< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

Глава 4. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

В результате освоения материала главы 4 студент должен:

знать

o налоговое законодательство РФ;

o проблемы и перспективы развития налоговой системы РФ;

уметь

o оценивать изменения налогового законодательства в части механизма налогообложения определять пути его дальнейшего совершенствования;

o производить расчеты сумм налогов, перечисляемых в бюджет;

владеть

o методикой исчисления федеральных налогов и сборов.

4.1. Налог на добавленную стоимость

Изобретение налога на добавленную стоимость (НДС) принадлежит французу Мишелю Лоре, который в 1954 г. описал схему его действия, способную заменить налог с оборота, функционировавший в тот период в стране. Такая необходимость была вызвана потребностью устранения "каскадного эффекта", присущего налогу с оборота.

Практическую отработку этого налога Франция провела в одной из своих африканских колоний, а в 1968 г. налог был введен в самой Франции.

С этого времени его распространение приняло массовый характер. Этому способствовало принятие I и III директив Европейского экономического сообщества (ЕЭС), которые утвердили НДС в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕЭС. Подробные инструкции по применению НДС были определены IV директивой ЕЭС.

НДС охватывает все стадии производства и продажи продукции, включая розничную торговлю. Сборщиком НДС является каждый продавец на протяжении всей цепи движения товара до момента акта продажи конечному потребителю (НДС добавляется к продажной цене, но указывается в счете-фактуре отдельно). Из выручки продавец вычитает НДС, который был уплачен при покупке исходных товаров. Разница между этими налогами уплачивается государству. Смысл компенсации (зачета) НДС состоит в том, чтобы на каждой стадии производства облагать данным налогом только вновь создаваемую (добавленную) стоимость.

Продавец не песет никакого экономического бремени при покупке товаров для своего производства, так как он получает от государства возмещение на любую сумму налога, которая была уплачена им поставщикам. Суть этого механизма состоит в том, чтобы переложить налог на конечного потребителя, который выплачивает налог в виде части конечной продажной цены товара или услуги и не имеет возможности компенсировать его.

В отличие от прочих видов налогов с оборота НДС позволяет государству получить часть доходов на каждой стадии производства и распределения. При этом конечные доходы государства не зависят от числа промежуточных производителей.

Таким образом, механизм исчисления и уплаты НДС обеспечивает переложение налога на конечного потребителя.

В России взимание НДС регулируется гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, а также соответствующими статьями части первой НK РФ.

Плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК РФ признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ.

Не признаются плательщиками налога:

- организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения;

- организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предыдущих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности 2 млн руб. При определении выручки от реализации необходимо, в соответствии со ст. 38 части первой НК РФ, учитывать передачу имущества как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС при выполнении определенных гл. 21 НК РФ условий осуществляется заявительным способом путем подачи уведомления в налоговый орган.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей:

1) реализующих подакцизные товары и подакцизное сырье вне зависимости от размера выручки;

2) в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ.

Освобождение от исполнения обязанностей предоставляется на 12 последовательных календарных месяцев.

Налогоплательщики подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения организации, обособленных подразделений, а также по месту нахождения недвижимого имущества и транспорта.

Объектом обложения по НДС являются следующие операции (ст. 146 НК РФ):

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при начислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены некоторые исключения из общих правил определения объекта налогообложения.

Согласно ст. 146 НK РФ объектом обложения не признается, например: передача налогоплательщиком органам государственной власти на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального хозяйства и т.п.

Не признаются также объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков, передача имущественных прав организации ее правопреемнику, передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выпускаемого в порядке приватизации и ряд других.

Не признается объектом обложения ряд операций, указанных в п. 3 ст. 39 части первой НК РФ, например:

- осуществление операций, связанных с обращением валюты (российской и иностранной);

- передача имущества некоммерческой организации на осуществлении основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставной капитал);

- передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику при ее реорганизации;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного и муниципального жилищного фонда при проведении приватизации и др.

Необходимо отметить, что при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал, в обязательном порядке подлежат восстановлению суммы НДС, ранее принятые к вычету. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги). Местом деятельности организации, действующей на основе государственной регистрации, считается территория РФ. В случае отсутствия регистрации местом деятельности признается место, указанное в учредительных документах, место управления и т.п.

Операции, освобождаемые от налогообложения, определены в ст. 149 НК РФ. Освобождение от налогообложения является одним из видов налоговых льгот.

Для обоснованного применения налоговых льгот необходимо исполнение следующих требований:

1) раздельный учет операций, облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость;

2) наличие лицензии на осуществление льготируемого вида деятельности;

3) характер проводимых операций не должен быть связан с оказанием посреднических услуг.

Отказ от применения льгот возможен только в отношении всех операций и всех партнеров. Минимальный срок использования отказа от освобождения составляет один год. Не допускается отказ от освобождения на меньшие сроки.

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, достаточно обширен. Такие операции делятся на две группы:

1) операции, по которым налогоплательщик не имеет права отказаться от применения налоговых льгот (п. 1, 2 ст. 149 ПК РФ);

2) операции, по которым налогоплательщик имеет право отказаться от применения льгот (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Среди операций первой группы важнейшими являются:

- ряд медицинских товаров и медицинских услуг;

- услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;

- услуги но содержанию детей в дошкольных учреждениях;

- услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, а также морским речным, железнодорожным и автомобильным транспортом в пригородном сообщении;

- ритуальные услуги;

- услуги по предоставлению в пользование жилых помещений;

- услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, и услуги в сфере учебно-производственного или воспитательного процесса;

- услуги в сфере культуры и искусства (освобождение от НДС предоставляется только учреждениям культуры и искусства);

- услуги в социальной сфере, например: по уходу за больными, инвалидами, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями, содержанию детей в дошкольных учреждениях и др.;

- услуги по перевозке пассажиров городским транспортом общего пользования, в пригородном сообщении;

- платные услуги и действия государственных и уполномоченных органов.

Пунктом 3 ст. 149 НК РФ определен перечень операций, при осуществлении которых налогоплательщик вправе отказаться от освобождения этих операций от обложения НДС.

Наиболее распространенным является применение таких льгот по следующим операциям:

- реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг) организациями инвалидов (условия предоставления этой льготы определены подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

- банковские операции;

- изделия народных промыслов;

- услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию;

- благотворительная деятельность;

- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Подлежат освобождению, если они проводятся учреждениями науки и образования за счет бюджетов всех уровней, Российского фонда фундаментальных исследований и фонда технологического развития, за счет средств, образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ, а также на основе хозяйственных договоров;

- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, расположенных на территории РФ;

- операции на финансовых и фондовых рынках;

- операции по предоставлению займов в денежной форме, а также финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

С 1 января 2006 г. перечень п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен рядом операций. В частности, не подлежит обложению НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Вводя эту льготу, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная раздача товаров является объектом обложения НДС. Вместе с тем необходимо учитывать, что введение данной льготы лишает налогоплательщика права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости безвозмездно переданных товаров.

Перечень дополнен операциями по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, операциями, совершенными частными нотариусами и рядом других.

Налоговая база по НДС, согласно ст. 153 НК РФ, определяется с учетом особенностей той или иной хозяйственной операции.

Налоговая база по НДС определяется в стоимостном выражении. Для определения налоговой базы по отдельным группам операций следует руководствоваться ст. 153- 162 НК РФ.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы на наиболее распространенные объекты налогообложения. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ определен ст. 154 НК РФ, в которой предусмотрены основной и особый способы определения налоговой базы (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Способы определения налоговой базы по НДС

Способ определения налоговой базы и содержание операции	Налоговая база	Ставка налога, %
Основной способ
Реализация товаров (работ, услуг) на возмездной основе	Стоимость товаров (работ, услуг) исходя из рыночных цен	10; 18; 0
Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме	Стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, с учетом акцизов, без НДС	10; 18; 0
Реализация услуг по производству товаров из давальческого сырья	Стоимость обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов, без НДС	10; 18; 0
Особый способ
Реализация имущества, учтенного по стоимости с учетом уплаченного налога	Разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акциза и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценки)	;
Реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, но перечню, утверждаемому Правительством РФ	Разница между ценой реализации с учетом НДС и ценой приобретения этой продукции	;

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, определяющим налоговую базу в соответствии с и. 13 ст. 167 НК РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты), включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость товаров исходя из рыночной цены с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В соответствии с и. 13 ст. 167 не облагаются НДС суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ).

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 155-162 НК РФ.

В частности, ст. 159 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров и выполнения работ для собственных нужд.

К таковым относятся передача товаров и выполнение работ, не связанных с производством, например:

- содержание жилищного фонда и других объектов социально-культурной сферы;

- работы по благоустройству городов, по оказанию помощи сельхозпредприятиями;

- содержание учебных заведений, состоящих на балансе организации и др.

В этом случае налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исходя из цен реализации идентичных товаров, действовавших в предыдущий налоговый период, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен.

Статья 159 НК РФ определяет также налоговую базу при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления как стоимость выполненных работ, исчисленных исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

Налоговая база при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определяется в соответствии со ст. 160 НК РФ как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (но подакцизным товарам).

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами регулируются ст. 161 НК РФ. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. Кроме того, организации и предприниматели должны исполнять обязанности налоговых агентов в случае аренды федерального имущества, имущества субъектов федерации и муниципального имущества у органов государственной власти и органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ), а также реализации конфискованного имущества, кладов и ценностей, перешедших государству по праву наследования. Налоговая база, исчисляемая налоговыми агентами, определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Отметим, что с 1 января 2006 г. налоговыми агентами признаются посредники, реализующие на территории РФ товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, и принимающие участие в расчетах за эти товары.

Статья 162 НК РФ определяет особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров. Налоговая база определяется с учетом сумм:

1) полученных за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (например, пени, штрафы, неустойки и пр.);

2) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты векселям и облигациям, а также но товарному кредиту;

3) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора.

При этом нужно помнить, что положения данной статьи не применяются в отношении операций по реализации, не подлежащих обложению, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ.

Момент определения налоговой базы регламентируется ст. 167 НК РФ. Порядок определения момента возникновения налоговой базы не привязан к реализации, как это было ранее. Хотя реализация, безусловно, является основным элементом налоговой базы, но наряду с ней учитываются и передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, и строительство хозяйственным способом, и суммы, полученные в порядке предварительной оплаты, т.е. налоговая база состоит из многих элементов.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, все налогоплательщики, начиная с 2006 г., применяют один метод определения даты возникновения налоговой базы. В определенном смысле этот метод можно назвать комбинированным - или отгрузка или оплата, что наступит раньше. Использование подобного механизма формирования налоговой базы сделало ненужным подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому облагались авансы и предоплаты. Отмена данной нормы компенсирована внесением изменений в п. 1 ст. 154 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Таким образом, как общее правило (за двумя исключениями, о которых мы скажем ниже) сохраняется обязанность уплачивать НДС с авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Итак, если отгрузка товаров (работ, услуг) происходит до момента оплаты, то НДС уплачивается в бюджет в момент отгрузки.

При получении предварительной оплаты (аванса) определяются две самостоятельные базы: одна - при получении аванса (день оплаты - подп. 2 п. 1 ст. 167), другая - при отгрузке товаров, в отношении которых ранее был выдан аванс. При этом НДС исчисляется со всей стоимости отгруженных товаров с одновременным вычетом НДС, исчисляемого при получении аванса.

Пример. В январе 2012 г. организации А (покупатель) и Б (поставщик) заключили договор поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В январе же от покупателя поступил аванс в размере 59 000 руб. Отгрузка товаров была произведена в адрес покупателя в феврале. В марте от него поступила оставшаяся сумма оплаты в размере 59 000 руб.

Поставщик (организация Б) в январе 2012 г. начисляет НДС с поступившего аванса в размере 9000 руб. В феврале мри отгрузке товаров в адрес покупателя поставщик начисляет НДС со всей стоимости отгруженных товаров. В этот момент он ставит к вычету НДС, исчисленный при получении аванса.

В бухгалтерском учете поставщика сделаны следующие проводки.

Январь:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

- 59 000 руб. - поступил аванс от организации А;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68

- 9000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса (59 000 х 18/118).

Февраль.

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

- 118 000 руб. - отражена стоимость отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68

- 18 000 руб. - начислен НДС со всей стоимости отгруженных товаров;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62

- 9000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, исчисленная при получении аванса.

Март:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

- 59 000 руб. - поступила оставшаяся часть оплаты от организации А.

При исчислении НДС с авансов (предоплаты) необходимо учитывать положения п. 9 ст. 154 НК РФ, о которых упоминалось выше, согласно которым авансы, полученные по операциям, облагаемым по ставке 0%, НДС не облагаются.

Кроме того, в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ не облагаются НДС авансы, полученные предприятием-изготовителем в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев. Речь идет о внутрироссийских операциях поставки, по которым налоговая база будет определяться по дате отгрузки. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

1) товары (работы, услуги) должны быть включены в соответствующий перечень, утверждаемый Правительством РФ;

2) налогоплательщик-изготовитель должен вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам;

3) при получении аванса вместе с декларацией представляется контракт с покупателем, а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла, выданный федеральным органом исполнительной власти.

Кроме того необходимо помнить, что суммы "входного" НДС могут быть предъявлены к вычету только в момент определения налоговой базы, т.е. в момент отгрузки товара покупателю.

Теперь поговорим о порядке предоставления налоговых вычетов в случае выдачи продавцу аванса.

Продавец при получении предоплаты, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ обязан в течение пяти календарных дней с даты ее получения выставить покупателю счет-фактуру на аванс. Обязательные реквизиты авансового счета-фактуры перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Это:

- порядковый номер и дата выдачи;

- наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

- номер расчетно-платежного документа (платежного поручения);

- наименование поставляемых товаров (описание работ и услуг);

- сумма предоплаты;

- налоговая ставка;

- сумма НДС, исчисленная расчетным способом.

Следует отметить, что счет-фактуру на аванс продавец выставить обязан, условия не выставления законодателем не прописаны.

Покупатель, согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, заявляет налог к вычету с выданной предоплаты по факту получения счета-фактуры от продавца и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм предоплаты. Вычет заявляется с предоплаты, затем - с отгрузки в момент принятия товара на учет. Получается два вычета: с авансового счета-фактуры и с отгрузочного. Поэтому следует восстановить сумму налога, принятого с аванса к вычету в периоде в котором произошло: 1) принятие на учет товаров (работ, услуг); 2) изменение условий или расторжение договора и возврат суммы аванса. Сумму восстановленного налога следует указывать в книге продаж со ссылкой на счет-фактуру, но которой заявлен вычет. В учете делают следующие записи:

ДЕБЕТ 68.2 КРЕДИТ 76

- вычет НДС по предоплате;

ДЕБЕТ 68.2 КРЕДИТ 19

- вычет НДС по отгрузке;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68.2

- восстановление НДС с предоплаты.

Счет-фактура является обязательным документом налогового учета и не является первичным документом бухгалтерского учета. Порядок составления счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж установлен ст. 168 и 169 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

В соответствии с установленными правилами при реализации товаров продавец выставляет счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Счета- фактуры должны храниться в журнале выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Если оплата производится частями, то счет-фактура с одним номером и датой регистрируется несколько раз на поступившую сумму.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, определяемом гл. 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению.

При реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от обязанностей по уплате НДС, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

При любом изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Налоговым периодом в соответствии со ст. 163 НК РФ для всех налогоплательщиков (включая налоговых агентов) является квартал.

Налоговые ставки установлены ст. 164 НК РФ. Существует четыре их вида: 0; 10; 18% и расчетные ставки.

Виды товаров (работ, услуг), при реализации которых применяется налоговая ставка 0%:

1) реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствам или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

2) реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам;

3) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

4) услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории России при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещаемых под таможенный режим международного таможенного транзита через территорию РФ;

6) припасы, вывезенные с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов;

7) работы (услуги) непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под режим свободной таможенной зоны, а именно: работы по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), а также на работы по переработке товаров, помещенных под таможенных режим переработки на таможенной территории.

Перечень товаров, при реализации которых налогоплательщиком используется ставка 10%, приведен в п. 2 ст. 164 НК РФ. Эта ставка применяется в следующих случаях.

1. При реализации продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных); молока и молокопродуктов (включая мороженое); яиц и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли; зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; масла семян и продуктов их переработки; хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия); крупы; муки; макаронных изделий; рыбы живой (за исключением ценных пород); море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженной и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных); продуктов детского и диабетического питания; овощей, включая картофель.

2. При реализации товаров для детей: трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп; верхних изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий; швейных изделий (за исключением изделий из натурального меха и натуральной кожи) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхней одежды (в том числе плательной и костюмной группы), нательного белья, головных уборов, одежды и изделий для новорожденных и детей ясельной группы; обуви (за исключением спортивной): пинеток, дошкольной, школьной; валяной; резиновой: малодетской, детской, школьной; кроватей детских; матрацев детских; тетрадей школьных; колясок; игрушек; пластилина; пеналов; счетных палочек; счет школьных; дневников школьных; тетрадей для рисования; альбомов для рисования; альбомов для черчения; папок для тетрадей; обложек для учебников, дневников, тетрадей; касс цифр и букв; подгузников.

3. При реализации периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

4. При реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств; изделий медицинского назначения.

Во всех других случаях, не перечисленных в п. 1, 2, 4 ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 18%.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества на стороне и учитываемого с НДС, при передаче имущественных прав, а также в иных случаях в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным путем. Условия применения расчетной ставки определены п. 4 ст. 164 НК РФ.

При этом могут быть использованы расчетные ставки, которые определяются по следующим формулам:

10 : 110 ´ 100%; 18:118 ´ 100%.

Применение ставки 0% для исчисления налога на добавленную стоимость требует подтверждения. Основные условия применения нулевой ставки НДС таковы:

- товар должен быть помещен под таможенный режим экспорта, т.е. товар, предназначенный для экспорта, должен быть помещен на таможенный склад и находиться под таможенным контролем;

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории.

Право на применение нулевой ставки подтверждается за каждый налоговый период по каждой отгруженной партии товаров. Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для определения права на применения этой ставки при исчислении налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляются следующие документы:

- контракт (копия документа) налогоплательщика с иностранным партнером на поставку товара за пределы таможенной территории России;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (в случае, если выручка от реализации поступила налогоплательщику от третьего лица, в налоговые органы предоставляется договор получения по оплате, заключенный иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж);

- таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России;

- контракт (копия) с резидентом особой экономической зоне, платежные документы, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны (ОЭЗ).

Документы для обоснования применения ставки 0% представляются налоговой инспекции не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами таможенной декларации на вызов в режиме экспорта (транзита). Моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, является:

- последний день месяца (в пределах 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта), в котором был собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки;

- день отгрузки товаров (работ, услуг), если полный комплект не собран на 181-й день, считая с даты помещения под таможенный режим экспорта. При этом датой помещения под таможенный режим считается дата штампа "Выпуск разрешен" на грузовой таможенной декларации.

Если указанные выше документы не были своевременно представлены в налоговые органы, то налогообложение производится по ставке 10 или 18%. При этом налогоплательщик должен будет уплатить пени за каждый день просрочки исполнения обязанностей но уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится помещение товаров под таможенный режим экспорта.

Налогоплательщики, планирующие экспортные операции, в учетной политике на текущий год обязаны предусмотреть правила ведения раздельного учета экспортных и всех других видов поступающих доходов и затрат.

С 1 января 2006 г. в и. 10 ст. 165 НК РФ введена норма, обязывающая налогоплательщика разработать порядок определения сумм "входного" НДС, приходящихся на операции, облагаемые по ставке 0%, и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) с применением нулевой ставки, представляют налоговой инспекции общеустановленную форму декларации по НДС, заполняя при этом для экспортных операций раздел 5. Если контракт валютный, но налоговая база определяется в рублях, то пересчет осуществляется согласно п. 3 ст. 153 НК РФ. Пересчет проводится по курсу Банка России на дату оплаты товара (а не отгрузки). Если оплата поступает не сразу, а есть аванс плюс последующие платежи, то каждое поступление переоценивается на дату поступления по своему курсу, а потом рублевая выручка складывается.

Если организация осуществляет экспортные операции наряду с внутрироссийскими, то возникает обязанность организовать раздельный учет. Правила раздельного учета приведены в письме Минфина России от 22 июля 2008 г. № 03-07-08/183.

Если ставка 0% не подтверждена за период, в котором наступает 181 день, то в бухгалтерском учете по дате 181-го дня делаются две проводки.

1. Выручка пересчитывается по курсу Банка России на дату "Выпуск разрешен" минус 180 дней. Начисляется налог по ставке 18 или 10% и уплачивается за счет собственных средств. При этом счет 91 не используется, проводка выглядит так: ДЕБЕТ 68 субсчет "НДС неподтвержденный" КРЕДИТ 68.2. После того, как документы будут собраны, последует обратная проводка. Такой порядок приведен в письме Минфина России от 27 мая 2003 г. № 16-00-14/177.

2. Заявляем вычет на весь входной налог: ДЕБЕТ 68.2 КРЕДИТ 19. Право на вычет организация имеет в любом случае, есть подтверждающие документы или нет. Организация сдает уточненную декларацию за 181 день, переписывает разделы 3 и 7. Итог по разделу 7 может показать либо возмещение, либо уплату налога. Если сальдо к уплате больше чем в первичной декларации, то до подачи уточненной следует уплатить недоимку и пени.

Декларация по НДС представляется ежеквартально. Она составляется на основании книг продаж, покупок и данных бухгалтерского учета налогоплательщика.

Налоговые вычеты - это понятие, предусмотренное ст. 171 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по разным ставкам от величины облагаемого оборота отчетного периода, и суммой налоговых вычетов данного налогового периода.

С 1 января 2006 г., а затем и с 1 января 2009 г. порядок предоставления налоговых вычетов существенным образом менялся. В 2005 г. для принятия налоговых вычетов в данном отчетном периоде необходимо было соблюдение четырех условий:

o наличия налоговой базы;

o предъявленные налогоплательщику затраты должны были соответствовать производственной деятельности организации;

o вычетам подлежали суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущества, товаров, работ, услуг;

o наличия должным образом оформленных счетов- фактур.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ (далее - Закон № 119-ФЗ) отменил требование факта оплаты поставщику как необходимое для предоставления вычета условие.

С 2006 г. вычетам подлежат:

o суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав;

o суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товара на таможенную территорию РФ.

Введение такого механизма предоставления налоговых вычетов позволило решить многочисленные проблемы, связанные с применением налоговых вычетов по НДС, которые ранее решались в различных судах (вплоть до Конституционного Суда РФ). Теперь не важно, какими средствами (собственными или заемными) покупатель расплатится с поставщиком. При покупке товаров через подотчетное лицо никого не будет волновать, погашена задолженность перед подотчетным лицом или нет. При покупке товаров за наличный расчет потеряет свою актуальность требование о необходимости выделения НДС в кассовом чеке. Основным документом для получения вычета теперь является счет-фактура. А документы, подтверждающие уплату налога, будут нужны только в двух случаях - при получении вычета по НДС, уплаченному на таможне при ввозе товаров, и при возмещении НДС, уплаченного налоговыми агентами.

С 1 января 2006 г. также существенно изменился порядок предоставления вычетов в части "входного" НДС по подрядным работам (услугам), а также товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства.

Ранее при строительстве объектов основных средств подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчиками по выполненным работам, принимались к вычет)' в месяце, следующем за месяцем, в котором соответствующий объект завершенного капитального строительства введен в эксплуатацию (т.е. с месяца, в котором в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ по данному объекту начинает начисляться амортизация).

Теперь же суммы НДС по подрядным работам, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, а также суммы НДС по товарам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ, независимо от факта оплаты.

С 1 января 2006 г. существенно изменился порядок исчисления НДС и применения вычетов при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) хозяйственным способом:

1) НДС на стоимость СМР, осуществляемых хозяйственным способом, необходимо начислять по окончании каждого налогового периода (ежеквартально) исходя из суммы всех расходов на строительство за соответствующий период. При этом к вычету этот НДС принимается по мере фактической уплаты в бюджет. Соответственно налогоплательщик - застройщик должен был ежеквартально начислять НДС на стоимость выполненных в налоговом периоде работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем налоговом периоде он мог предъявить эти суммы НДС к вычету.

С 1 января 2009 г. и. 5 ст. 172 НK РФ работает по-новому. Вычет налога на объем СМР производится на момент определения налоговой базы, т.е. дата вычета совпадает с датой начисления налога. Вычет представляется при условии, что строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость его будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления);

2) суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, принимаются к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету этих товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщикам.

Закон № 119-ФЗ внес уточнение и в порядок применения налоговых вычетов сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, в том числе оборудования к установке (п. 1 ст. 172 НК РФ). По своему смыслу оно должно устранить разногласия по вопросу возмещения НДС по оборудованию, подлежащему установке. Позиция Минфина России и МНС России в 2004-2005 гг., несмотря на Постановление Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. № 10865/03, состояла в том, что вычет может быть осуществлен только после ввода оборудования в эксплуатацию (т.е. при его учете на счете 01). Теперь сумма налога по приобретенному оборудованию может быть предъявлена к вычету после принятия его на учет на счет 07 "Оборудование к установке". Дожидаться проведения работ по установке, вводу оборудования в эксплуатацию и постановки на учет на счет 01 не надо. Однако необходимо заметить, что данные изменения внесены недостаточно четко, так как не совсем ясно, после чего производится возмещение.

Если организация покупает материалы, то вычет предоставляется при оприходовании их на склад. При этом неважно, что счет-фактура был датирован прошлым периодом (письмо Минфина России от 26 сентября 2008 г. №03-07-11/318).

По операциям, облагаемым по нулевой ставке, с 2007 г. вычеты "входного" НДС предоставляются на дату, соответствующую моменту исчисления налога по ставке 0%, при наличии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Эти вычеты заявляются не в отдельной налоговой декларации, как раньше, а в общей Декларации по НДС наряду с вычетами по внутрироссийским операциям.

Помимо изменений в гл. 21 НК РФ, корректирующих виды и порядок предоставления налоговых вычетов, в п. 3 ст. 170 НК РФ внесена норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее принятые к вычету. Налог восстанавливается в книге продаж через ссылку на счет-фактуру продавца, по которой налог ранее предъявлялся к вычету. Срок хранения счетов-фактур - пять лет по окончании года, за который мы заявляли вычет. Если к моменту восстановления налога счета-фактуры нет, то в книге продаж восстановление идет по справке бухгалтера и по той же ставке, по которой его принимали к вычету.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ такое восстановление обязательно в следующих случаях:

1) при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве взноса в уставной капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива).

Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов - сумма пропорциональная остаточной (балансовой) их стоимости без учета переоценки.

Налог необходимо восстановить в том периоде, когда произошла передача в уставной капитал. Налог указывается в Акте приема-передачи имущества отдельной строкой.

Принимающая сторона на основании документов передающей стороны, где указывается сумма восстановленного налога, может предъявить сумму НДС к вычету при условии, что полученное имущество (имущественные права) будут использоваться ею при осуществлении операций, облагаемых НДС. Законодатели сначала не указали, является ли НДС у получающей стороны доходом по налогу на прибыль. С 2008 г. законодатели устранили этот недочет - теперь НДС в состав доходов не включается;

2) при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:

o не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;

o местом реализации которых не признается территория РФ;

o операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

o при реализации лицам, не являющимся плательщиками НДС.

Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ;

3) при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (УСН) или уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Восстанавливать налог нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД.

С 2009 г. добавился еще один случай, когда следует восстанавливать НДС: это следует сделать с ранее выданной предварительной оплаты.

Однако существуют еще два случая, когда следует восстановить налог:

1) по материальным ценностям, выявленным как недостача при инвентаризации (причины инвентаризации не важны). Пожар, наводнение, стихия - имущество утрачено - налог надо восстановить. Главным является не то, что имущество перестает использоваться в облагаемых операциях, а то, что оно не предназначено для необлагаемых операций. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 1 ноября 2007 г. № 03-07-15/175. Однако, есть Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06 о том, что НДС по недостачам восстанавливать не следует. Вопрос на данный момент остается спорным;

2) по основным средствам, ликвидируемым до окончания срока полезного использования: например, машина попадает в ДТП и подлежит ликвидации. Эта точка зрения отражена в письме Минфина России от 22 ноября 2007 г. № 03-07-11/579. Однако и этот вопрос на данный момент не имеет однозначного толкования.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Таким образом, вся сумма восстановленного НДС единовременно попадает в расходы в целях налогообложения прибыли в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН и ЕНВД, что с большой долей вероятности может привести к возникновению убытка.

Кроме указанных случаев, определяемых п. 3 ст. 170 IIK РФ, необходимо восстановить ранее принятые к вычету суммы "входного" НДС в отношении объектов недвижимости, если они начинают использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Восстановление НДС в этом случае осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии с правилами, установленными п. 6 ст. 171 НК РФ.

Суммы налога, предъявляемые налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в общем случае не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль, за исключением следующих случаев:

o приобретения товаров (работ, услуг), используемых при производстве или реализации товаров, освобожденных от уплаты НДС в соответствии с законодательством;

o приобретения товаров (работ, услуг), используемых при производстве товаров для собственных нужд налогоплательщиками, освобожденными от уплаты НДС;

o приобретения товаров (работ, услуг), используемых при реализации, местом реализации которых не признается территория РФ;

o приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимся налогоплательщиками НДС, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

o приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров, операции, по реализации которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 ПК РФ.

С 1 января 2007 г. в п. 3 ст. 168 НК РФ было внесено дополнение, которое устанавливало принципиально новый порядок осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами в части сумм НДС. Согласно дополнению при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, в том числе векселей, сумма НДС должна была перечисляться налогоплательщику денежными средствами на основании платежного поручения. Иными словами вводился запрет на осуществление безденежных расчетов в части уплаты сумм НДС. Например, партнер отгрузил нам товар первым. Счет-фактуру он предъявил, т.е. еще до нашей отгрузки мы видим предъявленный НДС. Делаем платежку и отправляем ему. До нашей отгрузки вычет не заявляем, так как не приняли на учет его товар. При обмене права собственности переходят одновременно после исполнения обеими сторонами своих обязательств. Вычет заявляли после собственной отгрузки, до этого его товар учитывался на счете 002. С 1 января 2009 г. абзац 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ утратили силу. Поэтому перечислять НДС отдельными платежками при бартере, взаимозачете и расчетах ценными бумагами не следует. Заявлять к вычету можно всю сумму, указанную в счете-фактуре.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога в бюджет определяются ст. 174, 146 НК РФ.

Федеральный закон от 13 октября 2008 г. № 172-ФЗ изменил порядок уплаты НДС в бюджет по п. 1 ст. 174 НК РФ. До вступления в силу этих поправок, уплата налога производилась по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации, ежеквартально не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим кварталом. С 14 октября 2008 г. за налоговый период налог уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за данным налоговым периодом. Причем это единственно возможный вариант: нельзя уплачивать налог полностью, только по 1/3.

По остальным основаниям НДС уплачивается единовременно.

1. При уплате НДС, организациями, являющимися плательщиками НДС (например, организация, применяющая УСН, выставляет счет-фактуру и выделяет в нем НДС). В таком случае, уплатить налог следует до 20-го числа месяца, следующего за кварталом.

2. При выплате дохода иностранному юридическому лицу, не состоящему на учете в налоговых органах. В таком случае уплатить налог не к 20-му числу, а к моменту выплаты дохода иностранцу.

3. При ввозе товаров с территории Республики Беларусь. Налог уплачивать следует не на таможне, а согласно межправительственному соглашению в налоговую инспекцию ежемесячно до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров к учету.

4. При подаче уточненной декларации за периоды, предшествующие III кварталу 2008 г.

Это подтверждается письмом ФНС России от 29 октября 2008 г. № ШС-6-3/782@.

Уплата авансовых платежей по НДС не предусмотрена. Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по месту своего учета ежеквартально. Непредставление декларации в установленный срок и просрочка платежа влекут применение пени и штрафных санкций.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >