Российская образовательная организация - институт привлекает физических и юридических лиц из Республик Казахстан и Беларусь для выполнения услуг по поиску и привлечению студентов для обучения в институте. Обязана ли российская организация при выплате вознаграждения иностранным организациям за оказанные услуги удерживать НДС и налог на прибыль, а при выплате вознаграждения физическим лицам - удерживать НДФЛ?

Российская образовательная организация - институт привлекает физических и юридических лиц из Республик Казахстан и Беларусь для выполнения услуг по поиску и привлечению студентов для обучения в институте. Обязана ли российская организация при выплате вознаграждения иностранным организациям за оказанные услуги удерживать НДС и налог на прибыль, а при выплате вознаграждения физическим лицам - удерживать НДФЛ?

Ответ: Если российская образовательная организация - институт привлекает физических и юридических лиц из Республик Казахстан и Беларусь для выполнения услуг по поиску и привлечению студентов для обучения в институте, то:

1) при выплате вознаграждения белорусским и казахским фирмам за оказанные услуги российская организация не исполняет обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль;

2) при выплате вознаграждения физическим лицам российская организация также не удерживает налог на доходы физических лиц.

Обоснование: НДС

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Порядок взимания налога на добавленную стоимость, в том числе порядок определения места реализации услуг по договорам, заключаемым хозяйствующими субъектами государств - членов Таможенного союза, установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол).

Согласно положениям Протокола место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:

- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются) (пп. 1, 2 п. 1 ст. 3 Протокола);

- по месту выполнения (оказания) работ (услуг) (пп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола);

- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг) (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола);

- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает) (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола). Причем в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола в части оказания услуг, не предусмотренных пп. 1 - 4 п. 1 этой статьи, местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Услуги по поиску клиентов (студентов) к работам и услугам, перечисленным в пп. 1 - 4 п. 1 данной статьи, не относятся. Следовательно, в отношении таких услуг применяется положение пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола, согласно которому местом реализации услуг признается территория того государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого они оказываются. Поскольку в данном случае исполнителем услуг российская организация не является, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не является. Таким образом, стоимость услуг на территории Российской Федерации не облагается НДС, следовательно, российская организация, выплачивающая белорусским и казахским фирмам вознаграждение, обязанности налогового агента по НДС не исполняет.

Место реализации работ (услуг) подтверждается (п. 2 ст. 3 Протокола):

- договором (контрактом) на выполнение работ, оказание услуг;

- документами, подтверждающими факт выполнения работ, оказания услуг;

- иными документами, предусмотренными российским законодательством.

Налог на прибыль

Если иностранная организация получает доходы от источников в России и при этом не имеет постоянного представительства, налогообложение таких доходов производится в порядке, установленном ст. ст. 309 - 310 НК РФ.

Указанные доходы иностранных организаций подразделяются на два вида:

доходы, облагаемые у источника выплаты - налогового агента (п. 1 ст. 309 НК РФ);

доходы, которые не подлежат налогообложению (п. 2 ст. 309 НК РФ).

К доходам, облагаемым налоговым агентом у источника выплаты, относятся, в частности (п. 1 ст. 309 НК РФ):

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России;

- доходы от международных перевозок;

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств и иные аналогичные доходы.

Не подлежат налогообложению у источника выплаты следующие доходы:

- доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ);

- доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами РФ, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в РФ и, соответственно, подлежать налогообложению налогом на прибыль в РФ (абз. 3 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации)).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ.

На основании пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ.

В таких случаях источник выплаты не удерживает налог при условии, если иностранная организация представит документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Документом, подтверждающим постоянное местопребывание, может быть справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных (абз. 3 - 5 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).

Если в справке указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, он должен соответствовать промежутку времени, за который налоговый агент выплачивает доход. Если такой период не указан, им признается календарный год, в котором выдана справка (абз. 6 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, Письма Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05, от 01.04.2009 N 03-08-05).

Таким образом, налоговым агентом признается российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ. При этом, если между Российской Федерацией и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, не облагаются налогом на прибыль в РФ, то для того, чтобы не удерживать налог на прибыль с вознаграждения, иностранная организация должна представить справку о подтверждении постоянного местопребывания.

У российской организации не возникает обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации, предусмотренных п. 2 ст. 309 НК РФ, следовательно, с таких доходов не удерживается налог на прибыль без всякого требования подтверждения постоянного местопребывания.

В рассматриваемой ситуации казахские и белорусские фирмы оказывают услуги за пределами России, которые не перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ, следовательно, российская организация не удерживает налог на прибыль с доходов, перечисляемых этим фирмам (см. также Письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05, от 31.03.2010 N 03-08-05).

НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, за выполненную работу (оказанную услугу), за совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, если организация заключает договоры на поиск студентов с физическими лицами - гражданами Республик Беларусь и Казахстан, то полученные ими доходы будут считаться доходами, полученными нерезидентами от источников за пределами РФ. Поскольку в рассматриваемом случае физическое лицо выполняет работы (оказывает услуги) в иностранном государстве, в котором оно проживает, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации.

При этом если физическое лицо не признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со ст. 207 НК РФ, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается (см. также Письмо Минфина России от 18.09.2008 N 03-04-06-01/273).

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

07.07.2011