Какие документы необходимо представить в налоговые органы РФ в качестве подтверждения уплаты налога на прибыль на территории Республики Болгария в связи с деятельностью филиала организации в г. Белене с целью вычета указанной суммы из налога на прибыль, уплачиваемого на территории РФ?

Ответ: При включении доходов, полученных российской организацией в Республике Болгария, в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в РФ сумма налога, уплаченная в Республике Болгария, может быть зачтена при уплате налога на прибыль в РФ.

Для того чтобы провести зачет, в налоговый орган РФ необходимо представить:

1) документ, подтверждающий фактическую уплату (удержание) налога за пределами РФ;

2) специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.

В то же время в налоговом законодательстве отсутствует конкретный перечень обязательных документов, подтверждающих уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве. Поэтому налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык.

Кроме того, налоговые органы при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного в иностранном государстве, могут запросить дополнительные документы, необходимые им для проведения зачета.

Обоснование: Каких-либо особых правил учета доходов, полученных обособленным подразделением, находящимся за пределами РФ, гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит. Поэтому при определении налоговой базы указанные доходы учитываются аналогично доходам, полученным в РФ (ст. ст. 288, 311 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 311 НК РФ при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом расходы могут быть подтверждены как документами, оформленными на основании законодательства РФ, так и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

В то же время в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение) прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

Статьей 23 Соглашения в целях устранения двойного налогообложения предусмотрена возможность зачета уплаченного в Республике Болгария налога при уплате налога на прибыль в РФ.

Аналогичная норма предусмотрена и НК РФ. Согласно абз. 1 п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ, то есть после включения доходов и расходов по обособленному подразделению, находящемуся за пределами РФ, в декларацию по налогу на прибыль, представляемую в РФ в целом по организации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Для реализации права на зачет налога организации необходимо представить в налоговый орган специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Декларация может быть представлена в налоговые органы за любой отчетный (налоговый) период независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ (п. 3 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@).

При этом возможность подачи специальной налоговой декларации возникает только в том случае, когда доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в РФ. То есть устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранном государстве налогов может производиться только после его фактического возникновения, а если доходы, полученные за пределами РФ, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в РФ, то при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения доходов в РФ не возникает.

Аналогичные выводы содержат Письма УФНС России по г. Москве от 27.12.2004 N 26-12/84596, от 07.12.2004 N 26-12/78808.

Документы, необходимые для проведения зачета налога.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ для осуществления зачета налогоплательщик должен представить подтверждение уплаты (удержания) налога за пределами РФ:

- для налогов, уплаченных самой организацией, - документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства;

- для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Отметим, что в Письме от 23.12.2009 N 03-03-06/2/236 Минфин России со ссылкой на п. 3 ст. 311 НК РФ пояснил, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил от налогового агента подтверждение об удержании налога в иностранном государстве.

При этом в налоговом законодательстве отсутствует конкретный перечень обязательных документов, подтверждающих уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Представляемая в целях зачета иностранного налога специальная декларация носит исключительно информативный характер и содержит сведения о доходах, расходах и налогах, относящихся к деятельности российской организации вне территории Российской Федерации, а также некоторые сведения из налогового учета.

Поэтому, по нашему мнению, налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Такие документы, как указывалось выше, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

В Письме Минфина России от 17.12.2009 N 03-08-05 разъясняется, в частности, что налоговые органы РФ при рассмотрении вопроса о возможности проведения зачета суммы налога на прибыль, удержанного в иностранном государстве, могут запрашивать следующие документы:

- копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;

- документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства фактического поступления налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Если налог с доходов обособленного подразделения за пределами РФ был удержан иностранным налоговым агентом, то, по мнению Минфина России, подтверждением уплаты налога может быть письмо от организации - налогового агента. Оно должно быть подписано уполномоченным должностным лицом и заверено печатью организации. К письму следует приложить копию платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении), а также копии договоров (контрактов), на основании которых был получен доход (Письмо от 07.10.2009 N 03-08-05).

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от 20.08.2008 N 03-08-05, от 26.01.2005 N 03-08-05.

При этом подтверждение налогового агента может не заверяться печатью в том случае, когда законодательство иностранного государства, резидентом которого является налоговый агент, удержавший налог, не предусматривает проставления печати на документах об удержанном налоге (Письмо Минфина России от 16.06.2010 N 03-08-05).

Налоговые органы также могут требовать представить выписку из законодательного акта иностранного государства, в соответствии с которым был уплачен (удержан) определенный налог (на языке оригинала с указанием названия, номера и даты этого закона, а также названия налога и с приложением перевода на русский язык).

Таким образом, чтобы зачесть сумму налога, уплаченную в бюджет иностранного государства, необходимо:

- доходы, полученные обособленным подразделением за пределами РФ, и соответствующие им расходы учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- собрать документы, подтверждающие фактическую уплату (удержание) налога за пределами РФ, и заверить их в соответствии с требованиями абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ;

- заполнить специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ;

- определить предельную сумму налога, которую можно зачесть;

- заполнить декларацию по налогу на прибыль, в которой необходимо распределить предельную сумму зачета по бюджетам, и представить ее вместе со специальной декларацией и подтверждающими документами в налоговую инспекцию.

М. Ф.Конькова

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

17.05.2011