< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

Глава 6. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

В результате освоения материала главы 6 студент должен:

знать

o сущность, значение и современные тенденции развития специальных налоговых режимов;

o порядок и особенности исчисления единого налога в рамках действующих специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД, ЕСХН);

уметь

o квалифицировать объект налогообложения;

o формировать налоговую базу и рассчитывать налог;

владеть

o навыками самостоятельного применения положений законодательства в сфере специальных налоговых режимов;

o расчетами налоговых обязательств и формирования налоговой отчетности.

Специальные налоговые режимы регламентируются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ. Они предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

К специальным налоговым режимам относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, ЕСХН);

2) упрощенная система налогообложения (УСН);

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП);

5) патентная система налогообложения - с 2013 г.

Специальный налоговый режим можно рассматривать

в качестве особого механизма налогового регулирования определенных сфер деятельности. При выборе субъекта специального налогового режима, видов деятельности, переводимых на соответствующий режим, должны быть учтены следующие критерии:

o приоритетность для экономики и социально-экономической безопасности страны;

o необходимость государственной поддержки, без которой невозможно развитие и нормальное функционирование субъектов;

o невозможность или сложность точного учета и контроля со стороны налоговых органов за движением наличной денежной выручки, доходов и других объектов налогообложения.

6.1. Упрощенная система налогообложения

Применение упрощенной системы налогообложения (УCII) регулируется гл. 26.2 НK РФ. Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, добровольно перешедшие на УСН, в порядке, предусмотренном НК РФ.

Раньше изъявившие желание перейти на УСН, подавали в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) соответствующее заявление.

С 1 октября 2012 г. установлен уведомительный порядок перехода на УСН, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН. Если организация или индивидуальный предприниматель, не уведомили налоговый орган о переходе на УСН в установленные сроки, они не вправе применять УСН.

Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода добровольно перейти на иной режим налогообложения.

В табл. 6.1 представлен перечень налогов, освобождение от обязанности по уплате которых, предусматривает применение УСН. Иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, также они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Таблица 6.1

Налоги, освобождение от обязанности по уплате которых предусматривает применение УСН

Организации	Индивидуальные предприниматели
Налог на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, - с дивидендов, по операциям с отдельными видами долговых обязательств)	Налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности за исключением доходов, облагаемых по ставкам 35 и 9%)
Налог на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ - при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ)
Налог на имущество организаций	Налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности)

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, работающие на УСН, являются плательщиками страховых взносов в ПФР, ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, страховых взносов на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Не каждая организация и индивидуальный предприниматель могут применять УСН. Существует перечень ограничений для применения УСН, который является закрытым.

1. Ограничение по величине дохода. Организация может перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев года, в котором подается заявление о переходе, ее доходы, определяемые согласно ст. 248 НК РФ, не превысили определенный лимит. При подаче заявления о переходе с 2010 г. и до 1 октября 2012 г. использовался лимит 45 млн руб. Также с 20 до 60 млн руб. увеличен размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН. Эта предельная величина будет использоваться с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г.

Согласно Федеральному закону от 25 июня 2012 г. № 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" действующие ограничения по доходам для перехода на У СИ (45 млн руб.) и для ее применения (60 млн руб.) закреплены на постоянной основе. Указанные размеры ограничений будут ежегодно индексироваться на коэффициент-дефлятор, который на 2013 г. в целях УСН принят равным 1. То есть реальное увеличение размеров ограничений по доходам состоится с 2014 г. Определение понятия коэффициент-дефлятор включено в перечень понятий, используемых для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах (и. 2 ст. 11 части первой НК РФ).

2. Не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы и представительства.

3. Не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие следующие виды деятельности: занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, игорным бизнесом, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды.

4. Не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на ряд организаций (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

5. Не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 чел.

6. Не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. С 1 октября 2012 г. при переходе на УСН с 2013 г. ограничение по остаточной стоимости в размере 100 млн руб. будет определяться только в отношении основных средств. Остаточная стоимость нематериальных активов учитываться не будет.

7. Не вправе применять УСН казенные, бюджетные и иностранные организации.

Объектом налогообложения при УCII признаются:

o доходы;

o доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим

налогоплательщиком, за исключением участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом (для них объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).

Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Он может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. С 2013 г. уведомление о смене объекта налогообложения со следующего года по новым правилам следует подавать до 31 декабря предшествующего ему года (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы.

o доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

o внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

1) доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 IIK РФ.

Уменьшают величину полученных доходов исключительно те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (36 наименований). Например, это:

- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и нематериальных активов, расходы на ремонт основных средств, арендные платежи, материальные расходы;

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;

- расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности;

- суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов;

- проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ;

- расходы на командировки, на аудиторские и юридические услуги;

- расходы на оплату услуг связи, на рекламу;

- суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

- судебные расходы и арбитражные сборы и другие расходы, согласно закрытому перечню ст. 346.16 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Ряд расходов, указанные в ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств и нематериальных активов принимаются в особом порядке (табл. 6.2).

Таблица 6.2

Порядок признания расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов

Момент приобретения, сооружения, изготовления	Срок полезного использования	Момент признания расхода	Дата признания расхода
Во время применения УСП	Все сроки	С момента ввода основных средств в эксплуатацию. С момента принятия нематериальных активов на бухгалтерский учет	Отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм.
До применения УСН	До 3 лет включительно	В течение первого календарного года применения УСН	В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями
	От 3 до 15 лет включительно	В течение первого календарного года - 50% стоимости, в течение второго - 30% стоимости и в течение третьего - 20% стоимости
	Свыше 15 лет	В течение первых 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов

В случае реализации приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента их учета в составе расходов по УСН (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Порядок признания доходов и расходов. При УСН применяется только кассовый метод. Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом ряд расходов учитывается в особом порядке, предусмотренном ст. 346.17 НК РФ.

При расчете налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начата налогового периода.

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в размере 1% доходов, в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налоговым периодом по УСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В табл. 6.3 приведен порядок исчисления единого налога при различных объектах налогообложения.

Таблица 6.3

Налоговые ставки, порядок исчисления и уплаты налога

Объект налогообложения - доходы	Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов
Налоговая база
Денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя	Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов
Налоговые ставки
6%	15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщиков
Порядок исчисления и уплаты налога
По итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФОМС (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%	По итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года
Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками - организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом

Особенности перехода на УСН с иных режимов налогообложения и обратно.

Организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения должны соблюсти правила, приведенные в табл. 6.4.

Таблица 6.4

Правила, применяемые организациями, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления

В налоговую базу включаются	В налоговую базу не включаются
Суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН	Денежные средства, полученные после перехода на УСН, если указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
Расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН	Денежные средства, уплаченные после перехода на УСН, если до перехода такие расходы были учтены при исчислении налога на прибыль организаций

При переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН.

Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.

При переходе на УСН суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

Налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН.

Организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления должны правильно идентифицировать доходы и расходы, осуществленные в переходный период.

Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы предъявленного при приобретении товаров НДС, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения.

Если по итогам отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям применения УСН, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начата того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Статьей 346.25.1 НК РФ в рамках УСН была выделена упрощенная система на основе патента, применять которую в добровольном порядке могли только индивидуальные предприниматели, которые вправе привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых не должна была превышать за налоговый период пяти человек. Указанная статья НК РФ с 1 января 2013 г. утрачивает силу. Ее заменит патентная система налогообложения. По сравнению с действующей упрощенной системой налогообложения на основе патента, средняя численность наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера), которых при применении патентной системы налогообложения вправе привлекать индивидуальный предприниматель за налоговый период, увеличилась с 5 до 15 человек. Указанное ограничение применяется по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Субъекты РФ в обязательном порядке вводят патентную систему налогообложения по 47-ми видам предпринимательской деятельности, указанным в и. 2 ст. 346.43 НК РФ, что меньше по сравнению с действующей УСН на основе патента (69 видов).

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >