< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

3.4. Бухгалтерский учет финансовых вложений

Учет финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 "Финансовые вложения". К нему открываются следующие субсчета:

o 58-1 - "Паи и акции";

o 58-2 - "Долговые ценные бумаги";

o 58-3 - "Предоставленные займы";

o 58-4 - "Вклады по договору простого товарищества";

o 58-5 - "Полученные права требования" при условии заключения организацией договора цессии и др., предусматриваемые рабочим Планом счетов и учетной политикой организации, например субсчета 58-6 "Право на получение доли"; 58-7 - "Товарный кредит".

Финансовые менеджеры нуждаются в информации о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях, а также о формировании первоначальной стоимости финансового актива. Для ее получения в рабочем Плане счетов и учетной политике организации следует предусмотреть субсчета первого и второго порядка. Так, например, для учета долгосрочных финансовых вложений использовать субсчет первого порядка - 58-1, а для учета краткосрочных финансовых вложений - 58-2. Соответственно к каждому из этих субсчетов необходимо ввести субсчета второго порядка: 58-1-1; 58-1-2 и т.д.

Целесообразность введения субсчета "Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений" обусловлена существованием временного разрыва между датой выполнения обязательств продавцом ценных бумаг по договору купли-продажи и наличием документов, подтверждающих права собственности на полученную от покупателя ценную бумагу. На этом субсчете могут отражаться и иные расходы, связанные с операциями по финансовым активам.

Депозитные и сберегательные сертификаты, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, признанные ст. 142-149 ГК РФ и ПБУ 19/02 как виды ценных бумаг, входят в состав финансовых вложений и поэтому должны учитываться на отдельных субсчетах к счету 58.

Доходы и расходы по операциям с финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в разрезе субсчетов: 91-1 - "Прочие доходы"; 91-2 - "Прочие расходы".

Синтетический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется в соответствующем журнале-ордере и ведомости к нему (приложение 1) на основании данных учетных регистров и (или) карточек аналитического учета (приложения 2, 3, 7).

Основанием для записи в учетных регистрах являются учредительный договор, решение учредителей, договор купли-продажи, акт приемки-передачи, счет-фактура, книга учета ценных бумаг, книга учета векселей, договор о совместной деятельности, договор займа, договор товарищества или решение товарищей, ведомость результатов инвентаризации и другие необходимые оправдательные документы.

В зависимости от вида ценных бумаг датой перехода права собственности, а следовательно, и датой принятия их к бухгалтерскому учету может быть:

o дата, указанная в акте приемки-передачи, если сертификат предъявительской ценной бумаги получен непосредственно от продавца;

o дата, указанная в выписке по счету депо открытому приобретателю в депозитарии, куда отданы на хранение ценные бумаги продавцом;

o дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра.

Если организация получила на ценные бумаги право собственности, то они учитываются по строке 140 бухгалтерского баланса.

Если договором предусматривается определенная дата перехода права собственности (например, дата поступления оплаты на счет продавца), то в этом случае ценные бумаги можно отразить по статье "Долгосрочные финансовые вложения" (строка 140 баланса) только после перечисления продавцу денежных средств.

Основанием для записей по счету 58 следует использовать данные соответствующих листов-расшифровок из журналов-ордеров по счетам 50, 51, 52; акты приема-передачи векселей или облигаций по счетам 60,62; бухгалтерские справки к счетам 76,90, 91.

Аналитический учет финансовых вложений с января 2003 г. организации должны вести в соответствии с требованиями п. 5, 6 ПБУ 19/02. Данным ПБУ впервые введено новое понятие единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования такой единицей может быть: серия, партия, группа и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений. Исходя из этого, аналитический учет финансовых вложений должен обеспечивать формирование необходимой информации:

o о единицах бухгалтерского учета финансовых вложений;

o наименовании эмитента;

o названии ценной бумаги;

o номере, серии и т.д.;

o номинальной цене;

o цене покупки;

o расходах, связанных с приобретением ценных бумаг;

o общем количестве ценных бумаг;

o датах покупки;

o датах продажи или иного выбытия;

o месте хранения.

В соответствии с требованиями НК РФ для учета заключенных и поступивших в бухгалтерию договоров можно применять журналы учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг или участие в уставных капиталах других организаций. В этих журналах рекомендуется отражать следующую основную информацию: дату заключения договора, номер договора, вид вложения (акции, паи, облигации), цену актива: номинальную и приобретения, сумму вложения. Иную дополнительную информацию организация может вводить по собственному усмотрению.

Сведения по каждому виду средств финансовых вложений за любой временной период (от суток и до года) могут быть сформированы в карточках по каждому виду вложений в разрезе принятых кодов.

Кроме этого целесообразно сгруппировать информацию по видам вложений и по датам в накопительной ведомости счета 58 в разрезе субсчетов, используя ведомость, приведенную в приложении 7. Для осуществления контрольных функций учета все операции из карточек можно полностью продублировать в данной ведомости.

Обороты и сальдо по счету 58 на любую отчетную дату можно получить путем суммирования отдельно дебетовых сумм в графе 10 "Приобретено" и отдельно кредитовых сумм в графе 14 "Реализовано" с выведением сальдо.

Аналитическая карточка по счету 58-1 по каждому виду вложений может содержать следующую информацию: дату записи, дату документа, содержание бухгалтерской операции (что произошло, на основании чего, по какому документу или от кого), корреспондирующий счет, сумму операции по виду ценной бумаги (дебет, кредит).

Аналитический учет операций с приобретенными векселями и облигациями по субсчету 58-2 строится аналогично, как и по субсчету 58-1, но с введением в журнал учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг дополнительной информации, например: установленного процента по ценной бумаге; даты выпуска и погашения; суммы дисконта, равной номиналу за минусом цены реализации при выпуске (приложение 5).

Основные операции принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету приведены в табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов но учету финансовых вложений

№ п/п	Содержание операции	Корреспондирующий счет, субсчет
Дебет	Кредит
1	Приобретены акции других организаций на условиях предоплаты	76	51
	Оплачены комиссионные брокеру	76	51
	Оприходованы акции после перехода права собственности на них	58-1	76
	Отражены суммы комиссии брокеру на дату перехода права собственности	58-1	76
2	Реализованы акции по текущей рыночной цене	76	91-1
	Списаны реализованные акции по первоначальной стоимости	91-2	58-1
	Получены денежные средства за проданные акции	51	76
	Отражена прибыль от продажи акций	91-9	99
3	Отражена стоимость векселя, приобретенного покупателем в банке для расчетов с поставщиками за полученные материальные активы	58-3	51
	Получены материалы от поставщика на покупную стоимость	10	60
	Отражен НДС согласно счету-фактуре поставщика	19	60
	Отражена передача векселя продавцу материалов (поставщику)	91-2	58-3
	Отражена "отгрузка" векселя в счет полученных материалов	76	91-1
	Погашена взаимная задолженность за отгруженный вексель и полученные материалы	60	76
	Отражен НДС для принятия к вычету	76	19
4	Операции, показанные в п. 3, отражаются в учете у продавца: Отражена реализация материалов	62	90-1
	НДС по реализованным материалам	90-3	68
	Получен вексель в оплату за реализованные материалы	58-2	76
	Погашена взаимная задолженность за полученный вексель и реализованные материалы	76	62
5	Приняты по текущим рыночным ценам к учету финансовые вложения, полученные безвозмездно	58	98-2
	Отражены доходы признанные	98-2	91-1
6	Отражены права на получение действительной доли организации-участника при подаче заявления о выходе из ООО Списана первоначальная стоимость доли в сумме вклада в уставный капитал при выходе участника из состава ООО	58-6 "Право на получение доли" 91-2	58-1 "Паи" 58-6

Учет финансовых вложений в уставные капиталы других организаций по первоначальной стоимости

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации или независимым оценщиком. Если согласованная оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, не совпадает с его балансовой стоимостью, то разница должна быть отнесена на финансовые результаты организации.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций в бухгалтерском учете учредителя отражаются следующим образом:

o при взносе денежных средств - в размере фактически уплаченных сумм, которые не могут быть меньше доли данного акционера:

Дебет 58 Кредит 51.

