10.1. Задачи анализа и источники информации

Финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении величины его собственного капитала за отчетный период. Способность предприятия обеспечить неуклонный рост собственного капитала может быть оценена системой показателей финансовых результатов. Обобщенно наиболее важные показатели финансовых результатов деятельности предприятия представлены в форме № 2 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности.

К ним относятся: прибыль (убыток) от реализации; прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности; прибыль (убыток) отчетного периода; нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода. Непосредственно поданным формы № 2 могут быть рассчитаны также следующие показатели финансовых результатов; прибыль (убыток) от прочей реализации (основных средств и иного имущества); прибыль (убыток) от внереализационной деятельности; прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль и иных обязательных платежей (чистая прибыль); брутто-прибыль (валовая прибыль) от реализации товаров, продукции, работ, услуг В форме № 2 по всем перечисленным показателям приводятся также сопоставимые данные за аналогичный период прошлого года.

Показатели финансовых результатов (прибыли) характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия по всем направлениям его деятельности: производственной, сбытовой, снабженческой, финансовой и инвестиционной. Они составляют основу экономического развития предприятия и укрепления его финансовых отношений со всеми участниками коммерческого дела.

Рост прибыли создает финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социального и материального поощрения персонала. Прибыль является также важнейшим источником формирования доходов бюджета (федерального, республиканского, местного) и погашения долговых обязательств организации перед банками, другими кредиторами и инвесторами. Таким образом, показатели прибыли являются важнейшими в системе оценки результативности и деловых качеств предприятия, степени его надежности и финансового благополучия, как партнера.

Однако различных пользователей бухгалтерской отчетности интересуют только определенные показатели финансовых результатов. Например, администрацию предприятия интересуют масса полученной прибыли и ее структура, факторы, воздействующие на ее величину, налоговые инспекции заинтересованы в получении достоверной информации о всех слагаемых налогооблагаемой базы прибыли. Потенциальных инвесторов интересуют вопросы качества прибыли, т.е. устойчивости и надежности получения прибыли в ближайшей и обозримой перспективе, для выбора и обоснования стратегии инвестиций, направленной на минимизацию потерь и финансовых рисков от вложений в активы данной организации.

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает в качестве обязательных элементов, во-первых, оценку изменений по каждому показателю за анализируемый период (т.е. Угоризонтальный анализФ показателей); во-вторых, оценку структуры показателей прибыли и изменений их структуры (что принято называть Увертикальным анализомФ показателей); в-третьих, изучение хотя бы в самом общем виде динамики изменения показателей за ряд отчетных периодов (т.е. Утрендовый анализФ показателей); в-четвертых, выявление факторов и причин изменения показателей прибыли и их количественная оценка. Основными задачами анализа финансовых результатов являются:

анализ и оценка уровня и динамики показателей прибыли;

факторный анализ прибыли от реализации продукции (работ, услуг);

анализ финансовых результатов от прочей реализации, внереализационной и финансовой деятельности;

анализ и оценка использования чистой прибыли;

оценка качества показателей прибыли;

анализ взаимосвязи затрат, объема производства (продаж) и прибыли;

анализ взаимосвязи прибыли, движения оборотного капитала и потока денежных средств;

анализ и оценка влияния инфляции на финансовые результаты.

10.2. Анализ и оценка уровня и динамики показателей прибыли

Для анализа и оценки уровня и динамики показателей прибыли составляется таблица (табл. 10.1), в которой используются данные бухгалтерской отчетности организации из формы № 2.

Общий финансовый результат отчетного периода отражается в отчетности в развернутом виде и представляет собой алгебраическую сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг); реализации основных средств, нематериальных активов и иного имущества и результата от другой финансовой деятельности; прочих внереализационных операций.

Из данных табл. 10.1 следует, что прибыль по отношению к предшествующему периоду выросла на 134,8%, что привело также к соответствующему увеличению прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В динамике финансовых результатов можно отметить следующие положительные изменения.

Прибыль от реализации растет быстрее, чем нетто-выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Это свидетельствует об относительном снижении затрат на производство продукции.

Таблица 10.1

Динамика показателей прибыли

Показатели	Отчетный период	Аналогичный период прошлого года	Отчетный в % к предшествующему периоду
1. Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, услуг	3232,6	2604	124,1
2. Себестоимость (производственная) реализации товаров, продукции, работ, услуг	1840	1630	112,9
3. Валовый (маржинальный) доход	. 1392,6	974	143,0
4. Расходы периода (коммерческие и управленческие)	684	460	148,7
5. Прибыль (убыток) от реализации	708,6	514	137.8
6. Сальдо операционных результатов	-		-
7. Прибыль (убыток) от финансово- . хозяйственной деятельности	708,6	516	137,3
8. Сальдо внереализационных результатов	-2	8	-
9. Прибыль (убыток) отчетного периода	706,6	524	134,8
10. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации	480,6	344	139,7
11. Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода	7	50	14,0

Чистая прибыль растет быстрее, чем прибыль от реализации, прибыль от финансово-хозяйственной деятельности и прибыль отчетного периода. Это свидетельствует об использовании организацией механизма льготного налогообложения.

Вместе с тем динамика финансовых результатов включает и негативные изменения. Опережающими темпами растут расходы периода (148,7), убытки от прочей реализации и внереализационные расходы. Все это привело к снижению прибыли отчетного периода на 8,2% (143,0134,8).

Изменения в структуре прибыли отчетного периода характеризуются данными табл. 10.2.

Как следует из данных табл. 10.2, в отчетном периоде произошли положительные изменения в структуре прибыли. Возросла доля прибыли от реализации товаров (продукции, работ, услуг), от финансово-хозяйственной деятельности и финансовых операций. Возросла также против предшествующего периода доля прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (чистой прибыли). Вместе с тем, в отчетном периоде в обороте оставлено только 7 млн. руб. чистой прибыли, тогда как в предшествующем50 млн. руб. Значимость финансовых результатов может быть оценена также по показателям рентабельности реализации товаров (продукции, работ, услуг), которая в отчетном периоде составила 21,9% (708.6/3232.6*100), что выше чем за предшествующий период.

Таблица 10.2 Структура прибыли

Показатели	Отчетный период	Аналогичный период прошлого года	Отклонения (+,-)
всего, в %	100	100	-
В том числе
а) прибыль (убыток) от реализации	100,3	98.1	2,2
б)от финансовых операций	2,4	1,5	0.9
в) от прочей реализации	-2,4	-1,1	-1,3
г) от финансово-хозяйственной деятельности	100.3	93,5	1.8
д) от внереализационных операций	-0,3	1.5	-1,8
е) чистая прибыль	68,0	65,6	2,4
ж) нераспределенная прибыль	1,0	9.5	-8,5

10.3. Факторный анализ прибыли от реализации продукции (работ, услуг)

Прибыль от реализации товарной продукции в общем случае находится под воздействием таких факторов, как изменение: объема реализации; структуры продукции; отпускных цен на реализованную продукцию; цен на сырье, материалы, топливо, тарифов на энергию и перевозки; уровня затрат материальных и трудовых ресурсов. Приведем методику формализованного расчета факторных влияний на прибыль от реализации продукции.

1. Расчет общего изменения прибыли (∆ Р) от реализации продукции:

В табл. 10.3 приводятся исходные данные и цифровой пример фактор ного анализа прибыли от реализации продукции.

Таблица 10.. Анализ прибыли по факторам (млн. руб.)

Показатели	По базису	По базису на фактически реализованную продукцию	Фактические данные по отчету	Фактические данные с корректировкой на изменение цен
1	2	3	4	5
1. Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг	2604	2811	3232.6	2811
2. Полная себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг	2090	2230	2524	2150
3. Прибыль (убыток) от реализации	514	581	708,6	661

Определим степень влияния на прибыль следующих факторов: а) изменение отпускных цен на продукцию. Это влияние определяется как разность между выручкой от реализации по отчету в фактически действующих ценах (графа 4) и ценах базисного периода (графа 3). В нашем примере она составляет 421,6 млн. руб. (3232,62811) и отражает рост цен в результате инфляции. Анализ данных бухгалтерского учета позволит раскрыть причины и величину завышения (снижения) цен в каждом конкретном случае (по видам товаров, продукции, работ, услуг).

б) изменение цен на материалы, тарифов на энергию, перевозки и прочее. Для этого используют сведения о себестоимости продукции. В нашем примере влияние данных факторов составило 374 млн. руб. (2150Ч2524).

в) нарушение хозяйственной дисциплины. Влияние устанавливается с помощью анализа данных учета о доходах и расходах вследствие нарушений стандартов, технических условий, рецептур, невыполнения мероприятий по охране труда, технике безопасности и др. В данном примере не выявлена дополнительная прибыль, полученная за счет перечисленных нарушений;

г) увеличение объема реализации продукции в оценке по базисной полной себестоимости (собственно объема продукции). Для расчета влияния данного фактора исчисляют коэффициент роста объема реализации продукции в оценке по базисной себестоимости. В нашем примере он равен

1,067 (2230 : 2090).

Затем корректируют базисную прибыль на данный коэффициент и вычитают из нее базисную прибыль:

514 * 1,067 -514 = 34,4 млн. руб.

Как видно из этих данных, наибольшее влияние на отклонение прибыли оказали ценовые факторы. За счет роста объема продаж получено дополнительной прибыли только 17,7% (34,4 : 194,6), тогда как структурные сдвиги в затратах на производство позволили получить экономию ресурсов и дополнительную прибыль 80 млн. руб., что составляет 41,1% общего отклонения по прибыли.

10.4. Анализ финансовых результатов от прочей реализации, внереализационной деятельности и финансовых вложений

Финансовые результаты от прочей реализации возникают по операциям с имуществом организации. К ним относятся прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, финансовых активов и иного имущества; списание основных средств по причине морального износа, сдача помещений в аренду; содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, аннулирование производственных заказов (договоров), прекращение производства, не давшего продукции. Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются в отчете (форма № 2) развернуто по статьям УПрочие операционные доходыФ и УПрочие операционные расходыФ. Кроме того, в составе операционных доходов и расходов отражаются результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (курсовые разницы), а также сумма причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов (на содержание автодорог, милиции и др.).

Данные по операционным доходам показываются за минусом сумм налога на добавленную стоимость, отраженным на счетах бухгалтерского учета (47 и 48).

При получении убытков от прочей реализации, связанных с превышением операционных расходов над доходами, в каждом конкретном случае следует установить причины и виновников образования этих убытков. Так, причинами образования убытков от реализации имущества предприятия являются, как правило, снижение качества и потребительских свойств вследствие длительного и небрежного его хранения. Причинами образования операционных расходов, связанных с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, недавшего продукции могут быть отсутствие материальных ресурсов, падение спроса на продукцию. В случае компенсации затрат на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов по аннулированным заказам (договорам), прекращенному производству, не давшему продукцию, соответствующие суммы отражаются как операционные доходы.

На анализируемом предприятии операционные доходы за отчетный период снизились, тогда как расходы значительно возросли.

Результаты от финансовой деятельности образуются на предприятии, если оно имеет финансовые вложения в ценные бумаги других организаций либо принимает участие в совместной деятельности. Суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с договорами к получению (к уплате) дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам отражаются в бухгалтерском отчете (форма № 2) по статьям УПроценты к получениюФ и УПроценты к уплатеФ. Доходы, подлежащие получению по акциям по сроку; в соответствии с учредительными документами отражаются в форме № 2 по статье УДоходы от участия в других организацияхФ.

На анализируемом предприятии доходы, полученные от финансовой деятельности, позволили обеспечить прирост прибыли отчетного года на 16,8 млн. руб., в том числе за счет увеличения суммы полученных процентов на 0,4 млн. руб. и доходов от участия в других организациях на 16,4 млн. руб.

Финансовые результаты от внереализационных операций являются составной частью полученной прибыли отчетного года. В условиях перехода к рыночной-экономике их влияние на формирование окончательных финансовых результатов работы предприятия существенно возросло. Внереализационные финансовые результаты также отражаются в форме № 2.

Перечень доходов и расходов от внереализационных операций утвержден в Законе Российской Федерации УО налоге на прибыль предприятийФ. В состав прочих доходов от внереализационных операций включаются: кредиторская и депонентская задолженность, по которой срок исковой давности истек: поступление ранее списанных долгов, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, прибыль, полученная по операциям с тарой; присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушения хозяйственных договоров, а также суммы, причитающиеся в возмещение причиненных убытков в связи с нарушением хозяйственных договоров поставщиками; суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий; зачисление на баланс имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, и др.

В состав прочих расходов от внереализационных операций включаются: убытки от списания и недостач материальных ценностей, выявленные при инвентаризации сверх норм естественной убыли в случаях, когда виновники не установлены или в иске отказано судом, суммы уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров в соответствии с установленным порядком, убытки по операциям с тарой, убытки от списания безнадежных долгов, убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году; убытки от стихийных бедствий; присужденные или признанные предприятием штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров и др.

Внереализационные финансовые результаты, как правило, не планируются, поэтому анализ сводится к сравнению сумм в динамике за несколько лет. В определенной мере такое сравнение позволяет судить об организации работы маркетинговой и финансовой служб предприятия, соблюдении условий хозяйственных договоров (контрактов).

На анализируемом предприятии по сравнению с предшествующим периодом внереализационные доходы снизились, а расходы выросли почти в 2 раза.

При анализе внереализационных доходов финансовых результатов основное внимание должно быть сосредоточено на внереализационных расходах. Следует установить причины потерь и проверить правильность и обоснованность отнесения их на убытки. Так, при наличии убытков от списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо выяснить, при каких обстоятельствах образовалась эта задолженность, было ли передано дело в арбитражный суд и каково его решение. Если в иске отказано судом, то следует выяснить мотивы отказа.

Тщательному анализу должны быть подвергнуты убытки от стихийных бедствий. Дело в том, что нередко на эту статью относят потери, вызванные бесхозяйственностью, а также убытки по недостачам и хищениям.

При анализе уплаченных штрафов, пени и неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров необходимо выяснить, кому и за что уплачены штрафы, каковы причины и кто является виновником. Детальный анализ внереализационных финансовых результатов производится по данным учетных регистров и первичных документов.

10.5. Анализ и оценка использования прибыли

В соответствии с действующим положением прибыль, полученная организацией, распределяется в следующем порядке.

Прежде всего из нее вносится в бюджет налог (федеральный и местный). Для исчисления облагаемой налогом прибыли прибыль отчетного года уменьшается на сумму: рентных платежей, вносимых в установленном порядке в бюджет, доходов, дивидендов, процентов, полученных по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию; доходов, полученных от долевого участия в деятельности других предприятий, отчислений в резервный фонд и другие аналогичные фонды до достижения размеров этих фондов, но не более 15% уставного капитала; льгот, предоставленных в соответствии с действующим законодательством.

По действующему законодательству; прибыль облагается налогом по ставке 35%, из них сумма налогов из прибыли по ставке 13% перечисляется в федеральный бюджет, а в остальной частив местные бюджеты.

Чистая прибыль предприятия определяется как разница между прибылью отчетного года и величиной налога с учетом льгот. Направления использования чистой прибыли определяются предприятием самостоятельно. Основные направления использования прибыли следующие: отчисления в резервный капитал, образование фондов накопления и фондов потребления, отвлечение на благотворительные и другие цели.

Информация о распределении прибыли содержится в форме № 2 и форме № 3, в расчете отчислений в фонды.

На основании этих источников производится анализ фактического распределения прибыли, выявляются отклонения и причины их возникновения. С этой целью составляется аналитическая таблица 10.4.

Таблица 10.4

Использование чистой прибыли

Показатели	Отчетный период	Аналогичный период прошлого года	Отклонения 1+,-)
1. Чистая прибыль	480,6	344	136,6
В т. ч. направлено:
а) в резервный фонд	46	17	29
б) в фонды накопления	93,6	37	56.6
в) в фонд социальной сферы	92	80	12
г) в фонды потребления	242	160	82
д) на благотворительные и др. цели	-	-	-

Как видно из табл. 10.4, чистая прибыль отчетного периода по сравнению с аналогичным периодом прошлого года увеличилась на 136,6 млн. руб. Возросли также отчисления из чистой прибыли в фонды накопления (56,6 млн. руб.), в фонд социальной сферы и фонды потребления (82 млн. руб.). Однако доля реинвестированной прибыли (т.е. направленной в фонды накопления и нераспределенной прибыли) в отчетном периоде составила лишь 20,9% чистой прибыли, что ниже данных предшествующего периода почти на 5%.

Распределение чистой прибыли в акционерных обществахэто основной вопрос дивидендной политики организации. В центре дивидендной политики может стоять вопрос о регулировании курса акций общества или вопрос о размерах и темпах роста собственного капитала организации, или вопрос о размерах привлекаемых внешних источников финансирования.

Сложность решения этих задач заключается в том, что однозначного критерия оценки не существует. Имеются очевидные, рассчитываемые преимущества как с точки зрения капитализации чистой прибыли, т.е. распределения ее в фонды накопления, так и с точки зрения стабильности выплат дивидендов.

