Налоговым органом при проведении в 2011 г. выездной налоговой проверки по НДФЛ за 2009 - 2011 гг. установлено, что налоговый агент в связи с тяжелой экономической ситуацией в течение всего 2009 г. несвоевременно перечислял удержанные с физических лиц суммы налога. На момент начала проверки задолженность по уплате НДФЛ отсутствует. Руководствуясь ст. 123 НК РФ, изложенной с 02.09.2010 в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", вправе ли налоговый орган привлечь организацию к ответственности за каждый факт несвоевременного перечисления налога в бюджет (в отношении каждой суммы, подлежащей перечислению)?

Ответ: По мнению ФНС России, если правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ, совершено до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ), а решение по результатам налоговой проверки выносится после вступления в силу Закона N 229-ФЗ, применяется санкция, установленная НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ. Однако, на наш взгляд, ответственность к налоговым агентам за правонарушения, предусмотренные ст. 123 НК РФ, совершенные до вступления в силу данного Закона, но выявленные после указанного момента, не применяется.

Обоснование: Рассматривая положения ст. 123 НК РФ (в редакции, действовавшей до 02.09.2010), необходимо учитывать, что несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанного НДФЛ в арбитражной практике не расценивалось как неисполнение обязанности по перечислению налогов (Определения ВАС РФ от 26.12.2007 N 17657/07, от 17.03.2010 N ВАС-2854/10, от 27.02.2010 N ВАС-1556/10, от 15.12.2008 N 16206/08), о чем было сообщено в Письме Минфина России от 13.10.2008 N 03-02-07/2-177. Следовательно, если НДФЛ перечислен налоговым агентом в бюджет до принятия инспекцией решения о привлечении к ответственности, то основания для применения штрафа по ст. 123 НК РФ отсутствуют.

В новой редакции ст. 123 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) дополнительно установлено, что ответственность применяется за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога.

Следовательно, несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ (вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет) влечет за собой применение санкции по ст. 123 НК РФ.

По мнению ФНС России, изложенному в п. 1 Письма от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@, если правонарушение совершено до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, а решение по результатам налоговой проверки выносится после вступления в силу данного Федерального закона, применяется санкция, установленная НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ.

Однако, на наш взгляд, при применении санкции по ст. 123 НК РФ в отношении правонарушений, выявленных после вступления в силу ее новой редакции, но совершенных налоговым агентом до указанного момента, необходимо учитывать следующее.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации определено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Названное положение нашло свое отражение в п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

По общему правилу нормативный правовой акт устанавливает права и обязанности на основании фактов (событий и действий), имевших место после вступления данного правового акта в силу (см., в частности, Письмо Минфина России от 10.07.2007 N 03-04-08-01/36, доведенное для руководства и использования в работе налоговых органов Письмом ФНС России от 20.07.2007 N ХС-6-04/581@).

Учитывая вышеназванный конституционный принцип "непридания" закону обратной силы, ответственность к налоговым агентам за правонарушения, предусмотренные ст. 123 НК РФ, совершенные до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, но выявленные после указанного момента, по нашему мнению, не применяется.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

30.06.2011