Если внесение денежных средств было больше установленной доли внесения в уставный капитал, то данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 58	Кредит 51	- внесение денежных средств в пределах своей доли уставного капитала;
Дебет 91-2	Кредит 51	- внесение денежных средств сверх своей доли уставного капитала;

o при взносе имущества - в размере оценочной стоимости имущества, предусмотренной в учредительном договоре организации.

Пример 4. ООО "Гранд" приобрело ценные бумаги на бирже в сумме 50 000 руб., оплатив за посреднические услуги дилеру 5000 руб.

В бухгалтерии ООО "Гранд" будут произведены следующие записи (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	55 000 - оплата приобретенных ценных бумаг и услуг дилера;
Дебет 58	Кредит 76	55 000 - приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги после оплаты их бирже и дилеру.

Пример 5. В январе 2009 г. ОАО "Марс" на бирже приобрело 150 акций на сумму 150 000 руб. По условиям договора перерегистрацию акций в сумме 1800 руб., в том числе НДС - 275 руб. оплачивает покупатель - ОАО "Марс".

Посреднику выплачено 9000 руб., в том числе НДС - 1373 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Марс" будут сделаны записи:

Дебет 76	Кредит 51	160 800 - оплачены приобретенные акции, их перерегистрация и услуги посреднику;
Дебет 58-1	Кредит 76	150 000 - оприходованы акции;
Дебет 58-1	Кредит 76	1800 - отражены затраты по перерегистрации акций с учетом НДС;
Дебет 58-1	Кредит 76	9000 - отражены вознаграждения посреднику с учетом НДС.

Таким образом, первоначальная стоимость финансовых вложений ОАО "Марс" будет отражена в его бухгалтерском учете в сумме 160 800 руб. (150 000 + 1800 + 9000).

Пример 6. ОАО "Омега" передало в счет вклада в уставный капитал ООО "Прогресс" станок по согласованной стоимости 25 000 руб. Первоначальная стоимость станка по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 30 000 руб., сумма начисленной амортизации - 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Омега" будут произведены следующие бухгалтерские записи (руб.):

Дебет 01-1 "Выбытие основных средств"	Кредит 01	30 000 - списана первоначальная стоимость передаваемого станка на основании акта приема-передачи;
Дебет 02	Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"	12 000 - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2	Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"	18 000 - списана остаточная стоимость станка;
Дебет 58	Кредит 91-1	25 000 [(18 000 + (25 000 - 18 000)] - списана на финансовые вложения сумма согласованной стоимости станка, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал на основании регистрации устава организации.

Если независимая оценка стоимости имущества, вносимого передающей стороной в уставный капитал другой организации, ниже его первоначальной или остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете будет отражен убыток.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 7 при условии, что станок ОАО "Омега" передан в счет вклада в уставный капитал по согласованной стоимости 17 500 руб.

В этом случае данная хозяйственная операция в учете ОАО "Омега" будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 01-1 "Выбытие основных средств"	Кредит 01	30 000 - списана первоначальная стоимость переданного станка в счет вклада в уставный капитал;
Дебет 02	Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"	12 000 - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2	Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"	18 000 - списана остаточная стоимость переданного в уставный капитал станка;
Дебет 58	Кредит 91-1	18 000 - отражена сумма финансового вложения в уставный капитал другой организации;
Дебет 91-2	Кредит 58	500 - списана сумма разницы между согласованной и остаточной стоимостью станка, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал.

Рассмотрим примеры отдельных ситуаций

В случае изменения текущей рыночной стоимости в течение отчетного периода организации проводят регулярно ее корректировку, например, ежеквартально или ежемесячно.

Пример 8. В марте 2009 г. ОАО "Север" приобрело на бирже акции на сумму 150 000 руб., которые приняты к бухгалтерскому учету и отражены записью (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	150 000 - оплачена задолженность по приобретенным акциям;
Дебет 58-1	Кредит 76	150 000 - акции приняты к учету.

