Организация представила с нарушением установленного срока налоговую декларацию. Далее организация до окончания срока проведения камеральной проверки первичной декларации, обнаружив факт неотражения отдельных сведений в ней, представила уточненную декларацию за тот же период. Вследствие произведенной корректировки сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на основании уточненной декларации, оказалась больше суммы, указанной в первичной декларации. Налоговый орган по итогам камеральной налоговой проверки первичной декларации привлек организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ, исчислив штраф исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет, правильный расчет которой был указан к уплате в уточненной декларации. Есть ли основания для признания правомерными действий налогового органа?

Ответ: Согласно официальной позиции ФНС России в случае, когда организация представила налоговую декларацию с нарушением установленного срока, однако впоследствии, обнаружив ошибку в расчете налога, представила (до окончания срока камеральной проверки первоначальной декларации) уточненную налоговую декларацию за тот же период, расчет суммы штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации, может быть признан правомерным. Однако, учитывая неоднозначность арбитражной практики, у налогоплательщика есть возможность доказать в суде неправомерность действий налогового органа при исчислении штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ исходя из суммы налога, указанной к уплате в уточненной декларации.

Обоснование: В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 23 НК РФ).

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 119 НК РФ.

Совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 01.01.2009 введен в действие п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которым, в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Таким образом, с 01.01.2009 в налоговом законодательстве действует императивная норма, обязывающая налоговый орган в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации прекратить все действия в отношении ранее поданной декларации.

ФНС России, разрешая вопрос об исчислении налоговых санкций по ст. 119 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до окончания срока камеральной проверки основной декларации, в Письме от 01.04.2009 N ШС-22-7/240@ указывает на правомерность расчета налоговыми органами суммы штрафа исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации.

Аналогичное мнение высказал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2011 по делу N А12-10555/2010, указав при этом, что в случае нарушения срока представления первоначальной налоговой декларации и последующего представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ. При этом сумма штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет.

ФАС Уральского округа, разрешая аналогичный спор, в Постановлении от 04.05.2010 по делу N А47-6947/2009 также указал на правомерность действий инспекции по привлечению налогоплательщика к ответственности в виде взыскания штрафа, исчисленного исходя из суммы налога, фактически подлежащего уплате в бюджет.

Однако в арбитражной практике встречается и иная позиция.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.12.2010 по делу N А56-6548/2010 признал, что налоговый орган, привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ, неправомерно определил штраф исходя из суммы налога, исчисленной налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.02.2011 по делу N А26-3760/2010 указал, что, поскольку ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации, размер налоговой санкции в данном случае должен исчисляться исходя из сумм налога, указанных в первичных декларациях налогоплательщика, представленных с нарушением сроков, а не на основании данных уточненных деклараций, представленных позднее.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.11.2010 по делу N А12-9146/2010 счел неправомерной позицию налогового органа о нарушении срока представления первичной налоговой декларации, исчисляя при этом сумму штрафа на основании суммы налога, указанной в уточненной декларации.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 16.03.2001 по делу N А64-3749/2010 пришел к выводу, что привлечение организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление основной налоговой декларации, в отношении которой подлежали прекращению все действия налогового органа, с использованием данных, отраженных в уточненной налоговой декларации, ответственность за непредставление которой НК РФ не предусмотрена, является неправомерным.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.08.2010 N Ф03-5444/2010 указано, что предусмотренная ст. 119 НК РФ налоговая санкция определяется в процентном отношении от суммы налога, подлежащей уплате на основе непредставленной в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, в связи с чем вывод о неправомерности перерасчета налоговых санкций исходя из сведений, указанных в уточненной налоговой декларации, является правильным.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что налоговый орган при расчете размера штрафа по ст. 119 НК РФ, руководствуясь официальной позицией ведомства, может исчислить штраф исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации. Необходимо отметить, что некоторые судебные решения подтверждают указанную позицию. Однако, учитывая наличие в арбитражной практике иной позиции, организация может оспорить действия налогового органа в суде.

А. В.Шаталов

Юридическая компания "Юново"

26.06.2011