Контрольно-информационные системы в экономическом пространстве управленческого учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | доктор экономических наук |
| Автор | Ермакова, Наталья Анатольевна |
| Место защиты | Казань |
| Год | 2005 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Контрольно-информационные системы в экономическом пространстве управленческого учета"
На правах рукописи
ЕРМАКОВА НАТАЛЬЯ АНАТОЛЬЕВНА
КОНТРОЛЬНО-ИНФОРМАЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ В ЭКОНОМИЧЕСКОМ ПРОСТРАНСТВЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Специальность 08.00.12. Ч Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук
Казань 2005
Диссертация выпонена на кафедре управленческого учета Казанского государственного финансово-экономического института.
Научный консультант - доктор экономических наук, профессор
Ивашкевич Виталий Борисович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент
Нестеров Владимир Николаевич доктор экономических наук, профессор Николаева Светлана Алексеевна доктор экономических наук, профессор Рожнова Ольга Владимировна
Ведущая организация Ч Вожский университет
им. В.Н.Татищева (г. Тольятти)
Защита состоится л__2005 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д.212.083.01 в Казанском государственном финансово-экономическом институте по адресу:
420012, г. Казань, ул. Бутлерова, д.4.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института.
Автореферат разослан л__2005г.
Ученый секретарь диссертационного совета,
доктор экономических наук, профессор Л.И.Куликова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Динамичный процесс экономических преобразований отечественной экономики обусловил необходимость реформирования всей системы бухгатерского учета. Ранее действующая стабильно-консервативная учетная система приобрела черты подвижности и гибкости и стала подвергаться существенным изменениям под воздействием, как внешних быстроменяющихся факторов, так и внутренних, диктуемых интересами самой организации. Кардинальные изменения в отечественном бухгатерском учете связаны не только с внедрением в учетную практику международных стандартов, но и с дальнейшим развитием управленческого учета, активным использованием управленческой информации в целях повышения конкурентоспособности и устойчивости функционирования хозяйствующего субъекта в рыночном пространстве.
К настоящему времени управленческий учет сформировася в достаточно обширную область научных знаний и практического опыта, которая продожает интенсивно развиваться, оказывая все более активное влияние на качественный уровень современного менеджмента. Современная практика развитых стран показывает, что он далеко не поностью реализовал свои потенциальные возможности в части предоставления экономической информации для управления и контроля. Все более сложный характер информации управленческого учета повышает его роль и значимость в управленческой деятельности, превращая в важнейший ресурс для принятия экономически обоснованных, эффективных управленческих решений. Успешно функционирующие организации находят разумный баланс между общими подходами к информационно-аналитическому обеспечению процесса управления и собственной индивидуальностью, используя комбинацию различных методов, моделей и систем управленческого учета. Эффективные системы управленческого учета становятся неотъемлемым признаком качества корпоративного управления, изучение которых актуализирует выбранную тему исследования.
Общемировые процессы глобализации и информатизации, построение информационного общества и создание единого информаци-
онного пространства трансформируют многие понятия, связанные с информацией и информационными процессами, в том числе и традиционное представление об управленческом учете. В современных условиях глобальной информационной среды он выступает в виде , определенной совокупности информационных ресурсов, созданных на базе научных знаний, общепринятых и корпоративных стандартов, нормативно-методических документов, учетной и внеучетной информации хозяйствующих субъектов и становится экономическим сегментом и частью единого информационного пространства. В этой связи актуальными и своевременными становятся теоретико-методологические вопросы, связанные с формированием информационно-экономического пространства управленческого учета и его функционированием.
Пространственно-информационная модель управленческого учета и структуризация информационных ресурсов предполагает наличие информационных полей, среди которых особое место занимает поле учетно-отчетной информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В этом контексте важное значение приобретает изучение механизма его формирования, вследствие того, что многоцелевой характер информации управленческого учета и л-мерное экономическое пространство создают условия для функционирования разнообразных информационных систем управленческого учета. Гетерогенность информационных систем управленческого учета и их одновременное существование расширяет (но не устраняет) традиционное системное представление управленческого учета. Эти и другие вопросы, требующие концептуального осмысления, актуализируют необходимость разработки теории управленческого учета аналогично многим родственным дисциплинам, таким, например, как теория бухгатерского учета, теория экономического анализа и т.д.
Особая значимость в изучении спектра информационных систем управленческого учета придается контрольно-информационным системам, в которых формируется нормативно-фактическая информация с целью оценки достигнутого уровня запланированных показателей по достижению поставленных управленческих целей. Кот-рольно-информационные системы создают информационную базу для оценки деятельности предприятия в целом, отдельных его структур-
ных подразделений, сегментов деятельности, действий менеджеров; информационно обеспечивают выявление отклонений от намеченных показателей по используемым материальным, трудовым и финансовым ресурсам в целом по выпускаемой продукции, в разрезе отдельных её видов, групп, наименований и т.д.. В этом отношении исследование данных систем в исторической ретроспективе и в свете современных рыночных реалий представляет несомненный научный интерес, поскольку рассматривается основными пользователями контрольно-учетной информации Ч руководителями всех иерархических уровней Ч как один из информационных источников выработки управленческих решений по обеспечению конкурентоспособности организации в догосрочной перспективе.
Ретроспективный анализ применения контрольно-информационных систем показывает зависимость их функционального использования от характера внешней среды и требует более глубокого изучения данной взаимосвязи. Современный этап отечественной практики хозяйствования, характеризуемый сменой парадигмы управления (от линейно-функциональной к процессной) и внедрением стандартов качества, актуализировал проблему создания процессно-ориентированной системы управленческого учета. В этой связи представляется значимым изучение информационных систем, созданных на основе метода учета затрат по видам деятельности, которые наиболее адекватно отражают особенности учета, контроля и анализа затрат при процессном подходе к управлению. Несмотря на то, что имеется достаточно большое количество публикаций, раскрывающих сущность метода учета затрат по видам деятельности, собственно учетные и контрольно-аналитические возможности данного метода, применительно к отечественной практике учета, проработаны недостаточно.
Следует отметить также, что в отечественной теории и практике не нашли дожного решения вопросы, связанные с контрольными системами стратегического управленческого учета. В современных условиях особую актуальность приобретает изучение механизма использования данных систем, получение информации в которых обеспечивает компании конкурентные позиции в догосрочной перспективе. Так, наиболее известная система стратегического управленчес-
кого учета контрольного типа - система сбалансированных показателей Ч исследователями рассматривается, в основном, как инструмент формирования и реализации стратегии через взаимосвязанные показатели четырех направлений деятельности, не затрагивая способы идентификации информации выделенных оценочных критериев, в том числе учетными методами. Применение контрольных систем стратегического управленческого учета поднимают вопросы совместимости их с контрольной системой текущего управленческого учета. Данная проблема, в определенной степени, освещена в зарубежной научной литературе, имеются отдельные примеры ее решения в практике западных компаний, в отличие от отечественной учетной теории и практики, где данные вопросы в комплексе не рассматриваются и это обстоятельство также свидетельствует об актуальности избранной темы диссертации.