В апреле 2009 г. рыночная стоимость акций выросла и на 30 апреля 2009 г. составила 155 000 руб. В учетной политике ОАО предусмотрена корректировка стоимости финансовых вложений ежемесячно.

В бухгалтерии ОАО "Север" будет произведена запись (руб.):

Дебет 58-1

Кредит 91-1

5 000 (155 000 - 150 000) - отражена разница между стоимостью акций по текущим рыночным и покупным ценам.

Иная ситуация может иметь место, если в соответствии с учетной политикой организации оценку финансовых вложений необходимо корректировать на конец каждого квартала.

Пример 9. Воспользуемся условиями примера 5. Для акций, приобретенных ОАО "Марс", можно определить текущую рыночную стоимость. В соответствии с учетной политикой ОАО "Марс" оценку финансовых вложений следует корректировать на конец каждого квартала. Первоначальная стоимость пакета акций составила 160 800 руб.

Текущая рыночная стоимость акций в течение отчетного года составила:

o 150 000 руб. - на конец I квартала 2009 г.;

o 155 000 руб. - на конец II квартала 2009 г.;

o 157 000 руб. - на конец III квартала 2009 г.;

o 160 000 руб. - на конец IV квартала 2009 г.

В бухгалтерском учете ОАО "Марс" ежеквартально необходимо будет отразить следующие операции (руб.):

Дебет 91-2	Кредит 58-1	10 800 (160 800 - 150 000) - отражено снижение текущей рыночной стоимости пакета акций на 31 марта 2009 г.;
Дебет 58-1	Кредит 91-1	5000 (155 000 - 150 000) - отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 30 июня 2009 г.;
Дебет 58-1	Кредит 91-1	2000 (157 000 - 155 000) - отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 30 сентября 2009 г.;
Дебет 58-1	Кредит 91-1	3000 (160 000 - 157 000) - отражено повышение текущей рыночной стоимости пакета акций на 31 декабря 2009 г.

Приобретение дебиторской задолженности другой организации в бухгалтерском учете покупателя будет отражено следующим образом.

Пример 10. В октябре 2009 г. ООО "Альфа" реализовало товар ООО "Плюс" на общую сумму 130 000 руб. В установленный договором срок покупатель не погасил свою задолженность. Тогда ООО "Альфа" в январе 2010 г. продало право требования долга ОАО "Мир" за 100 000 руб.

В марте ООО "Плюс" погасило свою задолженность, перечислив всю сумму долга - 130 000 руб. Данные операции будут отражены в бухгалтерии ОАО "Мир" следующим образом (руб.):

Дебет 58-6	Кредит 76	100 000 - получено право требования ООО "Альфа" долга за неоплаченный товар;
Дебет 76	Кредит 51	100 000 - перечислено ООО "Альфа" за право требования.

В марте ООО "Плюс" погасило полностью свой долг перед ОАО "Мир". Данная операция в учете отражена следующим образом:

Дебет 51	Кредит 91-1	130 000 - оплачена дебиторская задолженность ООО "Плюс";
Дебет 91-2	Кредит 58-6	100 000 - списаны финансовые вложения;
Дебет 91-9	Кредит 99	30 000 - отражен доход от финансовых вложений.

Как уже отмечалось ранее, финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, будут отражаться в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. В учетной политике организации должно быть зафиксировано, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью будет отнесена на финансовые результаты в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним дохода (п. 22 ПБУ 19/02).

Пример 11. ОАО "К+" 27 августа 2009 г. приобрело вексель Сбербанка РФ за 150 000 руб. при его номинальной стоимости 180 000 руб. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 30 000 руб.