Капитализация чистой прибыли позволяет расширять деятельность организации за счет собственных, более дешевых источников финансирования. При этом снижаются финансовые расходы организации на привлечение дополнительных источников, на выпуск новых акций. Сохраняется также прежняя система контроля за деятельностью организации, поскольку число собственников не увеличивается. Размеры капитализации чистой прибыли позволяют оценить не только темпы роста собственного капитала организации, но и через раскрытие факторной структуры этого роста оценить запас финансовой прочности для таких важных показателей, как рентабельность продаж, оборачиваемость всех активов и др.

В основе такого анализа лежат факторные модели рентабельности, которые раскрывают важнейшие причинно-следственные связи показателей финансового состояния предприятия и финансовых результатов. Поэтому они являются незаменимым инструментом УобъясненияФ (оценки)

сложившейся ситуации. В целом для всех показателей существует единое факторное пространство, задаваемое набором из 11 взаимосвязанных блоков важнейших показателей формирования финансовых результатов (см. рис. 2.1, стр. 26).

Факторные модели рентабельности являются также управляемыми моделями прогнозирования финансовой устойчивости предприятия. Необходимость предвидения ближайших и отдаленных перспектив развития является актуальной задачей для предприятий. Темпы роста производства зависят не только от спроса, рынков сбыта, мощностей предприятия, но и от состояния финансовых ресурсов, структуры капитала и других факторов.

Наиболее важным ограничением планируемых темпов роста предприятия являются темпы увеличения его собственного капитала, которые зависят от многих факторов, но в первую очередьот рентабельности продаж (фактор х ₁); оборачиваемости всего капитала (валюты баланса -фактор х₂, финансовой активности предприятия по привлечению заемных средств (фактор x ₃); нормы распределения прибыли на развитие и потребление (фактор x ₄ ).

Таким образом, темпы роста собственного капитала, характеризующие потенциальные возможности предприятия по расширению производства, могут быть представлены мультипликативной моделью взаимосвязи перечисленных факторов

Модель отражает действие тактических (факторы х ₁ и х ₂)и стратегических (факторы x ₃ и х ₄ финансовых решений. Правильно выбранная ценовая политика, расширение рынков сбыта ведут к росту объема продаж и прибыли предприятия, повышают скорость оборота всего капитала. В то же время нерациональная инвестиционлая политика и снижение доли заемного капитала могут снизить положительный результат действия первых двух факторов.

Данная модель замечательна тем, что легко может быть расширена за счет включения новых факторов. Причем в поле зрения менеджера попадают такие важные показатели финансового состояния предприятия, как

Практическое применение модели устойчивого роста находят в планировании развития предприятия с учетом риска банкротства.

Известно, что одним из критериев банкротства является неудовлетворительная структура баланса, определяемая по коэффициенту текущей ликвидности, коэффициенту обеспеченности текущих активов собственными средствами и суммой долговых обязательств к собственному капиталу Если принять все эти коэффициенты на нормативном уровне, а норму распределения прибыли на накопления равной 1,0, то оптимальная величина устойчивого темпа роста составит 0,5 рентабельности текущих активов или 0,05 рентабельности собственного оборотного капитала. Это означает, что темпы устойчивого роста на перспективу зависят от очень нестабильных параметров или факторов текущей деятельности. Ведь величина текущих активов (оборотных активов) очень подвижна и зависит от многих факторовмасштаба бизнеса; отраслевой принадлежности организации; темпов реализации продукции; структуры оборотных средств:

доли добавленной стоимости в цене продукта; инфляции; учетной политики организации; системы расчетов и т.д. Значит, только постоянно укрепляя текущие позиции в деятельности организации, можно достичь желаемых устойчивых темпов экономического роста и в перспективе.

Стабильность дивидендных выплат также имеет ряд преимуществ. Прежде всего постоянство дивидендных выплат является индикатором прибыльной деятельности организации, свидетельством ее финансового благополучия. Кроме того, стабильность дивидендных выплат снижает неопределенность, т.е. уровень риска для инвесторов. Информация о стабильных доходах инициирует повышение спроса на акции данной фирмы, т.е. ведет к росту цены' ее акций.

Если исходить из критерия максимизации совокупного дохода акционеров (дивидендные выплаты + приведенная стоимость акций фирмы), то эффективность распределения чистой прибыли можно оценить по формуле

R=Р+РV,

где R - совокупный доход акционеров, млн. руб.; Р Ч прибыль, направленная на выплату дивидендов, млн. руб.; РV - суммарная приведенная стоимость акций фирмы (млн. руб.), определяется по формуле М. Гордона

где r приемлемая норма доходности капитала, в долях единицы; g - годовой прирост чистой прибыли, в долях единицы.

10.6. Анализ поведения затрат и взаимосвязи объема производства (оборота), себестоимости и прибыли

Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой

Затраты → Объем производства →Прибыль.

Составляющие этой схемы должны находиться под постоянным вниманием и контролем. Эта задача решается на основе организации учета затрат по системе директ-костинг, значение которой возрастает в связи с переходом к рыночной экономике.

Оптимизация прибыли предприятия в условиях рыночных отношений требует постоянного притока оперативной информации не только внешнего характера (о состоянии рынка, спроса на продукцию, ценах и т.п.), но и внутреннего (о формировании затрат на производство и себестоимость продукции). Эта информация опирается на систему производственного учета расходов по местам их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода ресурсов от стандартных норм и смет, на данные о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации по видам изделий. Важно отметить, что в зависимости от учетной политики, проводимой предприятием в области производственного учета, степень детализации учета затрат, а следовательно, и анализа различны для разных предприятий. Методика анализа прибыли и себестоимости зависит также от полноты включения затрат в себестоимость, наличия раздельного учета переменных и постоянных затрат.

Теоретической базой оптимизации прибыли и анализа затрат является система учета прямых затрат директ-костинг; которую называют еще системой управления себестоимостью, или системой управления предприятием.

Система директ-костинг является атрибутом рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решение по нормализации финансового состояния предприятия. Наиболее важные аналитические возможности системы директ-костинг следующие: оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции; определение цены на новую продукцию; просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия; оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов; оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования и др.

Известно, что для целей управления прибылью и себестоимостью затраты классифицируются по различным признакам. Сущностью системы директ-костинг является разделение затрат на производство на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. К переменным относятся затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства: затраты на сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих, топливо и энергия на технологические цели и другие расходы. В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат последние, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства, например арендная плата, проценты за пользование кредитами, начисленная амортизация основных фондов, некоторые виды заработной платы руководителей предприятия, фирмы и другие расходы.

Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный

(полупостоянный) характер. Однако недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами системы директ-костинг.

В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на постоянные и переменные предложен ряд эффективных практических методов: метод высшей и низшей точки объема производства за период; метод статистического построения сметного уравнения; графический метод и др.

Общие затраты на производство (Z) состоят из двух частей: постоянной (Z) и переменной(Z), что отражается уравнением:

Для построения уравнения общих затрат и разделения их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки используется следующий алгоритм.

1. Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения соответственно объема и затрат

2. Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.

3. Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.

4. Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства.

5. Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми зачетами и величиной переменных расходов.

6. Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.

Покажем порядок расчетов на примере. В табл. 10.5 приведены исходные данные об объеме производства и затратах за анализируемый период (по месяцам).

Из табл. 10.5 видно, что максимальный объем производства за период составляет 170 шт. изделий, минимальный100 шт. Соответственно максимальные и минимальные затраты на производство составили 98 тыс. руб. и 70 тыс. руб. Разность в уровнях объема производства составляет 70 шт. (170100), а в уровнях затрат28 тыс. руб. (9870).

Таблица 10.5 Моменты наблюдения отчета

Моменты наблюдения отчета	Объем производства (количество изделий, шт.)	Затраты на производство (тыс. руб.)
1	100	70
2	120	85
3	110	80
4	130	90
5	124	87
6	131	82
7	136	93
8	118	78
9	124	90
10	120	84
11	170	98
12	138	93

Ставка переменных расходов на одно изделие составит 400 руб. (28000:70).

Общая величина переменных расходов на минимальный объем производства составит 40 тыс. руб. (100*400), а на максимальный объем68 тыс. руб. (170 * 400).

Общая величина постоянных затрат определяется как разность между всеми затратами на максимальный (минимальный) объем производства и переменными затратами. Для нашего примера она составит 30 тыс. руб. (70 -40 или 98- 68). Уравнение затрат для данного примера имеет вид

Z = 30 + 0,4 * X,

где Z - общие затраты; Х Ч объем производства.

Графически уравнение затрат отображается прямой линией, проходящей через три характерные точки (рис. 10.2). На оси ординат (оси затрат на производство) линия проходит через точку; соответствующую величине постоянных расходов. Линия постоянных расходов параллельна оси абсцисс (оси объема производства). Линия затрат проходит также через точки пересечения максимального и минимального объемов производства с соответствующими значениями общих затрат на производство.

Степень реагирования издержек производства на изменения объема продукции может быть оценена с помощью так называемого коэффициента реагирования затрат Этот коэффициент вычисляется по формуле

где К Ч коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства;

∆ Zизменения затрат за период, в %;

∆ N Ч изменения объема производства, в %.

Для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю (К = 0). В зависимости от значения коэффициента реагирования выделяют типовые хозяйственные ситуации, которые перечислены в таблице 10.6.

Таблица 10.6.

Значение коэффициента реагирования затрат	Характер затрат
К=0	Постоянные
0<К> 1	Дегрессивные
К= 1	Чисто пропорциональные
К> 1	Прогрессивные

В табл. 10.7. представлены различные варианты поведения затрат в зависимости от изменения объема производства.

Из табл. 10.7 видно, что общие затраты для всех вариантов при объеме производства 10 ед. совпадают и равны 50 тыс.руб. При росте объема производства до 70 ед. при пропорциональном росте затрат (К = 1) общие затраты составят 290 тыс. руб. (0,14х 70 + 4 х 70). При прогрессивном росте затрат (К = 1,5) общие расходы составят 3186 тыс. руб. (0,14 х 70 + 45,5 х 70). Дегрессивное изменение затрат (К = 0,8) даст общие расходы в сумме 106 тыс.руб. На рис. 10.3 дано графическое изображение поведения затрат в зависимости от изменения объема производства. Аналогично можно построить график поведения затрат и расчете на единицу продукции.

Таблица 11.7.

Объем производства продукции, ед.	Варианты изменения затрат в расчете на единицу продукции, тыс. руб.
	' К=0	К=0,8	К= 1	К= 1,5
10	1	4	4	4
20	0,5	3,2	4	6
30	0,33	3,16	4	9
40	0.25	2.69	4	13.5
50	0,20	2,16	4	20,2
60	0,16	1,72	4	30,3
70	0,14	1,37	4	45,5

Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышение прибыльности работы предприятия, необходимо выполнять следующее условие: темпы снижения дегрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные и бесполезные (холостые). Это деление связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. Например, предприятие не может приобрести полстанка. В связи с этим затраты ресурсов растут не непрерывно, а скачкообразно, в соответствии с размерностью того или иного потребляемого ресурса. Таким образом, постоянные затраты можно представить как сумму полезных затрат и бесполезных, не используемых в производственном процессе:

Величину полезных и бесполезных затрат можно исчислить, имея данные о максимально возможном (N _max ) и фактическом объеме производимой продукции (N _эф )

Анализ и оценка бесполезных затрат дополняется изучением всех непроизводительных расходов предприятия. Этот вопрос рассматривается далее.

Разделение затрат на постоянные и переменные, а постоянныхна полезные и бесполезные является первой особенностью директ-костинга. Ценность такого разделенияв упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.

Второй особенностью системы директ-костинг является соединение производственного и финансового учета. По системе директ-костинг учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме Узатратыобъем ~ прибыльФ. Основная модель отчета для анализа прибыли выглядит следующим образом.

Объем реализации 1500

Переменные затраты 1000

Маржинальный доход 500

Постоянные расходы 300

Прибыль (чистый доход) 200

Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой ) от реализации и переменными затратами или сумму постоянных расходов и чистого дохода. Это обстоятельство позволяет строить многоступенчатые отчеты, что важно для детализации анализа.

Многостадийность составления отчета о доходах является третьей особенностью системы директ-костинг Так, если в приведенном выше отчете переменные затраты подразделить на производственные и непроизводственные, то отчет станет трехступенчатым. При этом сначала определяется производственный маржинальный доход, затем доход в Целом, затем чистый доход. Например

Объем реализации 1500

Переменные производственные затраты 900 Производственный маржинальный доход 600

Переменные непроизводственные затраты 100 Маржинальный доход 500

Постоянные расходы 300

Прибыль (чистый доход) 200

Четвертой особенностью системы директ-костинг является разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза чистых доходов (см. текст на стр. 184 и рис. 83 на стр. 185).

Аналитические возможности системы директ-костинг раскрываются наиболее полно при исследовании связи себестоимости с объемом реализации продукции и прибылью. Запишем исходное уравнение для анализа. Объем реализации продукции, или выручка (N), связан с себестоимостью (Z) и прибылью от реализации (R) следующим соотношением:

N=Z+R.

Если предприятие работает прибыльно, то значение R> 0, если убыточно, тогда R < 0. Если R = 0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка от реализации равна затратам. Точка перехода из одного состояния в другое (при К == 0) называется критической точкой. Она примечательна тем, что позволяет получить оценки объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей, исходя из требований общего финансового состояния предприятия. Для критической точки имеем N == Z или N == Z _c +Z _v,

где N - объем производства продукции в стоимостном выражении; Z - полная себестоимость продукции (затраты на производство); Z _cпостоянные расходы; Z _v - переменные расходы; К точка критического объема производства.

Графическое изображение взаимосвязи показателей объема производства, затрат и прибыли см. рис. 8.3.

Если выручку представить как произведение цены продаж единицы изделия (р) и количества проданных единиц (q), а затраты пересчитать на единицу изделия, то получим развернутое уравнение

Маржинальный доход на весь выпуск определяется как разность между выручкой и суммой переменных затрат.

2. Расчет критического объема выручки (реализации). Для определения критического объема реализации используется уравнение критического объема производства. Умножив левую и правую части этого уравнения на цену (р), получим необходимую формулу

Данная формула прямо следует из определения маржинального дохода как суммы постоянных затрат и плановой прибыли. Для этого надо левую и правую часть формулы умножить на величину маржинального дохода в расчете на единицу изделия (р-Z).

7. Расчет объема продаж, дающего одинаковую прибыль по различным вариантам производства (различным вариантам технологии, цен, структуры затрат и пр.). Количество вариантов не имеет значения.

Алгебраическое решение задачи содержится в следующей формуле (анализ двух вариантов):

откуда и следует расчет величины объема продаж:

Возможно также графическое решение данной задачи. На рис. 1С римской цифрой 1 обозначена линия зависимости прибыли от объема продаждля первого варианта производства, цифрой II -для второго вариата, цифрой IIIдля третьего варианта.

При q = 0 варианты отличаются величиной разности постоянных затрат При R == 0 варианты отличаются величиной разности критических объемов. В точке М пересечения линий объем продаж дает равную прибыль по всем вариантам.

При малых объемах продаж наиболее предпочтительным является вариант III, у которого критическая точка находится в начале координат и прибыль поступаете продажи первой единицы товара. Затем предпочтение можно отдать варианту I производства, у которого критическая точка ближе к началу координат, чем у варианта II, и значит прибыль начнет поступать раньше.

После пересечения линий в точке М ситуация меняется. Наиболее предпочтительным становится вариант II производства, затем вариант I и самым менее выгодным становится вариант III.

Таковы основные положения оптимизации прибыли и анализа затрат в системе директ-костинг

10.7. Факторный анализ показателей рентабельности

На уровень и динамику показателей рентабельности оказывает влияние вся совокупность производственно-хозяйственных факторов: уровень организации производства и управления; структура капитала и его источников; степень использования производственных ресурсов; объем, качество и структура продукции; затраты на производство и себестоимость изделий; прибыль по видам деятельности и направления ее использования.

Методология факторного анализа показателей рентабельности предусматривает разложение исходных формул расчета показателя по всем качественным и количественным характеристикам интенсификации производства и повышения эффективности хозяйственной деятельности.

Например, для анализа общей рентабельности (рентабельности производственных фондов) можно использовать трех- или пятифакторную модель.

В основе всех используемых моделей лежит следующее соотношение:

Рентабельность фондов тем выше, чем выше прибыльность продукции; чем выше фондоотдача основных фондов и скорость оборота оборотных средств; чем ниже затраты на 1 рубль продукции и удельные затраты по экономическим элементам (средств труда, материалов, труда). Числовая оценка влияния отдельных факторов на уровень рентабельности определяется по методу цепных подстановок, или по интегральному методу оценки факторных влияний. Факторный анализ рентабельности приведен в табл. 10.8.

Трехфакторная модель анализа рентабельности Трехфакторная модель

Таблица 10.8 Факторный анализ рентабельности

Таким образом прирост рентабельности за отчетный период составляет ∆ R= 0,1141 -0,1055 == 0,0086 = 0,86%,

Рассмотрим, какое влияние на эти изменения оказали различные факторы.

1. Исследование влияния изменения фактора прибыльности продукции 1.1. Рассчитываем условную рентабельность по прибыльности продукции при условии, что изменялась только рентабельность продукции, а значения всех остальных факторов остались на уровне базисных:

2. Исследование влияния изменения фондоемкости

2.1. Рассчитываем условную рентабельность по фондоемкости при условии, что изменились два факторарентабельность продукции и фондоемкость, а значения всех остальных факторов остались на уровне базисных

Рассмотрим, какое влияние на эти изменения оказали пять вышеперечисленных факторов.

1. Исследование влияния изменения фактора материалоемкости продукции

1.1. Рассчитываем условную рентабельность по материалоемкости продукции при условии, что изменялась только материалоемкость продукции, а значения всех остальных факторов остались на уровне базисных:

2. Исследование влияния изменения фактора трудоемкости продукции

2.1. Рассчитываем условную рентабельность по трудоемкости продукции при условии, что изменялись как материалоемкость, так и трудоемкость продукции, а значения всех остальных факторов остались на уровне базисных:

4. Исследование влияния изменения фактора скорости оборачиваемости основного капитала

4.1. Рассчитываем условную рентабельность по скорости оборачиваемости основного капитала при условии, что изменялись материалоемкость, трудоемкость, амортизациеемкость продукции и скорость оборачиваемости основного капитала, а значение скорости оборачиваемости оборотных средств осталось на уровне базисного:

Факторные модели рентабельности раскрывают важнейшие причинно-следственные связи между показателями финансового состояния предприятия и финансовыми результатами. Поэтому они являются незаменимым инструментом УобъясненияФ (оценки) сложившейся ситуации. В целом для всех показателей существует единое полное факторное пространство, задаваемое набором из 11 взаимосвязанных блоков важнейших показателей формирования финансовых результатов (см. схему 2.1 на стр. 26).

Факторные модели рентабельности являются также управляемыми моделями прогнозирования финансовой устойчивости предприятия. Необходимость предвидения ближайших и отдаленных перспектив развитияактуальная задача для предприятий.

10.8. Анализ и оценка воздействия экстенсивности и интенсивности использования производственных ресурсов на отклонение в объеме продукции

Количественное соотношение экстенсивности и интенсивности экономического развития выражается в показателях использования производственных и финансовых ресурсов. Показателями экстенсивности развития являются количественные показатели использования ресурсов: численность работающих, величина израсходованных предметов труда, величина амортизации, объем основных производственных фондов и авансированных оборотных средств. Показатели интенсивности развитиякачественные показатели использования ресурсов, т.е. производительность труда (или трудоемкость), материалоотдача (или материалоемкость), фондоотдача (или фондоемкость), количество оборотов оборотных средств (или коэффициент закрепления оборотных средств). Следует указать, что фондоотдачаN/F (фондоемкостьF/N) обобщает в себе такие показатели интенсивности, как амортизациоотдачаN/А (амортизациеемкостьА/N) и оборачиваемость основных производственных фондов в годахF/А (обратный коэффициент оборачиваемостиА/F). Покажем эту взаимосвязь на примере моделирования фондоемкости:

F/N=А/N* F/А,

где N Ч объем товарной продукции;

F Ч среднегодовая величина основных производственных фондов; А Ч величина амортизации, предназначенной для полного восстановления основных производственных фондов.

Объем производства в стоимостном выражении (а значит, с учетом качества) является результатом воздействия всех видов ресурсов. Повышение качества продукцииэто, в конечном счете, и вопрос ее количества, экономии ресурсов, более полного удовлетворения общественных потребностей. Значит, показатели качества есть показатели интенсификации производства, получающие свое отражение как в результатах производства, так и в затратах ресурсов.

Каждый синтетический показатель использования ресурсовэто, в свою очередь, сумма действий более мелких факторов (факторов второго и следующих порядков). Например, производительность труда зависит от экстенсивной его величиныот нагрузки рабочего времени, интенсивной его величиныот нагрузки за рабочее время и производительной силы труда, определяемой организационно-техническими и другими (природными и социальными) условиями производства. Значит, каждый синтетический качественный показатель использования ресурсов лишь в общем отражает интенсивность этого использования. Для выявления интенсивности в чистом виде следует провести углубленный экономический анализ. Так, в случае анализа производительности труда лучшим показателем интенсивности развития будет часовая выработка рабочего, а не годовая выработка в расчете на одного работающего (промышленно-производственный персонал), которая планируется и учитывается по промышленным предприятиям и промышленности в целом. С некоторой долей условности можно считать, что годовые показатели производительности труда, фондоотдачи основных производственных фондов, материалоемкости продукции и оборачиваемости оборотных средств являются показателями интенсивного развития.

На рис. 10.1 представлена примерная схема факторов, источников и конечных результатов повышения интенсификации и эффективности хозяйственной деятельности.

Управление эффективностью затрагивает факторы интенсификации, отраженные в верхнем прямоугольнике схемы 10.1. Все эти непосредственные факторы (вернее, группы факторов) повышения интенсификации и эффективности производства принято называть обобщеннотехнико-организационный уровень производства. Анализ факторов путей повышения технико-организационного уровня производстваключ к повышению показателей интенсификации и эффективности деятельности.

В отличие от факторов интенсификации и эффективности производства выделяют непосредственные источники эффективности, а следовательно, и резервов производства, каковыми могут быть только производственные ресурсы (средний прямоугольник схемы 10.1). В условиях существования товарно-денежных отношений оборот производственных ресурсов проявляется в обороте финансовых ресурсов, что позволяет характеризовать не только потребление средств производства и труда в процессе производства, но и авансирование или применение основных производственных фондов и оборотных средств. Использование производственных и финансовых ресурсов может носить как экстенсивный, так и интенсивный характер. Понятие всесторонней интенсификации охватывает и характеризует использование не только живого, но и овеществленного труда, те. всей совокупности производственных и финансовых ресурсов.

Возможность обеспечить неуклонный рост и достаточно высокие темпы экономической эффективности производства дает только переход к преимущественно интенсивному типу развития. Соотношение экстенсивности и интенсивности производства анализируется по соотношению качественных и количественных показателей использования ресурсов.

Конечные результаты хозяйственной деятельности (нижний прямоугольник схемы) складываются под воздействием как интенсивных, так и экстенсивных факторов, как качественных, так и количественных показателей использования ресурсов. Особенностью интенсивного и экстенсивного использования ресурсов является их взаимозаменяемость. Так, недостаток рабочей силы можно восполнить повышением производительности труда.

Факторы и пути повышения интенсивности и эффективности хозяйственной деятельности

Научно-технический прогресс и научно-технический уровень производства и продукции

Структура хозяйственной системы и уровень организации производства и труда

Хозяйственный механизм и уровень организации управления

Социальные условия и уровень использования человеческого фактора

Природные условия и уровень рационального природопользования

Внешнеэкономические связи и уровень их развития

Источники (резервы) и показатели динамики интенсификации и эффективности
Производственные ресурсы (средства, предметы труда, живой труд)	Производительность труда или трудоемкость	Потребление (затраты) ресурсов (себестоимость)
	Материалоотдача предметов труда или материалоемкость
	Амортизациоотдача средств труда или амортизацие-емкость
	Оборачиваемость основных производственных фондов	Применение (авансирование) ресурсов (величина основных и оборотных производственных фондов
	Оборачиваемость оборотных средств

Конечные результаты (проявление) повышения интенсификации и эффективности хозяйственной деятельности

Объем хозяйственной деятельности (продукции)

Эффективность хозяйственной деятельности (прибыль, рентабельность)

Финансовое состояние и платежеспособность

Рис. 10.1. Факторы, показатели и конечные результаты повышения интенсификации и эффективности хозяйственной деятельности

Теоретически ясно, что в целом динамика технико-организационного уровня производства проявляется в показателях интенсификации использования производственных и финансовых ресурсов. Значит, совершенствование управления всеми факторами интенсификации должно отражаться в динамике производительности труда, материалоотдачи, фондоотдачи основных производственных фондов (отражающего амортизацию, отдачу и оборачиваемость основных фондов) и оборачиваемости оборотных средств. По динамике этих показателей можно характеризовать эффективность внедряемой реформы управления.

Методика анализа интенсификации производства включает систему расчетов.

Сделаем эти расчеты на примере работы промышленного предприятия за 2 года. Исходные данные и сам расчет показателей интенсификации использования ресурсов представлены в табл. 10.9, а сводный анализ показателей интенсификации производствав табл. 10.10.

