Каков порядок учета в целях налогообложения НДС ликвидированного объекта незавершенного строительства?

Ответ: По нашему мнению, в указанной ситуации у налогоплательщика отсутствуют обязательства по восстановлению ранее принятого к вычету НДС, поскольку объект в дальнейшем не используется в деятельности, не облагаемой НДС, а перестает существовать вообще. Однако следует учитывать, что Минфин России придерживается противоположной позиции.

Обоснование: Случаи, при которых НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению, указаны в п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить НДС, в частности, при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, а также для дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

НДС не принимается к вычету (п. 2 ст. 170 НК РФ) в случаях приобретения товаров, используемых для:

- операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В п. 6 ст. 171 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по восстановлению НДС при капитальном строительстве: суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Для того чтобы ответить на вопрос, необходимо ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при строительстве объекта незавершенного строительства, необходимо ответить на вопрос, применима ли норма закона, установленная в пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 НК РФ, для регулирования ситуации, описанной в вопросе.

В пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ указано, что если изменяется направление использования товара - начинается его использование для осуществления операций, которые не облагаются НДС, то у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС.

Считаем, что при ликвидации объекта незавершенного производства нет "дальнейшего использования" этого объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС. В данном случае объект перестает использоваться вообще.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ НДС при капитальном строительстве подлежит восстановлению только в том случае, когда построенный объект недвижимости - объект основных средств начинает использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.

На наш взгляд, пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 НК РФ не применяются к ситуации, когда ликвидируется объект незавершенного строительства.

Противоположная точка зрения высказана Минфином России в Письме от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86.

Между тем, как указывает сам Минфин России в Письме от 21.09.2010 N 03-02-08/51, письменные разъяснения Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц.

Вместе с тем советуем налогоплательщикам запастись документами, подтверждающими "доликвидационное" использование объекта незавершенного строительства, например, для хранения специальной строительной техники и материалов.

Если такое использование будет установлено, к рассматриваемой ситуации можно будет применить позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 по делу N А27-11428/2002-6, согласно которой, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Поскольку объект незавершенного строительства, так же как и объект завершенного строительства, является имуществом, которое может быть использовано в производственной деятельности, по нашему мнению, налогоплательщики вправе не восстанавливать НДС при ликвидации такого имущества.

Н. С.Шепелева

Ведущий юрисконсульт

ООО "Юридическое агентство ЮНЭКС"

23.06.2011