< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

9.2. Судебная финансово-экономическая экспертиза

Современные тенденции в экономической сфере, обусловленные развитием предпринимательства, новой налоговой, ценовой и банковской реформами, новыми условиями хозяйствования, обусловили разнообразные, неизвестные ранее формы экономических споров между хозяйствующими субъектами. Предметом судебных разбирательств все чаще оказываются действия, направленные на получение незаконных доходов, нецелевое использование привлеченных по договорам оборотных средств и т.д. В связи с этим приобретают особую актуальность экономические исследования, основанные на применении различных приемов финансово-экономического анализа, проводимого в процессе судебной финансово-экономической экспертизы.

Судебная финансово-экономическая экспертиза в гражданском и арбитражном процессе назначается при разрешении споров хозяйствующих субъектов, связанных с различными финансовыми операциями: получением и возвратом кредитов, банкротствами, валютными операциями и др. Хотя во многих случаях выводы экспертов-экономистов по гражданскому делу могут служить основаниями для возбуждения уголовных дел, связанных с мошенническими способами получения кредитов, ложным банкротством, валютными и другими злоупотреблениями в сфере экономики и финансов.

Предметом судебной финансово-экономической экспертизы является комплекс обстоятельств дела, устанавливаемых в отношении финансовой деятельности организации, а также фактические данные, характеризующие формирование и использование в организации доходов и денежных средств, негативные тенденции в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины. Чаще всего финансово-экономические исследования проводятся либо для анализа финансовых результатов и определения финансового состояния организации, либо для определения размера неправомерно полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения финансовых операций, скрытой от государства прибыли, необоснованных перечислений денежных фондов и т.д.

Объектом финансово-экономических экспертиз является документация, содержащая финансово-экономические показатели и отражающая их взаимосвязь.

Финансово-экономическая экспертиза решает следующие задачи:

- определение реальности и экономической обоснованности финансовых показателей организации в случаях искажения его данных о доходах и расходах;

- исследование финансового состояния организации;

- анализ структуры и динамики финансовых результатов организации;

- установление негативных отклонений в распределении и использовании прибыли, приведших к необоснованному завышению сумм денежных средств, оставляемых в распоряжении организации;

- анализ расчетных операций, связанных с образованием и использованием доходов и денежных средств организации;

- определение обеспечения предприятия оборотными средствами, причин образования дебиторской и кредиторской задолженности.

Потребность в организации производства финансово-экономических экспертиз может возникать также при необходимости исследования финансовых ситуаций, связанных с завышением продажных цен, занижением закупочных, превышением предельного уровня рентабельности и получением сверхприбыли предприятиями-монополистами.

Чаще всего при назначении финансово-экономической экспертизы перед экспертами ставятся примерно такие вопросы:

- соответствуют ли отчетные данные предприятия его фактическому финансовому состоянию; если нет, то какие экономические факторы привели его к неплатежеспособности?

- возможно ли было предоставление ссуды другому предприятию без ущерба для финансового состояния; если да, то за счет каких финансовых источников?

- соответствует ли себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия произведенным затратам; если да, то не привело ли это к занижению данных о прибыли предприятия?

- какова стоимость простой или привилегированной акции организации на указанную дату?

- не свидетельствуют ли финансовые операции предприятия об извлечении денежных средств из хозяйственного оборота и их нецелевом использовании?

Для экспертного исследования представляются те документы, которые отражают затраты и финансовые результаты деятельности организации, финансовые источники и направления их использования. К ним относятся такие документы, как журналы-ордера (мемориальные ордера), ведомости и другие регистры, главная книга или книга регистрации хозяйственных операций, а также баланс предприятия и приложения к нему, включая отчет о финансовых результатах и их использовании. Исследуемые при проведении экспертизы материалы должны быть отобраны с такой полнотой, которая обеспечивает комплексное представление системы данных, отражающих балансовые взаимосвязи оборотов по счетам. При отсутствии регистров бухгалтерского учета (главной книги, а также журналов-ордеров) для экспертного исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов.

При изучении первичных документов необходимо особое внимание обращать на признаки, свидетельствующие об искажении отчетных данных:

- бестоварность операций купли-продажи;

- отсутствие документов, подтверждающих выполнение работ или услуг, при одновременном зачислении на счет предприятия средств под предлогом выполнения договорных обязательств;

- отсутствие документов, подтверждающих движение ценностей (счетов-фактур, товарно-транспортных накладных), или отсутствие в документах необходимых реквизитов (количества, цены, суммы).

Все эти обстоятельства могут служить поводом для решения вопроса о необходимости проведения экспертного финансово-экономического либо комплексного экономического исследования. В таких случаях рекомендуется назначение экспертизы, поскольку экспертный анализ балансовых взаимосвязей операций, отражаемых на счетах бухгалтерского учета, нередко позволяет устанавливать данные, свидетельствующие о недостоверности первичных документов, удостоверяющих совершение этих операций. Однако такие возможности открываются при обеспечении комплексности представленных эксперту исходных данных по всему кругу предприятий, взаимосвязанных договорными обязательствами.

Базовым элементом методики судебной финансово-экономической экспертизы является системный экономический анализа доходов и затрат организации и их сопоставление, исследуемых с позиции их образования и влияния на финансовые результаты и финансовое состояние организации. Исследуя итоговые показатели деятельности предприятия, финансово-экономическая экспертиза изучает их содержание, уровень рентабельности, прибыли, структуру показателей и их противоречий.

Исследование финансовых операций - расчетов денежных платежей в бюджет и ассигнований из бюджета, материалов финансирования и кредитования и отчетности по использованию денежных средств - сопряжено с необходимостью выявления в указанных процессах негативных явлений, повлиявших на финансовые результаты и финансовое состояние предприятия (организации) в результате несоблюдения финансовой дисциплины. Поэтому в структуре методик экспертного исследования наряду с комплексом аналитических методов важное место занимает использование специальных правил, регулирующих сферу финансовых отношений.

В настоящее время методики экспертного исследования строятся с использованием возможностей ряда логических моделей, экономико-математических методов, структурно-функционального анализа, анализа связей, многомерного анализа и других методов, обеспечивающих полноту исследования различных финансовых ситуаций.

В зависимости от поставленной задачи избирается такой комплекс методов, который обеспечивает всесторонний финансовый анализ балансовых взаимосвязей показателей выручки от реализации продукции, внереализационных доходов или расходов, затрат на производство, начисленных косвенных налогов, в том числе НДС, прибыли и совокупности всех финансовых источников, которыми располагает предприятие. Выявленные экспертом нарушения взаимосвязей между указанными показателями позволяют сделать вывод о том или ином искажении финансовых результатов предприятия.

Конкретный механизм искажения устанавливается на основе анализа противоречий учетных данных экономическому содержанию дебетовых и кредитовых оборотов по разным группам счетов, в том числе счетов основных средств и производственных запасов, затрат на производство, денежных средств и расчетов, разнородных по составу счетов финансовых источников, а также путем выявления несоответствия остатков по счетам, показанным в балансе, целевому назначению самих счетов.

Значительное место занимают правонарушения в финансовой и банковской сфере. Они причиняют ущерб как хозяйствующим субъектам, так и экономическим интересам общества в целом. Вопросы, задаваемые эксперту, связаны прежде всего с получением кредитов и их невозвращением.

При проведении экспертизы в кредитной сфере необходимо исследовать:

- обстоятельства создания фирмы, получившей кредитные средства;

- договор открытия кредитной линии;

- предоставление гарантии и обеспечение возвратности кредитных средств;

- документы о праве на льготное получение кредитных средств;

- изъятие из оборота кредитных средств, обстоятельства их обналичивания, движение приобретенных на кредитные средства актинов:

- движение полученных кредитных средств.

По дедам о незаконном предпринимательстве возникает, как правило, ряд типовых вопросов. Одним из них является выявление так называемых "финансовых пирамид". В нормативных документах нет четкого определения "финансовой пирамиды", что затрудняет их выявление. При этом перед экспертом-экономистом ставятся следующие вопросы:

- имеются ли в представленных документах признаки "финансовой пирамиды"?

- имеются ли основания выполнения обязательств организацией? Так как функционирование "финансовых пирамид" представляет

собой сложный экономико-математический процесс, то для их выявления необходимо участие специалистов в области математики.

Зачастую при проведении экспертизы могут быть выявлены факты, которые косвенно подтверждают факты незаконного предпринимательства. Проиллюстрируем это на примере.

Анализ представленных документов выявил отсутствие у организации собственных и арендованных офисных и складских помещений. Однако анализ договоров поставки показал, что договором купли-продажи от 24.10.2009 № 1 предусмотрено получение товара покупателем на склад. Кроме того, согласно штатному расписанию и табелям учета рабочего времени в организации числится семь работников (в том числе кладовщик), что также предполагает наличие рабочих мест на предприятии.

Согласно выписке банка от 13.05.2008 и мемориального ордера от 13.05.2008 № 46645 оплачена абонентная плата за расчетное обслуживание и использование системы "Клиент-Банк" в сумме 620,15 руб. Использование данной системы предполагает наличие компьютерной техники. Однако по данным бухгалтерского учета, на предприятии отсутствуют собственные или арендованные основные средства.

Анализ представленных на экспертизу документов показал, что в течение проверяемого периода организацией не приобретались и не использовались в производственном процессе материально-производственные запасы. Но осуществление финансово-хозяйственной деятельности согласно представленным первичным документам предполагает использование таких запасов.

Все вышеизложенное тем или иным образом должно привлечь внимание эксперта и в сочетании с иными несоответствиями категорически указывает на факты нарушения финансовой дисциплины.

Наибольшее число споров в арбитражном процессе между юридическими лицами и государством возникает из-за договорных отношений. Исследование правомерности оплаты по договорам контрагентов является важной задачей судебной финансово-экономической экспертизы.

Пример 1.

Организация расчетов по различным договорам может быть весьма сложной, включающей в себя ряд элементов. Для того чтобы эксперт смог провести комплексное всестороннее исследование и обеспечить достоверность выводов, необходимо проанализировать все существенные аспекты, влияющие на финансовые показатели.

Структура затрат организации за 2009 г. представлена следующими основными статьями:

Статья затрат	Сумма, тыс. руб.	В процентах
Оплата труда и ЕСН	264	16
Услуги сторонних организаций по транспортировке товаров	1401	84
Итого	1665	100

Как видно из таблицы, наибольший процент в составе расходов организации занимают транспортные расходы, доля которых составляет 84%. Транспортные услуги согласно договору оказывает ООО "Дорис". По этому договору расчеты за оказанные услуги осуществляются по установленным сторонами договорным расценкам, однако документы, подтверждающие установленные расценки, отсутствуют.

Документами, подтверждающими факт оказания транспортных услуг, являются акты на выполнение работ-услуг, однако в ходе производства экспертизы в них отсутствует информация о выполненных объемах услуг, расчете стоимости услуг и расшифровки подписей сторон, что не позволяет эксперту определить стоимостную оценку транспортных расходов.

В ходе экспертизы установлено, что предприятие принимает в качестве оплаты за отгруженные товары депозитные сертификаты. Собственных средств на расчетном счете организации в проверяемом периоде нет, все денежные средства, поступившие на расчетный счет организации, составляют поступления от ООО "Инком" в рамках агентского договора для перечисления их поставщикам за поставляемую материально-техническую продукцию.

При производстве экспертизы по вопросам, связанным с договорными отношениями, эксперту необходимо обратить внимание на использование целевых средств. Экспертом установлено, что в IV квартале 2009 г. организацией нецелевым образом использованы средства принципала в сумме 124 421 000 руб.:

- использовано для финансирования собственных расходов организации - 1 466 000 руб.;

- перечислено на покупку векселей при отсутствии поручения принципала- 122 955 000 руб.

Экспертом также установлено, что организацией были приобретены векселя Сбербанка России на сумму 122 953 000 руб. Однако поручение доверителя на покупку векселей отсутствует. В связи с этим правомерность приобретения векселей эксперт ставит под сомнение.

В ходе дальнейшего исследования было установлено, что согласно дополнительному соглашению к договору о предоставлении займа от 22.12.2009 № 12/К часть приобретенных векселей Сбербанка России на сумму 70 000 000 руб. была передана заемщику ООО "Респект". Заемщик обязуется возвратить другие векселя того же эмитента на ту же сумму. Размер процентов по займу составил 3% (от суммы предоставленного займа) - 2 100 000 руб. и уплачен посредством передачи на сумму процентов простых векселей того же эмитента до 31 декабря 2009 г.

Анализируя первичные учетные документы и сводные регистры, а также вышеизложенные факты, эксперт сделал следующие выводы:

1. Отсутствует разрешение доверителя ООО "Инком" на передачу векселей заемщику ООО "Респект" по договору займа. Данные векселя являются собственностью ООО "Инком" и приобретены организацией для передачи поставщику в счет оплаты за отгруженную продукцию по агентскому договору от 01.08.2009. Отсутствие разрешения (распоряжения) доверителя на передачу векселей заемщику не позволяет подтвердить правомерность совершения данной хозяйственной операции.

2. Заемщик нарушил сроки уплаты процентов по договору займа (передача простых векселей Сбербанка России) на сумму 2 100 000 руб. до 31 декабря 2009 г. В этом случае встает вопрос о начислении пени за просрочку передачи векселей в соответствии с положениями законодательства РФ. Имеет место неверное отражение стоимости полученных векселей в случае перечисления их доверителем в счет расчета по разным спецификациям.

По акту приема-передачи векселей от 22.12.2003 № 171 поступили векселя от ООО "Инком" для расчета с ООО "Импекс" по:

- спецификации от01.04.2005 № 16/379 на сумму З 197 112руб.

- спецификации от 01.04.2005 № 16/482 на сумму 409 403 523 руб.

- спецификации от 01.04.2005 № 16/489 на сумму 458 625 347 руб.

Отражено в учете:

№ векселя	Номинал	Спецификация	Отражено в учете
	векселя, в руб.		на сумму, в руб.
1652	2 млн	16/379	3 197 112
1653	2 млн	16/482	2 млн
1654	2 млн	16/482	209 403 533
1714	3 млн	16/489	458 625 347
Итого:	9 млн		9 млн

По мнению эксперта, данные операции должны быть отражены в учете следующим образом:

№ векселя	Номинал векселя, в руб.	Спецификация	Следует отразить, в руб.
1652	2 млн	16/379 16/482	3 197 112 16 802 888 итого: 2 млн
1653	2 млн	16/482	2 млн
1654	2 млн	16/482 16/489	41 374 653 158 625 347 млн
1714	3 млн	16/489	3 млн
Итого:	9 млн		9 млн

Экспертом установлено, что часть продукции отгружается при отсутствии поступления средств от принципала, что противоречит заключенному договору, так как в агентских поручения указывается, что срок поставки исчисляется со дня поступления средств от принципала.

Согласно платежному поручению от 17.11.2005 №384 погашена задолженность принципала за поставленную продукцию по счету-фактуре от 31.07.2005 №291 в сумме 180618551 руб.

Как правило, при производстве подобных экспертных исследований не обеспечивается полнота объектов экспертизы. В данном случае эксперту не представлен аналитический учет. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

Согласно материалам, представленным на экспертизу, векселя, полученные в оплату товара от покупателя, передаются в оплату за поставленный товар поставщику. Акты приемки-передачи векселей также отсутствуют, ввиду этого экспертом ставится под сомнение правомерность отраженных в бухгалтерском учете операций по передаче векселей, а следовательно, и погашение задолженности поставщику. Все вышеизложенное не позволяет эксперту подтвердить правомерность принятия НДС к возмещению из бюджета.

Пример 2.

В ходе экспертного исследования установлено, что согласно акту приема-передачи депозитного сертификата от 30.04.2009 ОАО "ЕвроТраст" передало ООО "Финтраст" депозитный сертификат в счет погашения задолженности по оплате товаров по договору. ООО "Финтраст" передает сертификаты в счет оплаты поставщикам товаров, о чем должны свидетельствовать первичные документы, однако первичные документы на экспертизу не представлены.

В соответствии с п. 4 письма Центрального банка РФ от 10.02.1992 № 14-3-20 "Положение о сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" сертификат не может служить расчетным или платежным средством за проданные товары или оказанные услуги. Поэтому эксперт указывает, что сделки с использованием депозитного сертификата в качестве платежного средства считаются недействительными.

При проведении разбирательств по экономическим вопросам весомое место занимают судебные процессы между работодателями и работниками по вопросам оплаты труда. Поэтому необходимо проведение экспертиз обоснованности начисления и выплаты заработной платы.

Рассмотрим эту экспертную задачу на примере.

По итогам рассмотрения результатов деятельности организации в ноябре 2009 г. работнику организации В. А. Куприянову была выплачена премия в размере 25 тыс. руб. Согласно п. 2.2.3 трудового договора от 29.04.2009 с В. А. Куприяновым предусмотрено выплачивать премии и вознаграждения в порядке и на условиях, установленных организацией.

Однако порядок и условия премирования в организации не установлены, и премия была выплачена при отсутствии системного положения об оплате труда и о премировании. Таким образом, эксперт отметил, что данные выплаты, не предусмотренные действующими системными положениями, не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложении прибыли. Следовательно, по мнению эксперта, работодатель неверно определил размер налога на прибыль организаций.

Следует иметь в виду, что поскольку показатели финансовой деятельности предприятия (себестоимость, рентабельность, прибыль) в ходе экспертного исследования определяются на основе комплекса показателей, формируемого средствами бухгалтерского учета, то полное изучение всех элементов, характеризующих финансовую сторону деятельности предприятия (организации) и особенно ее финансовые результаты, нередко достигается только на основе взаимной увязки методов бухгалтерского анализа с методами экономического и финансово-экономического анализа.

В настоящее время большая часть вопросов судебным экспертам связана с незаконным "обналичиванием" и "отмыванием" денежных средств. При ответе на подобные вопросы необходимо в первую очередь исследовать договоры, обусловливающие перевод денежных средств контрагентам. Однако зачастую договоры по движению денежных средств по расчетному счету как раз и отсутствуют.

Например, оплата за товар ОАО "Венера" 10 июня 2009 г. на сумму 63 553 004 руб. произведена без договора. Отсутствуют договоры с ООО "Статус", ООО "Аспект" и т.д.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Денежные средства без оправдательных документов могут рассматриваться как безвозмездно полученные, а уплаченные - как безвозмездно переданные с соответствующим налогообложением.

Специальные методы экономического анализа в судебно-экономической экспертизе позволяют определить финансовый результат деятельности, не отраженный в первичных документах бухгалтерского учета и в отчетности, а также часть результата деятельности хозяйствующего субъекта, соответствующую финансовым потерям для всех участников рынка.

Например:

Незавершенное производство на конец периода по расчету предприятия на 30 сентября 2009 г. составило 1 040 000 руб. По расчету эксперта 1 198 000 руб.

При расчете доли незавершенного производства предприятием используется формула:

где: Д - доля незавершенного производства; сальдо "К" - авансы, не отработанные на конец месяца; сальдо "Н" - авансы, не отработанные на начало месяца; В - выручка от реализации услуг за текущий месяц.

По мнению эксперта, и согласно всем экспертным методикам следует использовать формулу:

Неверный расчет доли незавершенного производства привел к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 158 тыс. руб.

Неотъемлемой частью финансово-экономической экспертизы является экспертиза хозяйственной деятельности предприятия, к основным задачам которой можно отнести следующие:

- оценку эффективности функционирования предприятия;

- выявление отклонений фактических показателей от плановых:

- выявление резервов повышения эффективности производства;

- разработку мероприятий по повышению прибыли и рентабельности.

Круг вопросов, рассматриваемых при производстве судебно-экономических экспертиз, очень обширен. Он затрагивает все сферы экономической науки, начиная от формирования отчетности, заканчивая вопросами узкой экономической специализации (обращение ценных бумаг).

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >