< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

5.4. Выборка как составляющая программы внутреннего аудита

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля в организации зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности организации и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена, верно, на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае, когда, изучая отчетность, аудитор остался неудовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку и, как правило, сплошную, поскольку в подобных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства и может доверять только доказательствам, собранным самостоятельно.

Сплошная проверка всей обычной и прочей деятельности очень трудоемка, но, согласно нормам профессиональной этики, аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) составленной бухгалтерской отчетности либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудитор может проверить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Чаше у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка вил несплошного наблюдении. Она может быть двух видов:

o на соответствие:

o по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие - установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством организации оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. При этом аудитор определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями внутреннего аудита, состоящую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности внутренний аудитор проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ему достичь поставленных целей аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение;

o величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей);

o единицы наблюдения:

o единицы отбора;

o методов отбора;

o объема выборки;

o проверки представительности (репрезентативности) выборки;

o порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность - весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам - характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения - документом, подготовленным на предприятии клиента или полученным клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Аудиторская выборка проводится в целях применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, представляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Осуществляя выборку, аудитор может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

1) случайный - может проводиться по таблице случайных чисел;

2) систематический - предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов):

3) комбинированный - представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда его профессиональное суждение по итогам проведения выборки НС должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для любой выборки аудитор обязан:

o анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

o экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

o оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить их характер.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки нс были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и вызвавшую их причину, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых они найдены, с временем их возникновения и т.п. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.

Результаты по выборке аудитор обязан распространить на всю проверяемую совокупность. Методы их распространения на всю совокупность могут быть различны, но всегда должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено по каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности нс превышает допустимой величины. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, то аудитор должен повторно оценить риски выборки. Если он сочтет их неприемлемыми, то ему следует расширить, крут аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том. что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

o риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

o риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

o риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

o риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудитор определил на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудитор согласен допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ему утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы установить, что общая величина таких ошибок в совокупности нс превышает размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Применение аудиторской выборки во многом зависит от организации системы внутреннего контроля экономического субъекта, включая контрольную среду и отдельные средства контроля (см. подробнее п. 9.5).

Аудитор в обязательном порядке отражает в своей рабочей документации все стадии проведения аудиторской выборки и анализ результатов.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >