Правомерно ли привлечение коллегии адвокатов к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу истребованных в порядке ст. 93 НК РФ договоров на оказание юридической помощи между адвокатами и доверителями, а также документов, подтверждающих исполнение этих договоров?

Правомерно ли привлечение коллегии адвокатов к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу истребованных в порядке ст. 93 НК РФ договоров на оказание юридической помощи между адвокатами и доверителями, а также документов, подтверждающих исполнение этих договоров?

Ответ: Полагаем, что привлечение коллегии адвокатов к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление договоров на оказание юридической помощи между адвокатами и доверителями, а также документов, подтверждающих исполнение этих договоров, запрошенных в порядке ст. 93 НК РФ, является неправомерным. Вместе с тем с учетом сложившейся арбитражной практики в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие решения не в пользу коллегии.

Обоснование: В силу пп. 1, 3 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Подпунктами 6 - 7 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Подпунктом 4 п. 3 ст. 24 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение 2 дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с п. 4 ст. 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

К сведениям конфиденциального характера относятся сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна, тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений и так далее) (п. 4 Перечня сведений конфиденциального характера, утвержденного Указом Президента РФ от 06.03.1997 N 188).

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 63-ФЗ) адвокатской тайной являются любые сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи своему доверителю.

Адвокат не вправе разглашать сведения, сообщенные ему доверителем в связи с оказанием последнему юридической помощи, без согласия доверителя (пп. 5 п. 4 ст. 6 Федерального закона N 63-ФЗ).

Коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями (далее также - устав), и заключаемого ими учредительного договора (п. 2 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ).

Адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем. Соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу (п. п. 1 - 2 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ).

Коллегия адвокатов является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, открывает счета в банках в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеет печать, штампы и бланки с адресом и наименованием коллегии адвокатов, содержащим указание на субъект Российской Федерации, на территории которого учреждена коллегия адвокатов (п. 9 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ).

Соглашения об оказании юридической помощи в коллегии адвокатов заключаются между адвокатом и доверителем и регистрируются в документации коллегии адвокатов (п. 15 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ).

Пунктом 6 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ установлено, что вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением.

Коллегия адвокатов, в соответствии с законодательством Российской Федерации, является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности, а также их представителем по расчетам с доверителями и третьими лицами и другим вопросам, предусмотренным учредительными документами коллегии адвокатов, и несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента или представителя (п. п. 13 - 14 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации признаются налоговыми агентами, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога с доходов адвокатов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 06.03.2008 N 449-О-П, положения пп. 6 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 93 НК РФ не могут рассматриваться как возлагающие на адвокатов и адвокатские образования обязанность представлять налоговому органу любые документы, содержащие сведения о клиентах. Вместе с тем освобождение адвокатов от обязанности представлять соответствующие сведения и документы не соответствовало бы целям налогообложения. Налоговый орган вправе требовать от них сведения, которые необходимы для оценки налоговых последствий сделок, заключаемых с клиентами. Однако налоговый орган не вправе требовать представления сведений, которые связаны с содержанием оказываемой адвокатом адвокатской помощи и могут быть использованы против его клиента. Именно поэтому установлено правило п. 4 ст. 82 НК РФ.

Необходимо отметить, что в арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.12.2007 N А48-1615/07-6 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 4671/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал неправомерным осуществление налоговым органом выемки договоров на оказание юридической помощи между адвокатами и доверителями, отклонив доводы о том, что коллегия адвокатов признается субъектом налоговых правоотношений, в том числе и связанных с проведением налоговыми органами налоговых проверок, что, в свою очередь, предполагает право инспекции истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки первичные документы, в том числе и для проверки правильности исчисления доходов и расходов налогоплательщика. Тот факт, что затребованные инспекцией документы составляют адвокатскую тайну, не может свидетельствовать о незаконности оспариваемого постановления, поскольку любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну, не подлежащую им разглашению.

Суд исходил из того, что доверители адвокатов источниками выплаты доходов не являются, а перечисление доверителем денежных средств на расчетный счет коллегии адвокатов (внесение в кассу) не является фактической выплатой дохода адвокату. Поскольку в соответствии со ст. ст. 22, 25 Федерального закона N 63-ФЗ соглашения об оказании юридической помощи в коллегии адвокатов заключаются между адвокатом и доверителем и лишь регистрируются в документации коллегии адвокатов, указанные соглашения, ввиду их отсутствия в силу положений вышеназванного Закона у коллегии адвокатов, не могут для нее, как для налогового агента по налогу на доходы с адвокатов и как для плательщика ЕСН, являться документами, служащими основанием для их исчисления и уплаты (удержания), равно как и документами, подтверждающими правильность исчисления и уплаты ими упомянутых налогов, поэтому производство инспекцией их выемки противоречит положениям пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, на которую в том числе ссылается налоговый орган в обоснование оспариваемого постановления.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.10.2007 N А48-1614/07-15 (Определением ВАС РФ от 28.03.2008 N 1734/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал недействительным требование налогового органа о представлении договоров (соглашений) на оказание юридической помощи, а также документов, регламентирующих процент распределения между адвокатами вознаграждения, поступившего от доверителя за представление его интересов в государственных, налоговых, судебных и иных органах; отчетов адвоката об оказанной юридической помощи; документов, подтверждающих полномочия адвоката представлять интересы доверителя в государственных, налоговых, судебных и иных органах.

При этом суд отклонил доводы о том, что право налогового органа истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы, в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, является полномочием публично-правового характера, что не позволяет инспекции произвольно отказаться от необходимости истребовать дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Тот факт, что затребованные инспекцией документы составляют адвокатскую тайну, не может свидетельствовать о незаконности оспариваемого требования, поскольку любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну, не подлежащую им разглашению.

Как указал суд, НК РФ установлен прямой запрет на истребование инспекцией документов, содержащих сведения, составляющие адвокатскую тайну, а равно на сбор указанной информации путем совершения любых иных действий при осуществлении налогового контроля. Оспариваемым требованием инспекции запрашиваются документы, содержащие сведения, составляющие адвокатскую тайну, что свидетельствует о несоответствии данного ненормативного акта инспекции закону. Доверители адвокатов не являются источниками выплаты доходов для коллегии адвокатов, а перечисление доверителем денежных средств на расчетный счет коллегии адвокатов (внесение в кассу) не является фактической выплатой дохода адвокату.

ФАС Московского округа в Постановлении от 19.10.2007 N КА-А40/10962-07 (Определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 576/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал неправомерным привлечение коллегии адвокатов к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в ходе проведения проверки затребованных налоговым органом копий гражданско-правовых договоров (соглашений) об оказании юридической помощи по мотиву того, что их содержание составляет адвокатскую тайну.

Суд при принятии решения исходил из необходимости соблюдения адвокатской тайны. Все необходимые для налогового контроля документы были представлены сотрудникам инспекции по их требованию и являются достаточными для проведения выездной налоговой проверки, поскольку соответствующие расходы могут быть подтверждены банковскими и кассовыми документами, включая индивидуальные карточки (лицевые счета) доходов, расходов и начисления и уплаты налогов по каждому адвокату; платежными поручениями, в которых содержатся ссылки на конкретные договоры и виды налогов; ксерокопиями журнала регистрации соглашений и журнала регистрации ордеров на ведение дела, в которых отражены номера и даты соответствующих соглашений с доверителями, номера и даты актов выполненных работ; ксерокопиями приходных ордеров (квитанций), а также документами, подтверждающими расходы адвоката, предусмотренные законом (взносы на содержание коллегии, палаты) или связанные с исполнением поручения (счета за проживание в гостинице, проездные билеты и другие).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.03.2007 N А12-8906/06-С65 (Определением ВАС РФ от 30.07.2007 N 7469/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал неправомерным привлечение коллегии адвокатов к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением запрошенных в рамках встречной проверки документов, связанных с исполнением договора о предоставлении юридических и консультационных услуг, заключенного с проверяемым налогоплательщиком.