Таблица 10.9 Расчет показателей интенсификации по предприятию за 2 года

Показатели	1 -и год	2-й год	Отклонение в%
1. Продукция, млн. руб.	79700	83610	104,9
2. а) Промышленно-производственный персонал, чел.	381	382	100,3
б) Оплата труда с начислениями. млн. руб.	9628	9894	102,8
3. Материальные затраты, млн. руб.	52228	54434	104,2
4. а) Основные производственные фонды, млн. руб.	74350	78581	105,7
б) Амортизация, млн. руб.	8311	8463	101.8
5. Оборотные средства, тыс. руб.	16007	16241	101,5
6. а) Производительность труда (с. 1 : с. 2а), руб.	209186	218874	104,6
б) Продукция на 1 руб. оплаты труда (с. 1 : с. 26), руб.	8,278	8,451	102,1
7. Материалоотдача (с. 1 : с. 3), руб.	1,526	1,536	100,7
8. а) Фондоотдача (с. 1 : с. 4а), руб.	1,072	1,064	99.3
б) Амортизациоотдача (с. 1 : с. 46)	9,590	9,879	103,0
9. Оборачиваемость оборотных средств (с. 1 : с. 5), кол-во оборотов	4,979	. 5,148	103,4

Таблица 10.10 Сводный анализ показателей интенсификации

Виды ресурсов	Динамика качества показателей, коэффициент	Прирост ресурса на 1% прироста продукции,	Доля влияния на 100% прироста продукции		Относительная экономия ресурсов
			экстенсивности	интенсивности
1	2	3	Х4	5	6
1. а) промышленно-производственный персонал б] Оплата труда	1,045 1,021	0,061 0,571	+6,1 +57,1	+93,9 +42,9	-466 -206
2. Материальные затраты	1,007	0,857	+85,7	+14,3	-353
3. а) Основные производственные фонды . б] Амортизация	0,993 1,030	1,163 0,367	+116,3 +36,7	-16,3 +63.3	+588 -255
4. Оборотные средства	1,034	0,306	+30,6	+69,4	-550
Комплексная оценка всесторонней интенсификации	1,003	0,929	92,9	7.1	-521

Расчет 1. Динамика качественных показателей использования ресурсов

Во втором году по сравнению с первым производительность труда составила 104,6% (в рыночной экономике важно рассчитывать зарплатоотдачу102,1%, под которой понимается выпуск продукции на 1 рубль оплаты труда вместе с начислениями), материалоотдача100,7%, фондоотдача99,3%, оборачиваемость оборотных средств103,4%.

В данном случае расчет сделан по прямым показателям интенсификации производств. Его можно выполнить по обратным показателям: трудоемкости, материалоемкости, фондоемкости и уровню запасов оборотных средств на 1 рубль продукции. Приведенные данные показывают, что качественный уровень использования ресурсов повысился, кроме фондоотдачи основных производственных фондов.

Расчет 2. Соотношение прироста ресурса в расчете на один процент прироста объема производства

На каждый процент прироста продукции требовалось увеличить численность работающих на 0,061% (0,3 : 4,9), потребление материальных ресурсовна 0,857%, основные производственные фондына 1,164% и материальные оборотные средствана 0,306%.

Эти данные свидетельствуют о том, что использование трудовых ресурсов и материальных оборотных средств на предприятии преимущественно интенсивное, использование материальных потребленных ресурсовпреимущественно экстенсивное, а использование основных производственных фондовполностью экстенсивное при отрицательной интенсификации, что говорит об ухудшении их качественного уровня использованияфондоотдачи. Этот вывод более наглядно иллюстрируется расчетом влияния интенсивности и экстенсивности на прирост продукции.

Расчет 3. Доля влияния интенсивности на прирост объема производства продукции

В статистике, планировании и анализе хозяйственной деятельности для количественной оценки роли отдельных факторов официально А используется индексный метод. Влияние количественного фактора определяется делением темпа прироста на результативный показатель и умножением на 100%. Для разделения влияния качественного фактора полученный результат вычитается из 100%.

Покажем этот расчет на примере производительности труда (качественный фактор) и численности работающих (количественный фактор):

доля влияния численности работающих

0,3/4,9 = 0,061 х 100% == +6,1%;

доля влияния производительности труда

100% -6,1% = +93,9%.

Расчет 4. Относительная экономия ресурсов

Расчет такой экономии покажем на примере работающих.

Если среднегодовую численность работающих во втором году сравнить с численностью работников первого года, скорректированной на коэффициент роста объема, то результат покажет относительную экономию: Ч18 человек (382381 * 1,049). Если умножить сэкономленную численность работающих на среднегодовую заработную плату во втором году; то получим относительную экономию численности работающих, выраженную через их заработную плату В нашем примере это -466 млн. руб. (-18 х 25901). Это общий результат интенсификации использования трудовых ресурсов, часть которого может отразиться в повышении заработной платы трудящихся, а другая частьв снижении себестоимости продукции за счет относительной экономии заработной платы. Расчет относительной'экономии заработной платы для условий нашего примера: 9894 млн. руб.- 9628 млн. руб. х 1,049 = 206 млн. руб., где 9894 млн. руб.фактический фонд заработной платы второго года, 9628 млн. руб.фонд заработной платы первого года, а 1,049коэффициент динамики продукции за 2 года.

Относительная экономия материальных ресурсов составила -353 млн. руб. (5443452228 х 1,049). Относительный перерасход основных производственных фондов составил +558 млн. руб. (7358174350 х 1,049). Показатель относительной экономии (перерасхода) характеризует величину потребленных ресурсов при достигнутом объеме производства.

10.9. Расчет и оценка показателей себестоимости продукции

Под себестоимостью продукции, работ и услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных фондов, природного и промышленного сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, их классификация по статьям определяются государственным стандартом, а методы калькулированиясамими предприятиями.

Себестоимость продукции, представляя собой затраты предприятия на производство и обращение, служит основой соизмерения расходов и доходов, т.е. самоокупаемостиосновополагающего признака рыночного хозяйственного расчета. Себестоимостьодин из обобщающих показателей интенсификации и эффективности потребления ресурсов. Задачами анализа себестоимости продукции являются: оценка обоснованности и напряженности плана по себестоимости продукции, издержкам производства и обращения на основе анализа поведения затрат;

установление динамики и степени выполнения плана по себестоимости;

определение факторов, повлиявших на динамику показателей себестоимости и выполнение плана по ним, величины и причины отклонений фактических затрат от плановых;

анализ себестоимости отдельных видов продукции; выявление резервов дальнейшего снижения себестоимости продукции. Анализ себестоимости продукции направлен на выявление возможностей повышения эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства, снабжения и сбыта продукции. Изучение себестоимости продукции позволяет дать более правильную оценку уровню показателей прибыли и рентабельности, достигнутому на предприятиях.

На предприятиях планируются и учитываются следующие основные показатели издержек производства: затраты на производство, себестоимость товарной и реализованной продукции, затраты на один рубль товарной и реализованной продукции, себестоимость сравнимой продукции, себестоимость отдельных важнейших изделий. При анализе издержек производства используются также показатели: затраты предметов труда на один рубль товарной продукции, затраты трудовые (заработная плата и расходы на социальное страхование) на один рубль товарной продукции, производство на рубль затрат (полной себестоимости) и др. Себестоимость продукции может исчисляться двумя способами: по экономически однородным элементам затрат; по статьям калькуляции.

При расчете себестоимости по элементам затрат в ее состав включаются следующие расходы:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных средств;

прочие затраты.

В нашем примере, по данным табл. 10.1, имеем: себестоимость продукции за 1-й год70 167 млн. руб. себестоимость продукции за 2-й год72 791 млн. руб. Повышение себестоимости произошло, в основном, за счет роста материальных затрат.

Соответственно затраты на 1 руб. продукции составили:

за 1-й год0,88 руб. (70167 : 79700);

за 2-й год0,87 руб. (72791 : 83610).

Снижение затрат на 1 руб. продукции обусловлено опережающим ростом выручки от реализации продукции над ростом затрат. Реализация продукции выросла на 104,9% (83610 : 79700), а затраты по стоимостина 103,7% (72791 : 70167). Опережение темпа роста реализации над темпом роста затрат составило 1,01.

При расчете стоимости продукции по статьям калькуляции в ее состав включают расходы, предусмотренные отраслевыми инструкциями по планированию, учету и анализу стоимости.

Пример расчета и оценки стоимости продукции по статьям калькуляции для машиностроительного предприятия приведен в табл. 10.16 (см. далее).

10.10. Факторный анализ себестоимости продукции. Оценка динамики снижения себестоимости

Фактическое снижение себестоимости товарного выпуска продукции анализируется в двух оценках (в ценах, действовавших в отчетном году; и в среднегодовых ценах предыдущего года) с выделением материальных затрат на производство. В результате такой оценки устанавливается степень снижения (или роста) уровня затрат на рубль товарного выпуска продукции (табл. 10.11).

Таблица 10.11

Показатели	За предыдущий	За отчетный	год в ценах
	год (в среднегодовых ценах предыдущего года)	среднегодовых за предыдущий год	фактически действовавших
Фактическая стоимость выпущенной продукции, тыс. руб.	94491	100267	101126
Фактический выпуск товарной продукции, тыс. руб.	109011	114774	115835
Затраты на рубль товарной продукции, коп.	86,68	87,36	87,30
Снижение затрат на рубль товарной продукции в отчетном году в % к предыдущему году в сопоставимых ценах	х	+0,78	+0.72

Приведенные в табл. 10.11 показатели характеризуют в целом рост затрат на производство товарной продукции по сравнению с прошлым годом как в действующих (+0,72%), так и в сопоставимых ценах (+0,78%). Несмотря на различие денежных оценок, в каждом из вариантов темпы роста затрат на производство превышали темпы роста стоимости товарной продукции в сопоставимых ценах106,1% (100267/94491*100)и 105% (114774/109011*100) , а в действующих ценах - соответственно 107,0 и 106,2%.

Это указывает на то, что рост затрат на производство происходил на фоне повышения удельных расходов ресурсов производства и интенсивных сдвигов в составе товарного выпуска продукции в сторону изделий с рентабельностью ниже среднего уровня, сложившейся в предыдущем году

Факторный анализ динамики затрат на 1 руб. продукции. При проведении этого анализа следует учитывать, что в условиях технического прогресса на предприятиях постоянно происходит обновление отдельных видов изделий. Поэтому появляются особенности в исчислении сводных данных динамики себестоимости продукции, в определении вклада каждого конкретного изделия в общее изменение сводного показателя. Рассмотрим методику анализа динамики показателя затрат на 1 руб. продукции в разрезе таких факторов, как изменение себестоимости единицы продукции, цены на единицу изделия и структурных (ассортиментных) сдвигов в составе продукции. Анализ целесообразно производить по форме, приведенной в табл. 10.12.

Величина влияния каждого из указанных выше факторов на изменение общего показателя затрат на 1 руб. продукции определяется на основании данных гр-1-5 табл. 10.13. Общее изменение затрат на 1 руб. продукции в отчетном периоде по сравнению с базисным составляет +0,62 коп. Вклад каждого вида изделий в общее изменение показателя затрат на рубль продукции определяется следующим образом.

1. Прирост затрат вследствие изменения себестоимости единицы изделия определяется как алгебраическая сумма приростов, рассчитанных по отклонениям условных затрат на рубль товарной продукции (гр. 3) от базовых затрат (гр. 1), умноженных на значения структуры выпуска продукции по отчету (гр. 5). Так, по изделию А получим +0,12 = (80,10 -79,13) * 0,12.

Аналогичные расчеты выполняются и по другим изделиям. В расчетах по группе II (несопоставимый круг изделий) вместо средней величины фактических затрат на 1 руб. продукции в базовых ценах определяем отношение суммы фактических затрат на производство в отчетном периоде к фактической стоимости продукции в базовом периоде. В нашем примере этот показатель составил 95,26 коп. Отсюда прирост уровня затрат на 1 руб. продукции за счет фактора себестоимости единицы несопоставимой продукции составит (коп.) +0,62 = (95,2- 93,18) * 0,30, т.е. порядок расчетов по этой группе изделий аналогичен приведенной выше методике.

Совокупное действие фактора себестоимости единицы продукции на изменение затрат на рубль продукции составляет -0,37 коп. (-0,99+0,62).

2. Прирост затрат вследствие изменения цен на продукцию определяется как алгебраическая сумма приростов из отклонений фактических значений затрат на рубль товарной продукции конкретных изделий (гр. 2) от условных показателей затрат на эти изделия (гр. 3), умноженных на фактический удельный вес товарного выпуска изделия в общем объеме производства (гр. 5).

Выполним расчеты на примере изделия А. Подставляя данные табл. 10.9, получим прирост, равный -0,12 коп. (79,1080,10) х 0,12.

По группе изделий, относимых к несопоставимой продукции соответственно +0,69 коп. (97,5695,26) х 0,30.

Суммируя результаты расчетов по остальным видам продукции, получим общий прирост в размере +1,15 коп. (0,46 + 0,69).

3. Изменение затрат на 1 руб. продукции за счет структурных сдвигов в составе товарного выпуска определим как алгебраическую сумму произведений разностей в значениях удельных весов товарного выпуска по отдельным изделиям (гр. 5гр. 4), умноженным на затраты на 1 руб. товарного выпуска конкретных изделий за прошлый год (гр. 1). Далее делаются числовые подстановки в этом алгоритме. Например, для изделия А получим прирост показателя в размере +1,58 коп. (0,12-0,10) х 79,13.

Таблица 10.12

Таким образом, прирост затрат на рубль продукции, полученный из-за структурных смещений в составе товарного выпуска в целом, составляет -0,16 коп. (см.гр-9 ), в том числе по группе сопоставимых изделий Ч2,02 коп., а по группе несопоставимой продукции +1,86 коп.

Алгебраическая сумма величин, характеризующих размеры влияния каждого из факторов, дает общее изменение затрат на 1 руб. товарной продукции (+0,62 коп.) [87,3086,68 = (-0,37) + 1,15 + (-0,16)].

Влияние возрастного состава продукции на динамику затрат на 1 руб. товарной продукции. Одной из форм влияния научно-технического прогресса на экономику является интенсивное обновление состава продукции. С одной стороны, появляются новые изделия, ранее не производившиеся в промышленных условиях, с другойснимаются с производства устаревшие, неэффективные виды продукции. Одна из задач экономического анализа состоит в том, чтобы показать экономическую эффективность процесса обновления производства продукции, проанализировать влияние возрастного состава продукции на динамику себестоимости продукции. Необходимые данные для проведения такого анализа содержатся в табл. 10.13.

Таблица 10.13

Затраты на 1 руб. товарной продукции

Группы продукции по возрасту, лет	Затраты на 1 руб. товарной продукции
	базовый год		отчетн	ый год	динамика показателя затрат на 1 руб. продукции (грЗ: : гр. 1)	то же, по сравнению с общей динамикой, % к итогу гр. 5
	коп.	% к первой группе	коп.	% к первой группе
А	1	а	3	- 4	5	6
Впервые освоенная производством От 1 до 5 От 5 до 10	110,0 80,4 75,7	100 73.1 68,8	112,0 78,6 75.0	100 70,1 67,0	101,8 97,8 99,1	102,2 98,2 99,5
От 10 и более	87.5	-	79,0	- .	99,6	100,0

По данным табл. 10.13 можно сделать следующие выводы. Освоение новых видов продукции привело к увеличению уровня затрат на 1 руб. продукции в первый год выпуска этих изделий. По впервые осваиваемой продукции это увеличение составило 2 коп. (112Ч 110). В последующие периоды совершенствование производственного процесса существенно повысило экономичность производства новых видов продукции.

Уровень экономичности производства продукции свыше 10 лет снижается по сравнению с уровнем предыдущих возрастных групп, что естественно для устаревшей продукции.

По сравнению с общим итогом наиболее интенсивно изменялись затраты на 1 руб. продукции в первых двух возрастных группах (101,8 и 97,8%).

Анализ влияния на себестоимость отдельных групп продукции по уровню их рентабельности. В процессе этого анализа устанавливается влияние на общий показатель себестоимости отдельных групп продукции с разной рентабельностью. Необходимость такого анализа вызывается тем, что в общем показателе не находит отражения выполнение плана по снижению себестоимости по отдельным изделиям с различным уровнем экономичности их производства. Для осуществления этого анализа необходимо всю выпускаемую продукцию объединить в следующие примерные группы: нерентабельная (убыточная) продукция, низкорентабельная (с уровнем рентабельности ниже среднеотраслевой), среднерентабельная (на уровне среднеотраслевой рентабельности), высокорентабельная (уровень выше среднеотраслевой рентабельности).

Сгруппированные таким образом затраты по отдельным видам продукции представлены в табл. 10.14.

Таблица 10.14 Фактический выпуск товарной продукции, тыс. руб.

Группы продукции по уровню рентабельности	Фактический выпуск товарной продукции, тыс. руб.		Фактическая структура выпуска, % к итогу	Выполнение плана по снижению себестоимости, %
	по плановой себестоимости отчетного года	по фактической себестоимости отчетного года
Нерентабельная Низкорентабельная Среднерентабельная Высокорентабельная	13024 38224 40137 9809	12974 38195 40121 9836	12 37.8 39.7 9,7	99,6 99,9 100,0 100.3
Итого	101194	101126	100,0	99.9

Из данных табл. 10.14 видно, что удельный вес отдельных групп по уровню рентабельности в общем объеме товарной продукции колеблется в значительных пределах с 9,7 до 39,7%, что показывает различную значимость выполнения плана по снижению себестоимости в отдельных группах продукции. Наибольший вклад в общий процент снижения себестоимости приходится на группу нерентабельной и низкорентабельной продукции: из 0,1% (10099,9) на нерентабельную продукцию приходится 0,05% (10099,6) х 0,128, а на низкорентабельную продукцию0,04% (10099,9) х 0,378. Это свидетельствует о том, что в отчетном периоде деятельность предприятия в значительной мере была направлена на снижение себестоимости нерентабельных и малорентабельных изделий. Процент выполнения плана по ним соответственно составил 99,6 и 99,9. Анализ структуры затрат по элементам. Структура издержек производства анализируется в двух основных взаимодополняющих направленияхпо элементам затрат и по калькуляционным статьям.

При анализе сметы затрат на производство устанавливается пропорция, в которой суммарные затраты распределяются между предметами труда, средствами труда и затратами на оплату живого труда. В результате дается оценка характера производства (материалоемкое, фондоемкое, трудоемкое) и отсюда определяются важнейшие направления поиска резервов снижения себестоимости продукции. Для этого по данным отчета о затратах на производство составляется табл. 10.15.

Таблица 10.15

Элементы затрат на производство	Отчетный год, тыс. руб.		Удельный вес затрат, %		Отклонение от плана (+. -), (гр. 2 --гр.1)
	план	фактически	план	фактически
А	1	2	3	4	5
1. Сырье на основные материалы за вычетом отходов	23612	24012	22,7	22,4	+400
2. Покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера	40006	42999	38,5	40.1	+2993
3. Вспомогательные материалы	1121	1045	1,1	1.0	-76
4. Топливо	1035	1079	1,0	1,0	+44
5. Энергия	3101	3217	2,9	3,0	+116
Итого материальных затрат	68875	72352	66,2	67,5	+3477
6. Заработная плата основная и дополнительная	15106	15202	14,5	14,2	+96
7. Отчисления на социальное страхование	1505	1517	1,5	1,5	+12
8. Амортизация основных фондов	16511	15250	15,9	14,2	-1261
9. Прочие расходы	2014	2800	1,9	2,6	+786
Итого затрат на производство	104011	107121	100,0	100,0	+3110

Как видно из данных табл. 10,15, производство продукции на предприятии является материалоемким: удельный вес материальных затрат по отчету составляет 67,5% (по плану 66,2%). На долю затрат средств труда приходится лишь 19% общей суммы затрат на производство. И только на одну двадцатую часть затраты обусловлены оплатой труда: по плану5,8% и фактически5,6%. Как видно из приведенных данных, пропорции в затратах, заложенные в плане, не были соблюдены фактически в отчетном периоде (удельные веса затрат по отчету не совпадают с плановыми значениями). Это свидетельствует о том, что изменение в затратах на производство по трем группам затрат происходило неравномерно.

Анализ сметы затрат на производство нужно анализировать также в динамике, т.е. в сравнении с данными базисного периода.

Анализ себестоимости по статьям калькуляции. Анализ себестоимости товарной продукции в разрезе калькуляционных статей затрат позволяет

дать оценку размера экономии (-) или перерасхода (+) в связи с отклонением фактической себестоимости от плановой, показать УвкладФ каждой калькуляционной статьи в общее изменение себестоимости товарного выпуска. Кроме того, по данным табл. 10.16 можно дать характеристику изменения отдельных видов затрат в связи с изменением физического объема продукции.

По представленным в табл. 10.16 данным можно установить, что по предприятию достигнуто сверхплановое снижение себестоимости на сумму Ч68 тыс. руб., что составляет Ч0,1% плановых затрат на производство всей фактической товарной продукции. Экономия затрат обеспечена главным образом по таким статьям, как УСырье и материалыФ (Ч105 тыс. руб.); УЗаработная плата основная производственных рабочихФ (Ч71 тыс. руб.); УРасходы на содержание и эксплуатацию оборудованияФ (-43 тыс. руб.); УОбщепроизводственные расходыФ (-22 тыс.руб.). По ряду калькуляционных статей имеются случаи превышения плановых затрат на фактический выпуск продукции. Перерасход получен по 7 из 15 позиций калькуляционных статей: УТопливо и энергия на технологические целиФ (+7 тыс. руб.); УПокупные изделия и полуфабрикатыФ (+129 тыс. руб.); УЗаработная плата дополнительная производственных рабочихФ (+3 тыс. руб.); УПотери от бракаФ (+10 тыс. руб.); УРасходы на подготовку и освоение производстваФ (+13 тыс. руб.); всего на сумму +166 тыс. руб. (129+7+3+ +13+3+10+1).

В целом сверхплановый рост затрат на производство товарной продукции вследствие увеличения физического объема продукции составил 101,9%. Наиболее неравномерно происходил рост затрат на производство по таким статьям, как УВозвратные отходыФ (115,9%), УПотери от бракаФ (109,8%), УПокупные изделия и полуфабрикатыФ (108,80%). Только по одной позициирасходы на освоение и подготовку производствапроизошло снижение затрат на производство (96,6%). Следует отметить ускоренный рост прямых затрат на производство (103,4%), а в их составе -прямых материальных затрат (104,1%) по сравнению с общими затратами на товарный выпуск. Это указывает на увеличение доли в выпуске продукции материалоемких изделий и сравнительно замедленный рост (в связи с расширением товарного выпуска) издержек на оплату труда и амортизацию. Наибольший УвкладФ в общее снижение себестоимости товарной продукции (-0,1%) приходится на УСырье и материалыФ (-0,1%) и УЗаработная плата основнаяФ. По статье УПокупные изделия и полуфабрикатыФ процент увеличения себестоимости составил + 0,1.

После детального анализа данных табл. 10.16 необходимо провести анализ важнейших составляющих себестоимостиматериальных затрат, амортизации и заработной платы. Прежде всего внимание уделяется той составляющей, которая занимает наибольший удельный вес в суммарных затратах на производство ( в нашем примерематериальные затраты). В дальнейшем анализируются статьи затрат с меньшим удельным весом в общих издержках и комплексные статьи расходов.

Таблица 10.16

Статьи затрат	Себестоимость товарной продукции по плану	Фактически выпущенная товарная продукция		Экономия (-), перерасход [+) затрат (гр. 3-гр. 2)	Изменение затрат, %		Изменение затрат (гр. 2: гр. 1) х 100
		по плановой себестоимости	по фактической себестоимости		по калькуляционной статье (гр. 4: : гр. 2) х 100	по всему товарному выпуску (гр. 4: итог гр. 2) х 100
А	1	2	3	4	5	6	7
Сырье и материалы	22500	22790	22685	-105 -	-0,5	-0,1	101,3
Возвратные отходы (вычитаются)
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций	39388	42807	12996	+129	+0,3	+0,1	108,8
Топливо и энергия на технологические цели	3479	3501	3508	+7	+0.2	0	100,6
Заработная плата основная производственных рабочих	5500	5534	5463	-71	-1,3	-0,1	100.6
Заработная плата дополнительная производственных рабочих	420	444	447	+3	+0,7	0*	105,7
Отчисления на социальное страхование	450	461	458	-3	-0,6	0*	102,4
Расходы на подготовку и освоение производства	2196	2421	2434	+13	+0,6	0*	96,6
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	13112	13307	13264	-43	-0,3	0*	101,5
Общепроизводственные расходы	4893	4938	4916	-22	-0,4	0*	100.9
Общехозяйственные расходы	3589	3678	3681	+3	+0,1	0*	102,5
Потери от брака	492	540	550	+10	+1,8	0*	109,8
Прочие производственные расходы	375	410	411	+1	0,2	0*	109,3

А	1	2	3	4	5	6	7
Возмещение износа инструмента и спецприспособлений	697	798	790	-8	-0,1	0-	1114,5
Производственная себестоимость товарной продукции	98196	100108	100043	-65	-0,1	-0,1	101,9
Внепроизводственные расходы	1070	1086	1083	-3	-0,3	0*	101.5
Полная себестоимость товарной продукции	99266	101191	101126	-6В	-0,1	-0,1	101,9
в т. ч. прямые затраты	76262	78861	78854	-7	0*	0*	103,4
из них прямые материальные затраты	62215	67877	67929	+52	х	х	104,1
Прямые затраты на 1 руб. товарной продукции, коп.	68,0	68,14	68,07	х	х	х	-