Организация (основным видом деятельности является организация похорон и предоставление связанных с ними услуг) применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Налоговым органом была проведена выездная проверка данной организации, по результатам которой она была привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для привлечения к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что организация неправомерно не включила в налогооблагаемую базу по УСН возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению от ПФР. Организация считает, что возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению из средств окружного бюджета является целевыми средствами и не должно было быть включено в налогооблагаемую базу

Подлежит ли в рассматриваемой ситуации организация ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ? Подлежит ли возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению из средств окружного бюджета включению в налогооблагаемую базу по УСН?

Ответ: Организация, которая неправомерно не включила в налогооблагаемую базу по УСН возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению от ПФР, подлежит ответственности, установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, так как возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению из средств окружного бюджета не является целевым и подлежит включению в налогооблагаемую базу по УСН.

Обоснование: Пункт 1 ст. 122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики УСН при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1.1 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются: доходы, указанные в ст. 251 НК РФ; доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ; доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

В ст. 251 НК РФ закреплен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Гарантированный перечень услуг по погребению закреплен в ст. 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" (далее - Закон N 8-ФЗ).

На основании п. 3 ст. 9 Закона N 8-ФЗ стоимость услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, определяется органами местного самоуправления по согласованию с соответствующими отделениями ПФР, ФСС РФ, а также с органами государственной власти субъектов Российской Федерации и возмещается специализированной службе по вопросам похоронного дела в десятидневный срок со дня обращения этой службы.

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, при организации похорон и предоставлении связанных с ними услуг организация не приобретает работы, товары или услуги на выделяемые денежные средства из бюджета, она свободно и по своему усмотрению может распоряжаться средствами, являющимися возмещением стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, то есть такие средства можно квалифицировать как доходы данной организации - налогоплательщика УСН, следовательно, они не могут являться целевыми.

Данная позиция также подтверждается примерами из судебной практики.

Так, в Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2013 N 06АП-4386/2013 (далее - Постановление N 06АП-4386/2013) указывается, что денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде возмещения стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, не являются целевыми поступлениями в смысле, придаваемом им п. 2 ст. 251 НК РФ.

Постановление N 06АП-4386/2013 оставлено без изменения решением вышестоящего суда - Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2013 N Ф03-5093/2013. ФАС Дальневосточного округа также разъяснил, что организация не приобретает товары (работы, услуги), для оплаты которых ей необходимы целевые бюджетные средства, а, напротив, самостоятельно оказывает услуги, и данные средства (на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению) организация может использовать по своему усмотрению. Следовательно, бюджетные средства, полученные обществом, по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды, полученной обществом от реализации товаров (работ, услуг)).

Денежные средства, направленные на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, полученные организацией, не могут рассматриваться в качестве целевых поступлений из бюджета, в связи с чем полученные ею такие денежные средства подлежат включению в состав доходов, подлежащих налогообложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации денежные средства, выделенные организации в качестве возмещения стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, подлежат включению в налоговую базу при исчислении УСН, так как они не носят целевого характера, поскольку организация - налогоплательщик УСН может распоряжаться ими по своему усмотрению. Следовательно, данная организация подлежит ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Ю. Ю.Терехина

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.03.2014