При этом суд отклонил доводы о том, что счет-фактура, договор об оказании услуг и иные документы, не представленные налоговому органу, не составляют адвокатской тайны, поскольку относятся к деятельности самого адвокатского образования, а не к деятельности его доверителя, а также о том, что Федеральный закон N 63-ФЗ об адвокатуре запрещает истребование сведений от адвокатов и работников адвокатских образований, но не запрещает такое истребование от самих адвокатских образований.

Суд исходил из того, что запрошенные документы не были представлены коллегией адвокатов в связи с запретом доверителя представлять такие документы в инспекцию. Коллегией адвокатов от клиента получено согласие лишь на подтверждение наличия взаимоотношений по договору и исполнения договорных отношений в полном объеме, и такие сведения налоговому органу представлены.

Суд отметил, что Кодекс профессиональной этики адвоката, принятый первым Всероссийским съездом адвокатов 31.01.2003, в соответствии со ст. 36 Федерального закона N 63-ФЗ, к таким сведениям относит, в частности:

- факт обращения к адвокату, включая имена и названия доверителей;

- условия соглашения об оказании юридической помощи, включая денежные расчеты между адвокатом и доверителем;

- любые другие сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи.

Учитывая, что Федеральным законом N 63-ФЗ предусмотрено получение согласия доверителя на сообщение адвокатом сведений, содержащих адвокатскую тайну, третьим лицам, апелляционная инстанция сделала верный вывод об отсутствии у коллегии адвокатов умысла на уклонение от представления налоговому органу документов в порядке ст. 93 НК РФ и, следовательно, об отсутствии в ее действиях состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ.

Кроме того, требование налогового органа о представлении коллегией адвокатов документов, свидетельствующих фактически о правильности ведения ею своего бухгалтерского учета (книг покупок и продаж, регистров бухгалтерского учета, декларации по НДС, платежных документов об уплате НДС в бюджет, выписки из приказа об учетной политике, документов на приобретение товара, реализованного по указанным счетам-фактурам), не основано на нормах ст. 87 НК РФ, поскольку данные документы не относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

В то же время в Постановлении от 12.02.2007 N Ф04-389/2007(31039-А27-40) ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным привлечение коллегии адвокатов к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, указав, что налоговое законодательство не содержит каких-либо изъятий или исключений в отношении лиц, являющихся субъектами ст. ст. 93 и 126 НК РФ; истребованные инспекцией документы и сведения, касающиеся деятельности доверителя, в рассматриваемом случае не могут быть отнесены к категории сведений, составляющих адвокатскую тайну, поскольку в соответствии с нормами НК РФ подлежат отражению в налоговой декларации, то есть тайной для налогового органа не являются.

Суд отклонил доводы о законодательно установленном праве коллегии адвокатов не выполнять требования налоговых органов о представлении документов, связанных с деятельностью доверителей-налогоплательщиков, в рамках проводимой встречной проверки, а также о том, что принцип сохранности информации, составляющей адвокатскую тайну, тождествен понятию "непредставление любых документов, связанных с деятельностью налогоплательщика-доверителя"; что отнесение сведений к категории сведений, составляющих адвокатскую тайну, должно осуществляться исключительно на положениях Федерального закона N 63-ФЗ без учета их содержания и положений норм налогового законодательства.

Как отметил суд, проверяемый налогоплательщик при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль самостоятельно указал расходы, направленные на оплату услуг коллегии адвокатов. Таким образом, данные сведения уже не могут быть отнесены к категории тайны, в том числе адвокатской, для налогового органа в целях осуществления налогового контроля за правильностью исчисления налогов доверителя (проверяемого налогоплательщика). Инспекцией в рамках возложенных на нее налоговым законодательством полномочий у коллегии истребованы именно те документы, которые касались оценки правомерности отнесения в расходы затрат, понесенных доверителем в результате исполнения им договорных обязательств. Необходимость сохранения профессиональной тайны не может исключать вину в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 126 НК РФ.

Таким образом, привлечение коллегии адвокатов к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление договоров на оказание юридической помощи между адвокатами и доверителями, а также документов, подтверждающих исполнение этих договоров, запрошенных в порядке ст. 93 НК РФ, по нашему мнению, является неправомерным. Вместе с тем с учетом сложившейся арбитражной практики в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие решения не в пользу коллегии.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

14.07.2011