ст. ст. 89, 90 НК РФ. В связи с этим полученные пояснения не были приняты в качестве допустимых доказательств в соответствии со ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.06.2010 по делу N А19-18335/09, НК РФ устанавливает четкую процедуру сбора доказательств. В том числе из данных норм следует невозможность сбора налоговой инспекцией доказательств после окончания проверки (то есть после составления справки о проведенной проверке) вне рамок дополнительных мероприятий налогового контроля. При таких обстоятельствах протоколы допроса свидетелей являются недопустимыми доказательствами, так как получены за рамками выездной налоговой проверки.

Аналогичная позиция изложена также и в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07, от 05.02.2008 N А65-19109/07. Несмотря на то что указанные Постановления касаются камеральной налоговой проверки, их выводы применимы и к выездным проверкам.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Пунктом 6 ст. 101 НК РФ установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля также утверждена Приказом N ММ-3-06/338@ и является Приложением N 11 к нему.

Таким образом, из вышеуказанного следует, что налоговый орган вправе использовать протокол допроса свидетелей, опрошенных по истечении срока проведения выездной налоговой проверки, в качестве доказательства при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, в случае когда допрос свидетелей был осуществлен в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и подтвержден решением, оформленным в соответствии с Приложением N 11 к Приказу N ММ-3-06/338@, в остальных случаях неправомерность использования протокола допроса свидетелей, опрошенных по истечении срока проведения выездной налоговой проверки, в качестве доказательства при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, очевидно, придется доказывать в суде.

Н. В.Савин

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

16.05.2011