Срок погашения векселя - 25 декабря 2009 г. (через 120 дней). Данная хозяйственная операция в учете ОАО "К+" будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 58-5	Кредит 76	150 000 - приобретен вексель Сбербанка РФ;
Дебет 76	Кредит 51	150 000 - оплачен вексель;
Дебет 58-5	Кредит 91-1	750 (30 000 : 120 х 3) - начислена сумма дисконта (скидки) за 3 дня августа 2009 г.;
Дебет 58-5	Кредит 91-1	7500 (30 000 : 120 х 30) - начислена сумма дисконта (скидки) за 30 дней сентября 2009 г.;
Дебет 58-5	Кредит 91-1	7750 (30 000 : 120 х 31) - начислена сумма дисконта (скидки) за 31 день октября 2009 г.;
Дебет 58-5	Кредит 91-1	7500 (30 000 : 120 х 30) - начислена сумма дисконта (скидки) за 30 дней ноября 2009 г.;
Дебет 58-5	Кредит 91-1	6500 (30 000 : 120 х 26) - начислен остаток дисконта (скидки) на дату погашения векселя.
Дебет 76	Кредит 98-2	50 000 - отражена задолженность дарителя на рыночную стоимость ценных бумаг в момент подписания договора (п. 2 ст. 572 ГК РФ);
Дебет 58	Кредит 7 6	50 000 - приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги согласно акту приемки-передачи ценных бумаг;
Дебет 98-2	Кредит 91-1	50 000 - списаны прочие доходы.

В соответствии с п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается:

o их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

o сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученной ценной бумаги на дату ее принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается.

При этом в учете образуется отложенный налоговый актив, который отражается записью: Дебет 09 Кредит 68 (п. 8 ст. 250 и подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Пример 12. Организация "А" получила безвозмездно от организации "Б" ценные бумаги и оприходовала их по рыночной стоимости в сумме 50 ООО руб.

Данная хозяйственная операция в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом (руб.):

Учет финансовых вложений в простое товарищество по первоначальной стоимости

В п. 15 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная в данном договоре. Однако согласно ПБУ 20/03 от 24 ноября 2003 г. № 105н "Информация об участии в совместной деятельности" первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, должна признаваться балансовая стоимость активов на дату вступления договора в силу.

Отражение в соответствии с требованиями ПБУ 20/03 в бухгалтерском учете операций по финансовым вложениям в простое товарищество производится следующим образом:

Дебет 58-4

Кредит 51

- зачислен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений денежными средствами.

Вклад в уставный капитал простого товарищества имуществом организации, договорная стоимость которого совпадает с балансовой стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 76

Кредит 10 (08, 41, 43)

- списана балансовая стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал;

или:

Дебет 76	Кредит 01 (04)	- списана остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов), переданных в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 58-1	Кредит 7 6	- вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).

Если договорная стоимость передаваемого имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) не совпадает с балансовой стоимостью этого имущества, то необходимо дать следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 76

Кредит 91-1

- отражено превышение договорной стоимости имущества (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре) над его учетной стоимостью,

или:

Дебет 91-2

Кредит 76

- отражено превышение учетной стоимости передаваемого имущества над его договорной стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).

Пример 13. В качестве вклада в уставный капитал простого товарищества передается токарный станок по остаточной стоимости. Первоначальная стоимость станка - 100 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб.

Операция у передающей стороны будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 01-1	Кредит 01	100 000 - первоначальная стоимость списанного станка;
Дебет 02	Кредит 01-1	20 000 - сумма начисленного износа;
Дебет 76	Кредит 01-1	80 000 - остаточная стоимость станка;
Дебет 58-4	Кредит 76	80 000 - списана остаточная стоимость станка в уставный капитал в составе финансовых вложений.

Вклад организации, который числится на счете 58, погашается при прекращении договора простого товарищества. При этом составляется бухгалтерская проводка:

Дебет 51 (08, 10, 41, 43) Кредит 58, субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества".

Разница между стоимостью вклада и стоимостью полученных активов является прочими доходом или расходом.

В том случае, если стоимость полученных средств больше, чем стоимость вклада, в учете составляется бухгалтерская проводка:

Дебет 76

Кредит 91-1

- отражено превышение договорной стоимости имущества над его учетной стоимостью.

Если стоимость полученных средств меньше внесенной стоимости вклада, то в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 91-2

Кредит 76

- отражено превышение учетной стоимости переданного имущества над его договорной стоимостью (в оценке, предусмотренной в учредительном договоре).

Приобретение ценных бумаг за счет заемных средств

При приобретении ценных бумаг за счет заемных средств расходы по уплате процентов учитываются в составе прочих расходов организации (п. 9 ПБУ 19/02).

Исключение составляют ситуации, когда сумма заемных средств направляется по договору купли-продажи продавцу ценных бумаг как аванс (предоплата). В этом случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, относятся на увеличение дебиторской задолженности, а при поступлении в организацию ценных бумаг начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. с отнесением их на прочие расходы организации-заемщика.

Проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после их оприходования включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг. При этом в учете возникают отложенные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету 68

"Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в размере 20% от суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость ценных бумаг.

Рассмотрим конкретную ситуацию на примере.

Пример 14. Для оплаты акций 1 февраля 2010 г. компания заключила с банком кредитный договор сроком на 365 дней в сумме 500 ООО руб. под 10% годовых. После получения заемных средств компания приобрела 500 акций ЗАО "Альфа" по номинальной цене 1000 руб. за одну акцию на общую сумму 500 000 руб. на условиях предоплаты. Ценные бумаги приняты к учету через 28 дней после получения денежных средств по кредитному договору.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи (руб.):

Дебет 51	Кредит 66	500 000 - получены денежные средства по кредитному договору;
Дебет 76	Кредит 51	500 000 - денежные средства перечислены в оплату ценных бумаг;
Дебет 76	Кредит 66	3836 (500 000 х 10% х 28 дн.: : 365 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль;
Дебет 66	Кредит 51	3836 - уплачены проценты за пользование заемными средствами;
Дебет 58	Кредит 7 6	503 836 - на основании полученной выписки из реестра акционеров ценные бумаги приняты к учету;
Дебет 91-2	Кредит 66	4247 (500 000 х 10% х 31 дн.: : 365 дн.) - после принятия ценных бумаг к учету проценты за март учтены в составе прочих расходов.

(Такая запись будет производиться до погашения займа).

Учет выбытия финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений возможно только при одновременном прекращении действия всех условий, при которых вложения принимались к бухгалтерскому учету (при наличии документов, подтверждающих права на финансовые вложения, переход рисков и способность приносить доход). Выбытие имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

Оценка финансовых вложений при их выбытии осуществляется различными способами (расчет приведен в подр. 3.3):

o по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

o по средней первоначальной стоимости;

o по способу ФИФО.

Эти способы применяются при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Вместе с тем организации не совсем свободны в выборе одного из перечисленных выше способов оценки, поскольку в ПБУ 19/02 установлен ряд ограничений, а именно:

o согласно п. 27 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений;

o согласно п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (т.е. по этим финансовым вложениям имеется рыночная цена), их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Бухгалтерский учет выбытия финансовых вложений с использованием различных способов оценки проиллюстрирован примерами 15, 16.

Пример 15. Используя способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений при условии, что операции с ценными бумагами не являются основным видом деятельности организации, рассмотрим следующую хозяйственную ситуацию.

ОАО "Кедр" продало 100 акций по цене 1400 руб. за акцию ООО "Плюс". Первоначальная стоимость акции - 1000 руб.

В учете ОАО "Кедр" будут произведены следующие записи (руб.):

Дебет 76	Кредит 91-1	140 000 - отражена задолженность ООО "Плюс" за проданные акции;
Дебет 91-2	Кредит 58-1	100 000 - списана первоначальная стоимость акций;
Дебет 51	Кредит 76	140 000 - поступили денежные средства за проданные акции;
Дебет 91-9	Кредит 99	40 000 - отражена прибыль от продажи акций.

Пример 16. ЗАО "Вихрь" по счету 58-2 на начало месяца имело пять векселей номинальной стоимостью 50 тыс. руб./шт. на сумму 250 000 руб. В течение месяца оно реализовало третьим лицам три векселя по цене 45 тыс. руб., 47 тыс. руб. и 49 тыс. руб. за штуку соответственно, что и составляет их первоначальную стоимость.

Общая сумма трех списанных векселей по совокупной первоначальной стоимости составила 141 тыс. руб.

Данная хозяйственная операция в учете ЗАО "Вихрь" будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 76	Кредит 91-1	141 000 - отражена задолженность покупателя по первоначальным ценам;
Дебет 51	Кредит 76	141 000 - погашена задолженность по векселям;
Дебет 91-2	Кредит 58-2	150 000 - списаны векселя по номинальной стоимости;
Дебет 99	Кредит 91-9	9000 - отражен убыток от продажи векселей.

Пример 17. В январе 2010 г. ЗАО "Элегия" приобрело 100 акций ОАО "Альфа" по цене 10 000 руб. за акцию. Иных затрат по приобретению акций не было. В учете ЗАО "Элегия" отражены следующие операции:

Дебет 7 6	Кредит 51	1 000 000 акций;	- оплачен долг продавцу
Дебет 58-1	Кредит 7 6	1 000 000	- оприходованы акции.

В феврале 2010 г. ЗАО "Элегия" трижды покупало пакеты акций ОАО "Альфа" в следующих количествах:

o 10 февраля - 50 шт. по цене 10 000 руб./шт.;

o 15 февраля - 60 шт. по цене 12 000 руб./шт.;

o 20 февраля - 80 шт. по цене 13 000 руб./шт.

Общая сумма купленных акций составила 2 260 000 руб. (50 х 10 000 + 60 х 12 000 + 80 х 13 000).

В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	2 260 000	- оплачен долг продавцу акций;
Дебет 58-1	Кредит 76	2 260 000	- оприходованы акции.

В конце февраля 2010 г. ЗАО "Элегия" продало 60 акций ООО "Альфа" по средней первоначальной стоимости в соответствии с учетной политикой организации. Их общая стоимость составит

1 000 000 + 2 260 000 = 3 260 000 руб.

Общее количество акций ЗАО "Элегия" равно 100 + 50 + 60 + 80 = 290 шт.

Средняя стоимость проданных акций составит

3 260 000 руб.: 290 шт. = 11 241 руб./шт.

Акции проданы 25 февраля 2010 г. ООО "Шрифт" по 12 500 руб. за акцию. При этом в бухгалтерском учете ЗАО "Элегия" будут произведены следующие записи (руб.):

Дебет 76	Кредит 91-1	750 000 - отражена задолженность покупателя за проданные ему акции;
Дебет 51	Кредит 7 6	750 000 - отражена выручка, поступившая от ООО "Шрифт" за 60 проданных ему акций;
Дебет 91-2	Кредит 58-1	674 460 (11 241 руб./шт. х 60 шт.) - списана сумма проданных акций по средней первоначальной стоимости;
Дебет 91-9	Кредит 99	75 540 - отражен доход от реализации акций.

Оставшиеся 230 акций (100 + 50 + 60 + 80 - 60) учитываются по средней цене, поэтому их стоимость составит

2 585 430 руб. (11 241 х 230).

Предоставление займа юридическим или физическим лицам, за исключением работников предприятия, денежных средств или вещей, определенных родовыми признаками с условием возврата, учитываются на субсчете 58-3 "Предоставленные займы".

Проценты, начисляемые в соответствии с договором независимо от даты их фактического получения, не относятся к сумме основного долга и отражаются на счете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Пример 18. ЗАО "Элеватор" предоставило ООО "Каравай" заем денежными средствами в сумме 500 000 руб. под 10% на весь срок займа. Заемщик погасил сумму займа и причитающиеся проценты в срок.

Данная хозяйственная операция в учете ЗАО "Элеватор" будет отражена следующим образом (руб.):

Дебет 58-3	Кредит 51	500 000 - предоставлен заем;
Дебет 76-3	Кредит 91-1	50 000 - начислены проценты по займу;
Дебет 51	Кредит 58-3	500 000 - погашен заем;
Дебет 51	Кредит 76-3	50 000 - зачислены на расчетный счет начисленные проценты.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >