< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

8.2. Порядок отнесения прямых расходов в уменьшение доходов при исчислении налога на прибыль

Для разных видов деятельности порядок разделения расходов на прямые и косвенные неодинаков. В качестве примера рассмотрен порядок определения расходов для организаций, осуществляющих производственную и торговую деятельность.

8.2.1. Определение суммы прямых расходов организациями, осуществляющими производственную деятельность

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные. Такое деление расходов на производство и реализацию применяется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть включены:

o материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Это расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке. При решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или косвенным расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ, необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве.

o расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

o суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Приведенный перечень является рекомендуемым, поэтому налогоплательщик имеет право как сокращать, так и дополнять его. Например, необходимо предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, которые и будут распределяться при оценке остатков НЗП. При отнесении тех или иных затрат к прямым расходам необходимо учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью предприятия промышленности. Когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции или работам. Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ) - конкретное содержание понятия "незавершенное производство" (НЗП) зависит, прежде всего, от осуществляемого организацией вида деятельности. Обобщенно, без учета специфических видов деятельности или производства, можно сказать, что к незавершенному производству относятся: продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом; полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией); законченная изготовлением, но не полностью укомплектованная или не принятая заказчиком продукция, незаконченные или не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера; остатки невыполненных заказов во вспомогательных производствах и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах; материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою, изменению и др.), а также детали, узлы и другие сборочные соединения (т.е. в незавершенное производство нельзя включать не начатые обработкой материалы и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали, узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам). Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат: по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. Готовая продукция определена как часть материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Работы и услуги - это стоимость различных работ (проектных, по ремонту техники и т.п.) и услуг (консультационных, транспортных и т.п.) выполненных и оказанных сторонним организациям и лицам, а также работникам организации на условиях оплаты.

Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад в подотчет материально ответственному лицу. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте их изготовления, комплектации и сборки.

Готовой продукцией, реализованной покупателям считается продукция (товары, работы, услуги) после оформления соответствующих документов (накладных, товарно-транспортных накладных, актов), согласно которым осуществляется переход права собственности и отражается в учете соответствующая хозяйственная операция по реализации.

При составлении расчета суммы прямых расходов, относящихся к готовой продукции, реализованной покупателям необходимо определить стоимость:

o незавершенного производства на конец месяца;

o готовой продукции, выпущенной в течение месяца;

o готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе).

Для расчета стоимости "незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель.

Организации, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), имеют право определять стоимость незавершенного производства на конец месяца на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.

Для расчета используется коэффициент, который определяют по формуле:

Стоимость незавершенного производства на конец месяца с учетом этого коэффициента рассчитывается следующим образом:

Пример

ООО "Лее" занимается деревообработкой. По данным инвентаризации на 1 января т.г., остаток леса в незавершенном производстве составил 600 куб. м. Остаток леса в незавершенном производстве на конец января т.г. составил 1200 куб. м. В январе было отпущено в производство 4000 куб. м леса.

По данным налогового учета, стоимость остатка незавершенного производства на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь равны 4 200 000 руб.

Коэффициент составит: 1200: (600 + 4000) = 0,2609.

Стоимость НЗП на конец месяца будет равна:

(360 000 + 4 200 000)  0,2609 = 1 189 704 руб.

Стоимость готовой продукции, выпушенной в течение месяца, определяют по формуле:

Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяется по следующему расчету:

Сумма прямых расходов, которые уменьшают прибыль, рассчитывают по формуле:

Пример

ООО "Металл" занимается металлообработкой. На 1 января т.г. на складе готовой продукции находилось 7200 т обработанного металла. Сумма прямых расходов на его обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость НЗП на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб.

В течение января было переработано 12 600 т металла. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб.

В январе было реализовано 16 000 т обработанного металла. Количество нереализованной продукции на конец месяца составило 3800 т (7200 + 12 600 - 16 000).

Стоимость НЗП на конец января (по прямым статьям расходов) составила 600 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:

3 795 000 + 585 000 - 600 000 = 3 780 000 руб.

Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит: (2 160 000 + 3 780 000)  3800 / (7200 + 12 600) = 1 140 000 руб. Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль ООО "Металл" в январе, составит:

(3 795 000 + 2 160 000 + 585 000 - 600 000 - 1 140 000) = 4 800 000 руб.

Организации, которые занимаются производством, могут рассчитывать стоимость незавершенного производства точно так же. Однако при этом необходимо обратить внимание на следующее: Если организация использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает. Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов сырья. О том, остатки какого сырья берутся для распределения прямых расходов в этом случае, в НК РФ ничего не сказано.

В данной ситуации фирме логичнее всего выделить "главное" сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Главным сырьем могут быть и основные комплектующие (например, при производстве телевизоров - кинескопы, холодильников - двигатели, одежды - ткань и т.п.). Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, основой для расчета стоимости незавершенного производства могут быть и другие показатели, в частности количество продукции, которая должна быть выпушена по плану. В этом случае изменится лишь порядок расчета коэффициента. Остальные формулы (для определения стоимости незавершенного производства, готовой продукции, продукции, не реализованной покупателям, и т.д.) останутся прежними.

Если фирма определяет стоимость НЗП, например, исходя из планового выпуска готовой продукции, коэффициент рассчитывается в следующем порядке:

При этом фактическое количество продукции изготовленной за данный месяц определяется по результатам инвентаризации, проведенной в конце месяца.

Пример

В январе ООО "АБС" начало производить стальные короба. Незавершенное производство по коробам на начало января отчетного года отсутствует.

Согласно технологическим нормам для производства одного короба необходимо 20 кг стального листа (его стоимость - 750 руб/кг) и 10 кг медной проволоки (ее стоимость - 550 руб/кг).

В состав прямых расходов фирма включает затраты, перечисленные в ст. 318 НК РФ. а также арендную плату за производственное помещение.

Согласно учетной политике ООО "АБС" стоимость НЗП определяют исходя из планового выпуска готовой продукции.

В январе фирма должна изготовить по плану 500 коробов. Соответствующее количество материалов было передано в производство. Данные о прямых расходах фирмы приведем в табл. 8.1.

Таблица 8.1

Наименование затрат	Количество, кг	Сумма, руб.
Стальной лист	10 000 (500  20)	7500 000 (750  10 000)
Проволока медная	5000 (500  10)	2750 000 (550  5000)
Зарплата основных производственных рабочих	-	920 000
Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование		239 200
Плата за аренду цеха		230 000
Итого		11 639 200

В январе ООО "АБС" произвело 420 стальных коробов. Коэффициент составит: 1 - 420: 500 = 0,16.

Стоимость "НЗП" на конец месяца равна:

11 639 200  0,16 = 1 862 272 руб.

Стоимость готовой продукции, выпушенной за месяц, составит:

11 639 200 - 1 862 272 = 9 776 928 руб.

Вею готовую продукцию организация реализовала в январе. Таким образом, сумма прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль фирмы, - 9 776 928 руб.

Фирмы, которые занимаются выполнением работ, определять стоимость НЗП на конец месяца имеют право на основании данных о договорной стоимости работ. В этом случае для расчета следует использовать специальный коэффициент. Порядок его расчета следующий:

Для расчета коэффициента можно использовать не договорную стоимость работ, а какой-либо другой показатель (например, сметную стоимость заказов). Выбранный показатель указывается в налоговой учетной политике.

Стоимость НЗП рассчитывается по формуле:

Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывается следующим образом:

Пример

ООО "Монтаж" выполняет монтажные работы. На конец прошлого года не были окончены работы по одному договору. По данным налогового учета, стоимость НЗП на 1 января отчетного года составила 150 000 руб.

В январе отчетного года было заключено 12 договоров. Работы начали выполняться только по девяти из них.

Стоимость работ по всем договорам, которые выполнялись в январе (в том числе по договору, заключенному в прошлом году), - 1 300 000 руб. (без НДС).

В январе были выполнены монтажные работы по семи договорам.

Работы по трем договорам на коней января реализованы не были.

Стоимость работ по договорам, не завершенным па конец января, - 600 000 руб. (без НДС).

Сумма прямых расходов за январь - 800 000 руб.

Коэффициент составит:

600 000: 1 300 000 = 0,4615.

Стоимость НЗП равна:

(150 000 + 800 000)  0,4615 = 438 425 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, составит:

800 000 + 150 000 - 438 425 = 511 575 руб.

В соответствии со ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

o метод оценки по стоимости единицы запасов;

o метод оценки по средней стоимости;

o метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

o метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Порядок применения метода оценки рассмотрена далее.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >