Организация (промышленное предприятие) имеет на балансе детский лагерь отдыха. Ежегодно с мая по октябрь он используется для организации отдыха детей лиц, как являющихся, так и не являющихся работниками организации. В период с ноября по март некоторые объекты детского лагеря, например спальные корпуса, столовая, сдаются в аренду предпринимателям, которые используют данные помещения для оказания туристических услуг
Вправе ли организация учитывать амортизацию, начисляемую по данным объектам в период сдачи их в аренду, при формировании базы по налогу на прибыль от основной деятельности или необходимо применять положения ст. 275.1 НК РФ?
Ответ: Амортизационные отчисления по зданиям детского лагеря, начисленные в период сдачи их в аренду третьим лицам - предпринимателям, не учитываются при формировании налоговой базы по основной деятельности организации. Данные суммы начислений должны быть учтены организацией по правилам ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Статья 275.1 НК РФ предписывает организациям, имеющим подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определять налоговую базу по этой деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. К ОПХ относятся объекты социально-культурной сферы, в том числе детские лагеря отдыха, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Из данных норм можно сделать вывод, что подразделение организации признается объектом ОПХ при выполнении трех условий:
- подразделение поименовано в перечне объектов ОПХ ст. 275.1 НК РФ;
- подразделение осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам;
- деятельность подразделения признается вспомогательной.
Прежде чем применять данные критерии к рассматриваемой ситуации, обратимся к официальным разъяснениям и позиции судов.
Контролирующими органами и судами неоднократно высказывалось мнение о несущественности такого критерия, как реализация подразделением товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам. В целом из многочисленных разъяснений следует, что если объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты ОПХ, то независимо от того, оказываются ли услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86, от 25.03.2005 N 03-03-01-04/4-25, Постановления ФАС Поволжского округа от 20.09.2010 N А65-35980/2009, ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2008 N А42-4459/2007).
Кроме того, в большинстве случаев контролирующие органы и суды едины во мнении, что деятельность подразделения - объекта ОПХ должна являться вспомогательной. Суть данной позиции такова, что если через обособленное подразделение организация осуществляет деятельность, которая, например, в соответствии с уставом является для нее основной деятельностью, то налоговая база организации формируется без применения ст. 275.1 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-01-04/4-25, УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3529, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-2194/2008(3013-А45-40) (Определением ВАС РФ от 30.07.2008 N 9580/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Противоположное мнение по данному вопросу было высказано в Письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/4/13.
Также необходимо обратить внимание на Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603, от 04.09.2006 N 03-03-04/2/197, касающиеся случаев предоставления отдельных объектов ОПХ в аренду. В них сказано, что доходы и расходы от сдачи в аренду объектов недвижимости, используемых объектами ОПХ, формируются с учетом ст. 275.1 НК РФ. Из этого следует, что если недвижимость, сдаваемая в аренду, является частью объекта ОПХ, то амортизационные отчисления по ней не учитываются при формировании налоговой базы по основной деятельности организации. В Письме от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129 Минфин России вновь указал, что, если объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения переданы в аренду, расходы на содержание переданных в аренду объектов ОПХ учитываются в целях налогообложения прибыли отдельно от расходов по иным видам деятельности в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.
Перейдем к рассматриваемой в вопросе ситуации. Детский лагерь отдыха относится к подразделению ОПХ (ч. 2 ст. 275.1 НК РФ), и каждый год с мая по октябрь в нем отдыхают дети работников организации и сторонних лиц. Данная деятельность является вспомогательной по отношению к деятельности организации. Таким образом, данный объект полностью подпадает под вышеприведенные критерии отнесения к объекту ОПХ.
Поскольку с ноября по март этот лагерь не используется для организации отдыха детей, т. е. в социально-культурных целях, и часть его зданий предоставляется в аренду третьим лицам, в указанном периоде объект не подпадает под формальные критерии отнесения его к объекту ОПХ.
Однако, с учетом того что и в данном периоде детский лагерь продолжает оставаться подразделением организации, поименованным в ч. 2 ст. 275.1 НК РФ, передача части его помещений в аренду не влияет на изменение порядка учета расходов на его содержание, в том числе порядка учета сумм амортизации. По нашему мнению, а также с учетом мнения Минфина России по данному вопросу амортизационные отчисления по зданиям детского лагеря, начисленные в период сдачи их в аренду, не могут быть учтены при формировании налоговой базы по основной деятельности организации. Данные суммы начислений должны быть учтены организацией по правилам ст. 275.1 НК РФ.
В. В.Никитин
Консалтинговая группа "Аюдар"
18.07.2011