Обособленное подразделение организации осуществляет деятельность по эксплуатации объекта обслуживающих производств и хозяйств. При этом головной офис организации и данное обособленное подразделение находятся на территории разных муниципальных образований. Что следует понимать под соответствующим населенным пунктом в целях исчисления налога на прибыль (применения ч. 7 ст. 275.1 НК РФ): населенный пункт по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения, осуществляющего деятельность, связанную с использованием объекта обслуживающих производств и хозяйств?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России под соответствующим населенным пунктом в целях исчисления налога на прибыль (применения ч. 7 ст. 275.1 Налогового кодекса РФ) следует понимать населенный пункт, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств. Вместе с тем с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ любое иное толкование также является правомерным.

Обоснование: В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Согласно ч. 7 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в ч. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

По смыслу ч. 7 ст. 275.1 НК РФ не ясно, что следует понимать под соответствующим населенным пунктом.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог и сбор можно считать законно установленными только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления Конституционного Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П и от 11.11.1997 N 16-П). По смыслу ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п. 7 ст. 3). Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле ст. 57 Конституции РФ.

Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) (Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П).

Поскольку НК РФ не разъясняет, что следует понимать под соответствующим населенным пунктом, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Формулировка, приведенная в ч. 7 ст. 275.1 НК РФ, соответствует понятию градообразующей организации, содержащемуся в п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", где также не раскрывается определение соответствующего населенного пункта.

Исходя из практики применения п. 1 ст. 169 Федерального закона N 127-ФЗ под соответствующим населенным пунктом понимается местонахождение градообразующей организации (головной организации, а не обособленных подразделений).

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 17.04.2008 N А33-16809/2006-03АП-758/2008 (Определением ВАС РФ от 19.01.2009 N ВАС-745/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) пришел к выводу, что при определении численности работников юридического лица следует учитывать численность работников как по месту нахождения юридического лица, так и по месту нахождения обособленных подразделений, а при определении численности населенного пункта исходить из численности работающего населения населенного пункта по месту нахождения юридического лица.

В соответствии с п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Исходя из вышеизложенного под соответствующим населенным пунктом можно понимать место государственной регистрации организации-налогоплательщика.

С другой стороны, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.04.2011 N 03-03-06/1/219, расчет указанного процентного соотношения производится исходя из численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств. При этом Минфин России нормативно никак не обосновывает данный подход.

Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 10.09.2008 N А40-18456/08-141-57 счел, что юридическое лицо может быть признано градообразующей организацией по месту нахождения структурных подразделений при соответствии критерию, исходя из положений Федерального закона N 127-ФЗ, по численности соответствующего населенного пункта.

По нашему мнению, вариант, предложенный Минфином России в Письме от 06.04.2011 N 03-03-06/1/219, является оптимальным для налогоплательщика.

В силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем существует риск, что налоговые органы в силу неясности нормы ч. 7 ст. 275.1 НК РФ посчитают возможным рассчитать соотношение численности работников организации-налогоплательщика к численности работающего населения населенного пункта по месту нахождения головной организации (месту государственной регистрации организации-налогоплательщика).

Таким образом, исходя из позиции Минфина России под соответствующим населенным пунктом в целях применения ч. 7 ст. 275.1 НК РФ следует понимать населенный пункт, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств. Вместе с тем с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ любое иное толкование также является правомерным.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

14.07.2011