Общество, единственным участником которого является общественная организация инвалидов, заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ. Согласно договору подрядчик (общество) вправе самостоятельно при необходимости заключать договоры на выполнение отдельных видов работ с другими лицами (субподрядными организациями), имеющими соответствующие лицензии на выполняемый вид работ. Среднесписочная численность инвалидов среди работников общества составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. Вправе ли общество воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, если указанные работы выполняются им не самостоятельно, а с привлечением субподрядчиков?

Ответ: Общество, единственным участником которого является общественная организация инвалидов, не вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, если строительно-монтажные работы по договору подряда выполняются им не самостоятельно, а с привлечением субподрядчиков.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению операции по реализации (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Из указанной нормы следует, что законодатель ставит применение льготы в зависимость от вида реализуемых организацией товаров (работ, услуг) и определяет условием ее предоставления реализацию организацией товаров собственного производства, выполнение работ или оказание услуг силами самой этой организации, наличие определенного статуса у ее участников, а также численность инвалидов среди работников организации и размер их доли в фонде оплаты труда.

Отсутствие хотя бы одного из условий лишает налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС.

Учитывая, что применение льготы по налогам является правом налогоплательщика, делаем вывод, что и обязанность по доказыванию правомерности применения налоговой льготы возлагается на налогоплательщика.

Согласно Письму Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/42 для организаций, применяющих труд инвалидов, в настоящее время сохраняется льготный режим налогообложения НДС только в отношении товаров (работ, услуг) собственного производства. Операции по реализации товаров, приобретенных на стороне за счет средств, полученных в рамках осуществления коммерческой деятельности учреждением, созданным общественной организацией инвалидов, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При этом в Письмах УФНС России по г. Москве от 06.05.2005 N 19-11/32801 и от 21.01.2005 N 19-11/3186 разъяснено, что операции по реализации товаров организациями, указанными в абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождаются от НДС только в отношении товаров собственного производства. Реализация товаров, приобретенных у третьих лиц для перепродажи, облагается НДС в общеустановленном порядке.

В Постановлении от 27.08.2002 N 11351/01 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о неправомерном применении обществом, уставный капитал которого полностью состоит из вклада общественных организаций инвалидов и среднесписочная численность работников-инвалидов составляет более 50 процентов, указанной льготы при осуществлении реализации товаров, приобретенных им ранее у третьих лиц. ВАС РФ счел, что такая деятельность не подпадает под действие пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Полагаем, что аналогичный вывод может быть сделан и в отношении приобретенных работ или услуг.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 08.04.2003 N 156-О, от уплаты НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются только те организации, которые непосредственно производят реализуемые ими товары, работы и услуги, а реализация приобретенных товаров не дает им права на освобождение от налогообложения.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.03.2011 N А39-1488/2010 пришел к выводу, что общество, единственным участником которого является общественная организация инвалидов, неправомерно воспользовалось льготой, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, при выполнении строительно-монтажных работ, поскольку данные работы выполнялись не самостоятельно, а с привлечением субподрядчиков.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.06.2007 N Ф09-4361/07-С2 (Определением ВАС РФ от 21.08.2007 N 10373/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) также пришел к выводу об отсутствии оснований для освобождения организации, уставный капитал которой полностью состоит из общероссийских общественных организаций инвалидов, от уплаты НДС в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ при реализации строительных работ, выполненных не своими силами, а силами субподрядчиков.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.06.2008 N А66-4337/2007 счел, что реализация общественной организацией инвалидов строительно-монтажных работ, выполненных не самой организацией, а силами привлеченных субподрядчиков, от налогообложения не освобождается. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2008 N А66-4337/2007.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 21.12.2007 N А49-3155/2007 (Определением ВАС РФ от 17.04.2008 N 2141/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал неправомерной реализацию общественной организацией инвалидов работ, выполненных субподрядными организациями, без начисления на их стоимость НДС. Суд отклонил доводы о том, что строительно-монтажные работы, произведенные силами привлеченных лиц, не подлежат обложению НДС, так как производство работ субподрядчиками является выполнением работ самим подрядчиком (организацией инвалидов), как основанные на ошибочном толковании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку указанная норма связывает возможность применения льготы по уплате налога с непосредственным производством работ самой общественной организацией инвалидов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 17.11.2006 N А14-29198-2005/235/06 и от 15.07.2004 N А36-207/2-03.

Таким образом, с учетом изложенного общество, единственным участником которого является общественная организация инвалидов, не вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, если строительно-монтажные работы по договору подряда выполняются им не самостоятельно, а с привлечением субподрядчиков.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

14.07.2011