Стенень изученности проблемы. В процессе исследования широко использовались труды отечественных и зарубежных ученых. В своей работе автор опирася, прежде всего, на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета, его отдельных элементов и подсистем: производственного учета, нормативного учета, внутрихозяйственного учета. Среди них Ч А.Ф. Аксененко, H.A. Басманов, П.С. Безруких, K.M. Гарифулин, Н.Х. Жебрак, А.П.Зудилин, В.Б.Ивашкевич,
A.Ш.Маргулис, Е.А.Мизиковский, А.Ф.Мухин, К.Н.Нарибаев,
B.Ф.Палий, В.И.Петрова, С.С.Сатубадин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков,
C.К.Татур, А.Д.Шеремет, Н.Г.Чумаченко и др.
Однако, трудов, посвященных современным аспектам управленческого учета, исследованию вопросов методологии и организации учетно-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов в условиях жесткой конкурентной бизнес-среды и выстраивания стратегических позиций организации в догосрочной перспективе, явно недостаточно. В этом ряду следует выделить работы М.А Бахрушиной, Е.В. Никифоровой, С.А.Николаевой, О.Е.Николаевой, О.Д.Кавериной, Т.П.Карповой, В.В.Ковалева, А.Ю.Соколова, А.Н. Хорина, А.И.Шигаева, Л.З.Шнейдмана.
Отдельно следует отметить труды ученых, которые первыми начали изучать проблемы формирования учетно-информационного пространства: О.В.Голосова, Э.А.Сиротенко, В.В.Скобары. Современные концептуально-теоретические разработки, касающиеся формирования учетно-информационного пространства, в той или иной степени нашли свое отражение в трудах А.Н.Кизилова, О.В.Рожновой, С.А.Харитонова. Различные аспекты, связанные с применением информационных технологий в бухгатерском учете и перспективных направлений создания автоматизированной системы управления предприятием, представлены в трудах Б.В. Алахова, Э.К. Гильде, О.И. Кольваха, Т.А. Краевой, О.М. Островского, P.C. Рашитова, B.C. Рожнова, A.A. Романова, Д.В. Чистова, E.JI. Шуремова и др.
В работе также использовано обширное наследие западной школы бухгатерского учета, которое оказало влияние на становление управленческого учета как самостоятельного направления бухгатерского учета. Среди них - труды X. Андерсона, К. Алазара, Г. Альтермана, М. Беррады, И. Бетге, М. Ван Бреда, Х.Л. Ганта, Ч. Гаррисона, Ч.Б. Гоинга, Дж. Кларка, М.Р. Мэтьюса, Ф.Г. Нарбон-на, М.Х.Б. Переры, Г. Плаутта, Ф. Римайло, Д. Рорбаха, К. Румме-ля, С. Сепари, Э.С. Хендриксена, Э. Хеферта, А.Г. Черча, О. Шма-ленбаха, Т. Эмерсона и др.
Основополагающий вклад в разработку теории и практики современного управленческого учета, изучение и исследование составляющих: его элементов, внесли такие зарубежные ученые, как А. Апчерч, П. Атрил, Р.В. Вил, А. Дайле, К. Друри, Э.М. Лейни, Р. Манн, Э. Майер, Д. Мидтон, Т. Скоун, Дж. Г. Сигел, Дж. Харрис, Д. Хан, Р. Хаген, Д. Хиггинс, Ч. Хорнгрен, П. Хорват, Дж. Фостер, Х.Й. Фольмут, Дж. К. Шим, Р. Энтони, Дж. Рис и др.
Современные исследования в области управленческого учета по применению метода учета затрат по видам деятельности стали известны, благодаря, в основном, трудам известных зарубежных ученых Р. Каплана и Р. Купера. Новые научные идеи в сфере стратегического управленческого учета привнесены авторами работ ЧР. Рай-аном и К. Уордом. Достаточно глубокое изучение и исследование системы сбалансированных показателей стало возможным благодаря трудам разработчиков данной системы Р. Каплану и Д. Нортону
и другим известным специалистам, апробирующим ее на практике: У. Аску, Т. Аренсу, А. Баретте, М. Веттеру, Т. Грооту, К. Лукке, М.М.Мейеру, Н. Г. Ольве, Дж. Рою и др.
Отечествен! 1ые и зарубежные авторы внесли значительный вклад в решение проблем, рассматриваемых в диссертационном исследовании, однако не исчерпали ее. Широкий круг вопросов теоретико-методологического, прикладного характера, связанных с формированием контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета в экономическом информационном пространстве не получил адекватного, достаточно поного и системного решения в отечественной теории учета. Многие аспекты нуждаются в теоретическом осмыслении из-за неоднозначности токования определенных понятий, наличия спорных вопросов, неизученности отдельных тем в российской экономической науке. Актуальность и значимость в современных условиях указанных обстоятельств определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет, объект и основные направления исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является создание научно-обосно-вашюй концепции формирования контрольно-информационных систем в экономическом пространстве управленческого учета.
Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:
- обосновать концепцию управленческого учета как компонента информационно-экономического пространства и разработать принципы его модельного представления;
- исследовать поле учетной информации в экономическом пространстве управленческого учета и механизм его формирования;
- изучить область контрольно-информационных систем управленческого учета в экономическом пространстве управленческого учета;
- раскрыть сущность процессно-ориентированной системы управленческого учета и исследовать ее возможности в целях контроля; . . . . Х
- рассмотреть методологические основы использования ABC -метода в качестве базового элемента информационных систем уче-
та затрат по видам деятельности;
- исследовать содержание и функциональное назначение информационных систем, созданных на основе ВС - метода;
- изучить особенности организации учета затрат и калькулирования по видам деятельности при процессном подходе к управлению;
- выявить контрольно-аналитические возможности функциональных систем учета затрат по видам деятельности;
- уточнить содержание системы управленческого контроля и его взаимосвязь с системой управленческого учета;
- выявить предпосыки и условия возникновения современных информационных систем управленческого учета и контроля;
- раскрыть сущность системы сбалансированных показателей как контрольной системы стратегического управленческого учета;
- разработать основные подходы к взаимоувязыванию контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и практики функционирования российской и зарубежной системы управленческого учета, в частности, вопросы создания и использования контрольно-информационных систем управленческого учета.
В качестве объектов исследования выступала бухгатерская, внутренняя, оперативная и статистическая отчетность, учетные регистры бухгатерского управленческого учета, организационно-управленческая и производственно-технологическая структура отечественных и зарубежных предприятий производственной и непроизводственной сферы г. Набережные Чены (Татарстан), таких, как ОАО КамАЗ, Татэлектромаш, КСМ (Комбинат строительных материалов), ООО Начало (производство запасных частей к автомобилям), ОАО Ак Барс (мебельное производство), НОУ ИЭУиП (Негосударственное общеобразовательное учреждение Института экономики, управления и права), ОАО Геополис (оказание услуг в сфере землеустройства); КУП Управление градостроительного кадастра; фирма Шлюмберже (г. Пуатье, Франция), филиал фирмы РЕНО (г. Флейн, Франция), филиал фирмы Хыолетг Ч Паккард (г. Гренобль, Франция). Кроме того, были исследованы бизнес-про-
цессные модели управления ряда отечественных предприятий различных отраслей промышленности: ОАО Ювелиры Урала (г. Екатеринбург), ОЛО Барнаульский пивоваренный завод (г. Барнаул), филиал кондитерской фирмы Сладко (г. Казань) и др.
Методология и м'стодика исследования. Методологической основой проведенного исследования явилось приложение постулатов теории научного познания к проблемам формирования и функционирования контрольно-информационных систем в пространстве экономической информации.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Республики Татарстан, имеющие отношение к проблеме построения единого информационного пространства, менеджмента качества, интелектуальной собственности, формирования учетно-отчетной информации о деятельности предприятий; документы методического и справочного характера по управлению, бухгатерскому учету, налогообложению, составлению отчетности хозяйствующими субъектами, международные стандарты по финансовому и управленческому учету, труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгатерского, управленческого учета и анализа, финансового менеджмента, публикации в компьютерных изданиях, материалы периодической печати и размещенные в сети Интернет, а также материалы научно-практических конференций, семинаров и зарубежной стажировки диссертанта по программе ТАСК.
Методика исследования основывалась на обобщении накопленных знаний и опыта в зарубежной теории и практике, на оценке зарубежных и отечественных учетных систем, выпонении расчетно-ана-литических работ по реальным данным о затратах и результатах исследуемых организаций, широком применении статистического и математического инструментария, специальных экономических приемов. В процессе исследования применялись индуктивный и дедуктивный методы, методы выборки, группировки, сравнения, абстрактно-логический, расчетно-вариационный, балансовый, расчеты с использованием элементов теории вероятности, теории систем, абстрагирования и оптимизации. Обоснованность результатов исследования базировалась на системном и диалектическом подходе; мето-
де экспертных оценок, экономико-математического моделирования и прогнозирования, методе качественных (содержательных) и количественных обобщений. . , Х.
Диссертационная работа выпонена в рамках раздела Бухгатерский учет и экономический анализ Паспорта специальности ВК 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика: п. 1.1 Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгатерского учета; п. 1.4 Методологические основы и целевые установки экономического анализа; п. 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа; п. 1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении актуальных вопросов научной проблемы формирования концепции по созданию и функционированию контролыю-ин-формационных систем в экономическом пространстве управленческого учета.
Наиболее существенные научные результаты проведенного исследования, имеющие значение для развития теории и практики бухгатерского управленческого учета, по нашему мнению, заключаются в следующем:
1. Предложена и обоснована концепция управленческого учета как обособленной области информационно-экономического пространства, формирующегося на базе экономической информации макро- и микроуровней:
Ч определены концептуальные основы и базовые принципы формирования экономического пространства управленческого учета;
Ч представлена модель информационно-экономического пространства управленческого учета;
2. Определена теоретическая концепция формирования информационных систем в экономическом пространстве управленческого учета на базе многоцелевой управленческой учетной информации:
Ч сформулировано понятие учетного информационного поля в экономическом пространстве управленческого учета и раскрыт механизм его формирования;
Ч определены классификационные критерии и основные принци-
пы моделирования информационных систем управленческого учета;
Ч выделены группировочные признаки и произведена классификация контрольно-информационных систем управленческого учета.
3. Разработаны теоретические основы и принципы построения процессно-ориентированных систем управленческого учета с использованием метода учета затрат по видам деятельности:
Ч предложена концептуальная модель процессно-ориентирован-ной системы управленческого учета как совокупности модульных подсистем; "".'*'
Ч раскрыты методологические и методические особенности учетно-калькуляционной системы управленческого учета по видам деятельности;
Ч раскрыто содержание и обосновано функциональное назначение контрольно-информационной системы бюджетирования по видам деятельности.
4. Разработана методология учета, контроля и анализа затрат по видам деятельности при процессном подходе к управлению:
Ч разработана методология учета фактических затрат, нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат по видам деятельности и объектам калькулирования при процессной структуре управления организацией;
Ч разработана методология выявления и учета бюджетных отклонений по центрам деятельности и ответственности в системе бюджетирования по видам деятельности;
Ч теоретически обоснованы контрольные возможности информационных систем учета затрат по видам деятельности;
Ч разработана методология анализа отклонений финансовых результатов деятельности предприятия в целом, а также в разрезе отдельных видов деятельности и центров ответственности при процессной структуре управления.
5. Рассмотрены и обоснованы основные направления развития современных контрольно-информационных систем управленческого учета:
Ч сформулированы и обоснованы предпосыки возникновения и развития современных систем управленческого контроля и их взаимосвязь с системой управленческого учета;
Ч раскрыта сущность системы сбалансированных показателей как контрольно-информационной системы стратегического управленческого учета;
Ч определены методологические подходы к взаимоувязыванию контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета Ч информационной основы современной системы управленческого контроля.
Практическая значимость выпоненного исследования заключается в том, что разработанные и аргументированные автором методологические рекомендации могут быть использованы для совершенствования отечественной системы управленческого учета как на макроэкономическом уровне, так и на уровне хозяйствующего субъекта, с целью повышения эффективности его деятельности и обеспечения конкурентоспособности в текущем и догосрочном периодах. Предлагаемая в диссертации концепция экономического пространства управленческого учета и формирования в нем информационных (более детально контрольно-информационных систем), в поной мере, согласуется с современными тенденциями развития информационного общества и задачей построения единого информационного пространства. Она может быть использована при разработке современной теории управленческого учета и создании отечественных стандартов бухгатерского управленческого учета.
На микроэкономическом уровне раскрытие механизма образования и функционирования контрольно-информационных систем способно в поной мере удовлетворить информационные запросы руководства предприятия, осуществляющего контроль и регулирование его деятельности в условиях современной гиперконкуренции согласно разработанным оценочным критериям, акцент в которых в настоящее время дожен быть смещен в сторону реализации стратегических целей.
Результаты, полученные в ходе исследования, призваны способствовать развитию теории и практики учета, контроля и анализа затрат по видам деятельности и бизнес-процессам на предприятиях производственной и непроизводственной сферы применительно к существующей системе отечественного Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, возмож-
ностям его совершенствования с учетом особенностей складывающихся рыночных отношений.
Рекомендуемая диссертантом методика учета и контроля фактических затрат, нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат по видам деятельности, бизнес-процессам и объектам калькулирования, может служить практическим пособием для комплексного проектирования современных контрольно-информационных систем, создания адекватных процессно-ориентированных структур предприятия, разработки соответствующих компьютерных программных продуктов и последующего функционирования системы управления затратами при процессном подходе к производству и управлению организацией.
Отдельные предложения, содержащиеся в диссертации, получили одобрение специалистов в области управленческого консатинга, аудита, разработчиков компьютерных программ и руководителей ряда предприятий, особенно в сфере малого бизнеса, на предприятиях сферы услуг (в том числе непроизводственной сферы) г. Набережные Чены и г. Казани (Татарстан), в большей степени зависимых от изменения потребительского поведения и условий окружающей конкурентной среды.
К числу основных результатов диссертационного исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся:
- разработка агоритма бюджетирования по видам деятельности;
- разработка форм отчетности операционного бюджета при бюджетировании по видам деятельности;
- разработка методики распределения коммерческих расходов и анализа выгодности сегментов продаж при использовании ВС -метода;
- разработка методических приемов по выделению бизнес-процессов, видов деятельности, центров деятельности и ответственности, как объектов учета, для предприятий производственной и непроизводственной сферы;
- разработка подходов к автоматизации учетно-аналитических работ по учету затрат и калькулированию для процессно-ориентиро-ванной системы управленческого учета;
- разработка методики анализа отклонений ожидаемых результатов деятельности предприятия в разрезе отдельных видов, центров деятельности и ответственности при процессной структуре управления организацией;
: Ч разработка методических приемов, обеспечивающих взаимосвязь контроля затрат в системе текущего и стратегического управленческого учета;
- разработка рекомендаций по применению учетных методов с целью отражения в управленческой отчетности объектов интелектуального капитала, капитализируемых и текущих расходов, влияющих на стоимостную оценку компании;
- разработка интегрированного формата управленческой отчетности (системы текущего и стратегического управленческого учета) и финансовой отчетности.
Предложенная модель информационно-экономического пространства управленческого учета и проектируемых в ней контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета согласуется с общемировыми тенденциями и практическим опытом, и может представлять интерес для развития управленческого учета и на международном уровне.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты работы докладывались автором и обсуждались на различных научных конференциях, в том числе на Международной научно-практической конференции Менеджмент организации XXI века (Набережные Чены, 2001); Всероссийской научно-практической конференции Россия на пути реформ: подводя итоги XX столетия (Челябинск, 2001); научно-практической конференции Развитие рыночных отношений в российском обществе в условиях формирования новой институционально-правовой среды (Набережные Чены, 2002); Всероссийской научно-практической конференции Россия и регионы: новая парадигма развития (Челябинск, 2002); Международной научно-практической конференции Резервы повышения производительности труда в современных условиях (Казань, 2003); Международной научно-практической конференции Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства (Челябинск,
2003,2004); Всероссийской научно-практической конференции Модернизация профессиональной подготовки молодежи в системе учреждений образования (Казань, 2004); Международной научно-прак--Х(тической конференции Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти (Челябинск, 2004); Международной научно-практической конференции Инновационная деятельность и инновационная привлекательность предприятия (Пенза, 2004); Всероссийской научно-практической конференции Актуальные проблемы бухгатерского учета, анализа, аудита в современных условиях (Оренбург, 2005) и др.
Отдельные положения диссертации нашли применение в практике субъектов хозяйствования при анализе эффективности отдельных видов и сегментов деятельности, совершенствовании принципов бухгатерского учета и калькулирования.
Материалы, полученные в процессе исследования, используются при проведении занятий по дисциплинам Бухгатерский управленческий учет, Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы со студентами Камского государственного политехнического института и Института экономики, управления и права, обучающимися по специальности 060500 Бухгатерский учет, анализ и аудит, в системе подготовки профессиональных бухгатеров Института профессиональных бухгатеров и аудиторов России, а также применяются при осуществлении управленческого консатинга на предприятиях республики Татарстан.
Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 66 работ общим объемом 54 п.л., из них авторских 53 п.л. В числе публикаций 2 монографии, учебное пособие, 25 научно-исследовательских статей, тезисы докладов и выступлений.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка использованной литературы. Работа изложена на 365 стр., содержит 21 рисунок, 5 таблиц и 56 приложений.
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ
Методологические основы информационно-экономического пространства управленческого учета
Представление управленческого учета в пространственно- информационном ракурсе обусловили особенности современной деловой среды: с одной стороны, процессы глобализации, в том числе в информационной сфере, создание все более сложных информационных технологий, раскрывающих новые возможности в получении необходимой информации; с другой, многомерный, многоцелевой характер информации управленческого учета, которая рассматривается как важнейший информационный ресурс в повышении эффективности управленческой деятельности и обеспечения догосрочной конкурсн-тоустойчивости организации.
Диссертантом выдвинута гипотеза о наличии взаимосвязи информационных ресурсов управленческого учета с информационными ресурсами единого информационного пространства Ч важнейшего компонента информационного общества, движение к которому каждой страны, в том числе и России, предопределено своим путем, детерминированным социально-экономическими и культурными особенностями. В работе использовано общепринятое концептуальное понимание формирования и развития единого информационного пространства России, учитывая многообразие существующих подходов к осмыслению данного понятия (геополитическое, информационно-ноосферное, социальное). В рамках данной гипотезы установлена логическая связь информационных ресурсов управленческого учета с информационными ресурсами информационно-экономического пространства (составной части единого информационного пространства), которое создается на базе качественно-релевантной экономической (в том числе бухгатерской) информации, связывающей микро- и макроэкономические процессы глобальными сетями и унифицированными технологиями.
Определено, что учетные информационные ресурсы занимают определенную область информационно-экономического пространства, которая под влиянием объективных процессов постоянно расширяется. Изучен состав учетных информационных ресурсов, проведена
их кластеризация по пространственным осям (прогнозности, достоверности, открытости) и осуществлено сравнение качественных характеристик. Сделан вывод о нецелесообразности выделения единого учетного пространства в качестве самостоятельного объекта исследования из-за неоднородности учетных информационных ресурсов и необходимости изучения информационного пространства финансового, налогового и управленческого учета в качестве отдельных сегментов информационно-экономического пространства.
Представлена концепция информационно-экономического (в дальнейшем, экономического) пространства управленческого учета, разработанная на базе существующей концепции информационного пространства финансового учета, подчеркивая, с одной стороны, единую общность, с другой, выделяя отличительные особенности двух видов информационных подпространств. В общем виде, экономическое пространство управленческого учета определено как совокупность информационных ресурсов, образованных на основе применения теории и методологии управленческого учета, поддерживаемых объектами информационной инфраструктуры и обеспечивающих стратегические и тактические задачи менеджмента по созданию конкурентных преимуществ организации. Базовую основу составляет экономическая информация, идентифицируемая учетным способом (системным и внесистемным) и внеучетными методами, включая профессиональные оценочные суждения, результаты опросов, маркетинговых исследований и т.д.
Сформулирована цель формирования экономического пространства управленческого учета - оказание информационной поддержки пользователям и удовлетворение их интересов в получении информации для принятия решений, направленных, в конечном итоге, на обеспечение устойчивой конкурентоспособности хозяйствующих субъектов. Определены принципы его функционирования и свойства, имеющие специфические и общие черты, характерные для многих информационных пространств и, в наибольшей степени, проявляющиеся в отношении информации об объектах управленческого учета. Выделенные свойства предъявляют определенные требования по созданию адекватной системы информационного обеспечения динамичес-
кого анализа многомерного пространства, используя, например, технологии, типа OLAP, позволяющие анализировать полученную информацию с разных позиций и формировать поноценное представление пользователя о деятельности предприятия на основании консолидированных данных.
Проведенная структуризация информационных ресурсов экономического пространства управленческого учета выявила следующие информационные компоненты: знания в области управленческого учета; управляющая (регулирующая) информация, сформированная исходя концептуальных основ бухгатерского управленческого учета и раскрываемая в стандартах управленческого учета, методической документации и учетной политики предприятия; информация об объектах предметной области, управленческая отчетность с соответствующими качественными характеристиками и представленная в виде опережающей базы данных, фактической и релевантной информации, а также отклонений - индикаторов расхождений от заданных значений.
В работе дана характеристика выделенных секторов информационных ресурсов и выявлены проблемы их формирования в отечественной практике. Установлено, что неразвитость сектора знаний управленческого учета и его представленность заимствованными, лимпортированными знаниями обусловлена причинами объективного и субъективного характера, в том числе отсутствием профессионального спроса со стороны основных потребителей - управленческого звена хозяйствующих субъектов и их слабой ориентированностью на знания и базовые компетенции. Формирование сектора регулирующей информации сдерживает отсутствие методологической базы регулирования бухгатерского управленческого учета на макро- и микроуровне. Сектор информации об объектах управленческого учета претерпевает изменения, обусловленные появлением стратегически значимых активов и повышением роли нефинансовых показателей, неиндентифицируемых учетными способами. Видоизменяется сектор отчетной информации управленческого учета вследствие проявления общих тенденций составления финансовой и управленческой отчетности, их сближении и взаимосвязанности.
Маркетинговый подход к изучению экономического пространства управленческого учета позволил выявить состав и целевые установки потребителей управленческой информации, их влияние на формирование информационных ресурсов и уровень развития управленческого учета. Обоснована зависимость расширения секторов информационных ресурсов, их содержание и качественный уровень от потребительского спроса и роста числа пользователей информации управленческого учета: от узкого круга ученых, практиков и менеджеров зарождающихся промышленных компаний рубежа 19-20 " в.в. до современных групп пользователей, включающих отдельных индивидуумов, колективы специалистов, команды менеджеров и организации различных институциональных форм, занимающихся исследованиями в области управленческого учета, выработкой единообразных принципов и регламентирующих методик учета, обучением и подготовкой кадров для данной области деятельности, а также оказывающих консультационные и внедренческие услуги (включая фирмы индустрии информационных технологий). Доступность ресурсов отдельных сегментов экономического пространства управленческого учета в современных условиях делают число пользователей информации практически неограниченным, стимулируя его расширение и качественное напонение.
Опираясь на постулаты теории бухгатерского учета по отражению фактов хозяйственной жизни через специальную языковую систему и идеи информационно-пространственного моделирования учетного пространства, выстроена иерархическая взаимосвязь информационных ресурсов. Синтезированная модель экономического пространства управленческого учета представлена в виде двух уровней информационных ресурсов (конструируемое и реконструируемое подпространства), включая блоки генерирования информации и её использования для принятия решений. Конструируемое подпространство формируют информационные ресурсы, отражающие (или способствующие отражению) факты хозяйственной жизнедеятельности организации исходя из определенных учетных принципов, выбор которых предопределен управленческими задачами. Реконструируемое подпространство, вторичное по отношению к конструируемому, представлено в виде информационных ресурсов, воспринимае-
мыхи интерпретируемых пользователями информации управленческого учета в соответствии с законами восприятия информации, используя допонительную информацию из других сфер информационного пространства. Обосновано, что конструирование первичного подпространства управленческого учета дожно начинаться не с момента совершения факта хозяйственной жизнедеятельности, а с осмысления будущих фактов и необходимости получения целевой прогнозной и релевантной информации.
Информационно-коммуникативные связи, имеющие сложный, взаимообусловленный характер, зависящие от интересов пользователей, осуществляются на вертикальном и горизонтальном уровнях двух видов подпространств и достаточно детально проанализированы в работе. Сделан вывод, что идеальная модель экономического пространства управленческого учета, предполагающая адекватность конструируемого, реконструируемого подпространств фактам хозяйственной жизнедеятельности предприятия, недостижима. Степень приближения к ней определяется качественным уровнем двух видов подпространств, итогом взаимодействия которых является информация соответствующего уровня качества для удовлетворения интересов различных пользователей по формированию новых знаний в области управленческого yчea, разработке нормативно-методического обеспечения, созданию современной инфраструктуры генерации информации об объектах учета, принятию эффективных целенаправленных действий, обеспечивающих устойчивые конкурентные преимущества и развитие организации в догосрочной перспективе.
Формирование поля учетной информации в экономическом пространстве управленческого учета
Структурно выделяемые совокупности информационных ресурсов образуют информационные поля, рассекающие экономическое пространство управленческого учета в различных направлениях. Формирование учетного поля, как упорядоченной совокупности учетных информационных ресурсов об объектах учета, происходит в рамках определенной информационной системы. В данном контексте уточнено понятие информационной системы управленческого учета, обеспечивающей идентификацию, измерение, обработку и
передачу информации пользователям для выработки профессиональных суждений и принятия эффективных управленческих решений. Рассмотрена ее системная сущность и определяющие признаки: цель, ограничения, функции и структура системы, вход и выход каждого элемента и системы в целом. Определено, что современная система управленческого учета представляет собой систему синергетичес-кого типа, сочетающую взаимосвязь и разнообразие статических элементов (объекты; методы прогноза, учета и анализа; форма учетной системы), их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование.
Проведена группировка системных элементов и разработаны классификационные критерии для методов учета затрат и калькулирования: время возникновения (нормативные, фактические), понота включения (поная стоимость, непоная стоимость), отношение к производственному процессу (позаказный, попередельный метод в виде полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта); влияние изменения цен (метод общего уровня цен, текущей, дисконтированной стоимости) и др.
Исследование показало, что основные свойства системы (делимость и целостность) применительно к системе управленческого учета проявляются в принципе модульности, согласно которому информационная система управленческого учета представляется в виде совокупности отдельных информационных подсистем (систем) или интеграции определенных учетно-информационных модулей. Обосновано, что в основе создания информационных систем управленческого учета находятся детерминирующие элементы, являющиеся носителем некоторых фиксированных свойств, существенных для изучаемой системы. Комбинация выделенных методов учета затрат и калькулирования в сочетании с объектом учета и формой учетной системы позволяет создавать многочисленные инварианты систем управленческого учета применительно к управленческим запросам. Разработаны признаки классификации информационных систем бухгатерского управленческого учета: базовые элементы системы, целевые установки пользователей, вариативность целевого использования систем.
В зависимости от систематизирующих компонентов, системы группируются по объектному, методическому и организационному принципу. Объекты в виде разновидностей затрат, мест их формирования и носителей являются базой создания производственного учета, центры ответственности - основные компоненты системы бюджетирования; в отдельности, носители затрат формируют систему калькуляционного учета. Применяемые методы порождают соответствующие системы: стандарт-костинг, директ-костинг, ВС- система (учет затрат по видам деятельности) и т.д. Разнообразные формы учета обусловлены различием взаимосвязи с системой финансового учета (автономная и интегрированная) и разными методами регистрации информации: с использованием управленческих счетов и таблично-матричных регистров, которые в отечественной практике учета развиваются в обоих направлениях.
В зависимости от целевых запросов пользователей управленческой информации, все информационные системы следует группировать по отношению к временнымм целям руководства (стратегический и текущий управленческий учет) и задачам менеджмента: контроля и анализа (контрольно-информационные системы и системы аналитического управленческого учета). Признак вариативности использования (контроль или анализ, учет затрат или калькулирование и т.д.) позволяет группировать системы одноцелевой направленности (внутрихозяйственный учет, бюджетирование) или многоцелевого использования (нормативный учет, ABC - система и т.д.). Многообразие информационных систем управленческого учета и их одновременное функционирование предъявляют особые требования к гибкости и универсальности организационно-информационного обеспечения процесса генерирования информации.
Исследование в рамках предложенной классификации доминирующей в прошлом системы производственного учета выявило ее дихотомный характер. С современной точки зрения, она включала две самостоятельные отдельные системы учета затрат (прообраз системы бюджетирования) и калькуляционного учета. Это подтверждает правильность одного из теоретических направлений в отечественном бухгатерском учете, рассматривавшего
учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции как обособленные объекты изучения и контроля издержек, что в практике реализуется целенаправленным построением соответствующих систем, обеспечивающих рациональность и эффективность учета.
В качестве модульной системы управленческого учета в диссертации выделена система непоной стоимости, включающая системы директ-костинга, развитого директ-костинга и маржинальной стоимости. Изучена возможность их использования в современных условиях, ориентированных на стратегическое принятие решений, и выявлен основной ограничивающий фактор: распределение затрат на переменные и постоянные в догосрочной перспективе. На наш взгляд, идея непоной стоимости для анализа затраты/результат и исследований безубыточности может быть использована для новых условий бизнес-среды с адаптацией форм и методов учета к ситуациям принятия стратегических решений. Нами разработана учетная технология применительно к интегрированной форме управленческого учета, принципиальная идея которой обеспечивает возможность ее использования в краткосрочных и среднесрочных целях паралельно системе учета поных затрат, что, в поной мере, согласуется с общим направлением развития информационных бухгатерских систем Ч формирование в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес-единицам, сегментам деятельности и т.д.
Выделен и рассмотрен в качестве автономного модуля системы управленческого учета калькуляционный учет как совокупность калькуляционных систем, в основу классификации которых положен группировочный признак методов калькулирования. Подчеркнута двойственность калькуляционного учета: взаимосвязанность с системой учета затрат и обособленность по принципам, формам, методам расчетов себестоимости объектов калькулирования, подтверждаемая современной практикой хозяйствования (например, калькулирование Ч по видам деятельности, а учет затрат Ч по местам их формирования).
Исходя из целей исследования в работе обосновано разграничение информационных систем на две группы: контрольно-информационные системы и системы аналитического управленческого учета, которые различны по своему целевому назначению и применяемым инструментам. Задачей контрольно-информационных систем является формирование учетно-контролыюй информации с целью оценки достигнутого уровня установленных показателей, используя контрольные инструменты в виде бюджетов, анализа отклонений. В системах аналитического управленческого учета формируется аналитическая информация, обеспечивающая принятие экономически обоснованных управленческих решений относительно формирования ассортиментной и ценовой политики, оперативного расчета безубыточности производства и продаж, оценки незавершенного производства, определения выгодности допонительных заказов, использования аутсорсинга, сравнения альтернативных вариантов закупок, производства и продаж продукции (услуг), инвестиционных проектов и т.д., применяя аналитические методы.
Классификации контрольно-информационных систем управленческого учета
В диссертации разработаны критерии классификации контрольно-информационных систем управленческого учета: контроль эффективности использования ресурсов; оценка деятельности структурных подразделений (сегментов бизнеса) и их руководителей; оценка эффективности управления компанией в целом. Согласно первому признаку, выделяются: стандарт-костинг, нормативный учет, современные J1T- система (учет затрат по принципу точно в срок), ABC- система, калькуляционные системы ТС (целевое калькулирование) и LCC (калькулирование на основе жизненного цикла продукта). Соответственного другим критериям выделяются: хозяйственный и внутрихозяйственный (внутрипроизводственный) учет (расчет),
традиционная система бюджетирования и система бюджетирования по видам деятельности {ABB- система), система сбалансированных показателей. Данные системы, в свою очередь, подразделяются на системы текущего и стратегического учета (рисунок 1).
.В краткосрочном периоде
Система стандарт-костинг
Нормативный учет
JT -система
ВС -система
Контрольно-информационные системы управленческого учета
Оценка эффективности использования ресурсов
В догосрочном периоде
Калькуляционные системы
Tar cos >et-ing
Цели | формирования
Оценка эффектив -
ности управления компанией краткосрочном периоде
Оценка эффективности деятельности структурных подразделений (сегментов бизнеса) и их руководителей
Хозяйственный расчет
Внутрихозяйственный (внутрипроизводственный) расчет
Традиционное бюджетирование
ABB Ч система
Опенка эффективности управления компанией в догосрочном периоде
Система сбалансированных показателей
Рисунок 1 - Классификация контрольно-информационных систем управленческого учета
Анализ контрольно-информационных систем показал, что первая группа, преимущественно, связана с носителями затрат, которые видоизменялись в процессе становления и развития управленческого учета: отдельные продукты (виды продукции), операции, виды деятельности, процессы и т.д. Внутригрупповой анализ систем стандарт-костинга и нормативного учета выявил общность данных систем, предопределенную их целевой направленностью и структурированностью как подсистем управленческого учета, а также различия, обусловленные используемой методологией и формой учетной системы. Дальнейшее развитие систем данной группы связано с калькуляционными системами стратегического характера и выявлена основная проблема формирования учетной информации, обусловленная ее однократностью и эпизодичностью. В зависимости от отраслевой специфики (например, отрасли товаров широкого потребления) предложено использовать метод учета затрат по видам деятельности, встраивая его в информационную автоматизированную систему, функционирующую на постоянном потоке стратегической информации.
В синоптическом представлении контрольно-информационных систем рассмотрена система хозяйственного и внутрихозяйственного (внутрипроизводственного) расчета в качестве отдельной, самостоятельной подсистемы управленческого учета и аналога системы бюджетирования, которая имела свою специфику в условиях плановой экономики и соответствующей ему системы бухгатерского учета. Совершенствование хозяйственного (внутрихозяйственного) расчета, как и нормативного учета, в новых условиях бизнес-среды неэффективно: происходит эволюционное развитие контрольно-информационных систем и в рамках данного процесса осуществляется селективный отбор в целях обеспечения эффективных механизмов контроля и использования в последующих системах.
В ходе исследования установлено, что в процессе эволюции контрольно-информационных систем проявляется цикличность применения методов контроля в системах учета затрат и калькулирования. Автором выделены этапы в развитии контрольно-информационных систем, отражающие данную особенность. На начальном этапе, при
применении стандарт-костинга, акцент в контроле затрат был сделан в отношении их носителей и калькулирования поной стоимости. Следующая стадия связана, преимущественно, с учетом и контролем затрат по центрам .ответственности бизнес-единиц (система бюджетирования) на основе поной стоимости (сгандарт-костинг), в последующем Ч непоной стоимости (стандартный директ-кос-тинг). Использование данного метода в бюджетировании было обусловлено активным применением в калькуляционном учете аналогичного метода и, в отсутствии современного информационного обеспечения, диктовалось необходимостью рационализации учета и взаимоувязывания показателей. В дальнейшем, на этапе применения контрольно-информационных систем, в основе которых находится метод учета затрат но видам деятельности, происходит вновь интеграция учета и контроля, но уже поных затрат на уровне их носителей и центров ответственности, созданных на принципиально ином, процессном подходе к управлению. Стратегическое направление управленческого учета снова разводит данные виды учета и контроля затрат: появляются современные контрольно-информационные системы калькулирования и внутрифирменного управления, используя процессную модель учета затрат и результатов.
Исследованная зависимость применяемых контрольно-информационных систем управленческого учета от характера внешней среды и факторов, определяющих эффективность деятельности предприятия, показала наличие взаимосвязи между контрольно-оценочными системами текущего управленческого учета и критериальными оценками, характерными для промышленной эпохи (получаемая прибыль). В информационную эпоху изменяются критерии эффективности деятельности предприятия (стоимость компании) и становятся востребованными контрольно-информационные системы стратегического характера, использующие нефинансовые показатели, бизнес-процессную модель организации и методологию учета затрат по видам деятельности.
Информационные системы управленческого учета с использованием ВСЧметода
В работе обоснована смена парадигмы управления организацией: от линейно-функциональной, построенной на принципах разделения труда, узкой специализации и жестких иерархических структурах бизнес-единиц к процессно-ориентированной, деятельность которой строится вокруг нескольких бизнес-процессов, эффективность и результативность которых оценивается с помощью показателей времени, качества и издержек. Издержки являются определенной аналитической конструкцией; в отличие от первых двух критериев, не всегда поддаются точной оценке и требуется особый механизм их учета и контроля.
Отечественная практика показывает отсутствие современных систем управленческого учета, позволяющих регистрировать информацию о затратах, необходимую для измерения эффективности, оценки и анализа бизнес-процессов. Доказано, что модель учета затрат, основанная на АБС - методе, позволяет, в поной мере, учитывать затраты в целом по бизнес-процессу и составляющим его видам деятельности, способствуя принятию обоснованных управленческих решений в области качества процессов и их эффективности.
Диссертантом разработана концепция процессно-ориентированной системы учета как системы управленческого учета модульного типа и раскрыта ее сущность, используя вышеописанный методологический инструментарий. Основным объектом изучения и исследования данной системы являются процессы, декомпозированные на подпроцессы, виды деятельности и центры ответственности, не исключая традиционные объекты калькулирования. Предложена и обоснована классификация объектов учета по принципу: лоперационные/обслуживающие. Методический блок представлен новыми методами прогноза, анализа, учета затрат и калькулирования: ABC -и ABB - методы, PFC - метод (метод на основе движения продукта), целевое калькулирование, метод учета затрат и калькулирования в JIT- системе (калькуляция типа кайдзен, калькулирование по последней операции) и т.д. Организационный компонент системы тра-
диционно включает две формы учета: автономную и интегрированную с двумя модификациями регистрации операций (рисунок 2).
Раскрыт принцип образования и сущность модульных подсистем нроцессно-ориентированной системы управленческого учета, в основе которых находится соответствующий метод учета затрат или организации производства: JIT - система, ABC- система, ABB- система с акцентом на их контрольные возможности. С позиции практического использования наиболее приемлемыми являются функциональные системы учета затрат, созданные на базе ABC- метода. Наиболее эффективны данные системы на предприятиях с гибкой системой организации производства и управления, в основном, в сфере малого и среднего бизнеса, чувствительных к рыночной конъюнктуре и, в большей степени, учитывающие изменения в потребительском поведении, а также на предприятиях сферы услуг, в которых традиционно велика доля накладных расходов и сектор деятельности которых на рынке стремительно расширяется.
Дана характеристика ABC - и ABB - системам с позиции системной методологии. В учетно-калькуляционной ВС - системе объектная и организационная составляющая представлена в классическом варианте процессно-ориентированной системы учета; методы учета затрат и калькулирования включают ABC - метод и его модификацию PFC - метод. В контрольно-информационной ABB -системе основным объектом изучения и исследования являются центры деятельности и ответственности (нами введенное понятие ЦЦО), сформированные на базе определенных видов деятельности и предусматривающие ответственность руководства; методический элемент системы представлен бюджетным и ABC - методами (в совокупности ABB - метод); традиционный блок формы учета.
Включение бюджетного метода в АБС - систему порождает проблемные вопросы по формированию бюджетных значений затрат по видам деятельности, необходимости бюджетной оценки величины драйвера затрат и его стоимостной величины, выделение центров ответственности и критериев оценки их деятельности, выбор показателей эффективности деятельности различных внутрифирменных групп, изучение механизма трансфертного ценообра-
Рисунок 2 - Процессно-ориентированная система управленческого учета
зования и его влияние на мотивацию и достижение консенсуса команд бизнес-процессов; установление конгруэнтности целей разных уровней руководства и их интеграция с целями различных групп внутри фирмы и т.д.
Изучение специфики бюджетного метода применительно к процессной структуре производства и управления в сочетании с методом учета затрат по видам деятельности позволило разработать универсальный агоритм составления Главного бюджета, выявить особенность формирования бюджетов и отчетов по их испонению в представленных формах управленческой отчетности.
Сравнительный анализ информационных систем, созданных на базе ABC - метода, показал общность двух модульных разновидностей процессно-ориентированной системы бухгатерского управленческого учета, нацеленных, в большей мере, на решение задач стратегического характера, управления накладными расходами и оптимизации процессной структуры управления. Выявлены общие недостатки двух систем, обусловленные, в основном, проблемой выбора соответствующих драйверов затрат, идентификацией группы расходов и доходов по видам деятельности, распределения затрат видов деятельности комплексных производств; интеграцией систем в общую систему бухгатерского учета. ABC Ч система имеет более гибкую адаптируемость в этом отношении, и, как следствие, более высокую долю рынка распространения.
Учётно-организационные аспекты систем учета затрат по видам деятельности
В диссертации выделен в качестве отдельного способа организации учета затрат Ч учет затрат по бизнес-процессам и видам деятельности и его разновидности: в целом по бизнес-процессу, центрам деятельности и ответственности, отдельным видам деятельности.
Особенности организации данного способа состоят в следующем: идентификация в качестве объекта учета затрат-"вида деятельности и более сложных его разновидностей (бизнес-процессы, процессы, подпроцессы, центры деятельности и ответственности); использование для классификации объектов учета принципа лоперационные/обслуживающие; расширение сферы объектов калькулирования, в основном, за счет объектов маркетинга; появление возможности интеграции системного учета затрат по процессам, видам деятельности и объектам калькулирования; использование счетов управленческого учета, осуществляющих контрольно-учетные функции; применение вариативных способов регистрации информации.
Автором разработана методология учета фактических затрат, нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат для процессной структуры управления предприятием, предусматривающая интеграцию учета затрат по бизнес-процессам, видам деятельности и объектам калькулирования. Раскрыты основные методологические принципы данного учета: использование двухуровневой системы учета (учет затрат и калькулирование); для учета косвенных расходов замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам (сч.20-29 Затраты на бизнес-процесс) с выделением аналитических счетов по видам деятельности; использование методологии системного учета в процессе калькулирования с применением специальных управленческих счетов (сч. 30-39 Затраты по объектам калькулирования). Для контрольно-аналитических целей предложено выделить учет отклонений по прямым затратам, используя аналитические субсчета: 16.1. Отклонение в стоимости материальных ценностей (цена); 16.2. Отклонение в стоимости материальных ценностей (количество) и использовать технологию учета отклонений прямых затрат по методу стандарт-кост. Варианты технологии учета фактических и нормативных затрат по бизнес-процессам и объектам калькулирования при процессной структуре управления представлены в таблице 1 и таблице 2.
Таблица 1 Ч Отражение на счетах фактических затрат по бизнес-процессам и объектам калькулирования при процессной структуре управления
Название операции : Корреспонденция счетов
. Дебет Кредит
1. Учет поступления материалов:
а) по фактическим затратам 15 60,71...
б) но учетной стоимости 10 15
2. Списание израсходованных материалов па
объекты калькулирования по учетной 30-39 10
стоимости
3. Учет отклонений от учетной стоимости 16 15
поступивших материалов
4. Списание отклонений от учетной стоимости по 30-39 16
израсходованным материалам
5. Учет фактических затрат по бизнес Ч процессам 20-29 70,69,60,02
6. Списание фактических затрат бизнес Ч
процессов по объектам калькулирования 30-39 20-29
7. Списание поной фактической себестоимости по
объектам калькулирования 43 30-39
Таблица 2 - Отражение на счетах нормативных затрат и отклонений по бизнес-процессам и объектам калькулирования при процессной структуре управления
Корреспонденция счетов
Название операции Дебет Кредит
1. Учет поступления материалов:
- по фактическим затратам а) 15 60,71...
- по нормативной стоимости и фактическому б) 10 15
количеству
2. Учет израсходованных материалов на объекты калькулирования по нормативной стоимости 30-39 10
3. Учет отклонений (+/-) приобретенных материалов:
а) по цене 16.1 15
б) по количеству 16.2 10
4. Списание отклонений (+/-) по израсходованным
материалам :
а) по цене 30-39 16.1
б) по количеству 30-39 16.2
5. Учет нормативных затрат по бизнес -
процессам и объектам калькулирования 30-39 20-29
6. Учет фактических затрат по бизнес - процессам 20-29 70,69,60,02
7. Учет отклонений (+/-) от нормативных затрат
по бизнес- процессам 30-39 20-29
8. Списание фактической себестоимости по 30-39
объектам калькулирования 43
В рамках второго направления организации учета затрат по бизнес-процессам и видам деятельности разработана методология учета затрат по центрам деятельности и ответственности при процессно-ориентированной и линейно-функциональной структурах управления. При интегрированном варианте учета предложено использовать аналитические счета: с/сч. 20-29 ... /затраты по ЦДО к основному синтетическому счету бизнес-процесса; при фрагментарном варианте учета для линейно-функциональной структуры управления рекомендовано использовать счета 30-39 Затраты по ЦДО.
Таблица 3ЧОтражение на счетах операций по учету затрат по центрам деятельности и ответственности при процессной структуре управления
Название операции
Корреспонденция счетов
1 инвариант (затраты обслуживающих ЦДО списываются на операционные ЦДО)
1. Учет бюджетных затрат ЦДО (операционных)
2. Учет бюджетных затрат ЦДО (обслуживающих)
3. Учет фактических затрат ЦДО
4. Выявление и списание отклонений (+/-) от бюджетных затрат
- операционных ЦДО
- обслуживающих ЦДО
2 инвариант (затраты обслуживающих ЦДО не списываются на операционные 1ЩО)
1. Учет бюджетных затрат
- операционных ЦДО
- обслуживающих ЦДО
2. Учет фактических затрат
Х операционных ЦДО
- обслуживающих ЦДО
3. Выявление и списание отклонений (+/-) бюджетных затрат
- операционных ЦДО
- обслуживающих ЦДО
сч. 30-39
с/сч.20 - 29 (операционные) с/сч.20-29 (операционные) с/сч.20-29 (обслуживающие)
сч.ЗО - 39
с/сч.20 - 29 (операционные)
сч. 30-39 сч. 30-39
с/сч 20 - 29 (операционные) с/сч 20 Ч 29 (обслуживающие)
сч. 30-39 сч. 30-39
с/сч.20-29 (операционные)
с/сч.20-29 (обслуживающие) сч.10,70,69,02,76... сч. 10,70,69,02,76...
с/сч20-29 (операционные) с/сч.20-29 (обслуживающие)
с/сч 20 - 29 (операционные) с/сч 20 -29 (обслуживающие)
сч. 10,70,69,02,76 . СЧ. ] 0,70,69,02,76 .
с/сч 20 - 29 (операционные) с/сч 20 -29 (обслуживающие)
В контексте разработанной технологии рассмотрены инварианты отражения взаимосвязи учета затрат на счетах обслуживающих и операционных ЦЦО (операционные - осуществляющие непосредственную деятельность по производству и реализации продукции (услуг), обслуживающие - оказывающие услуги операционным и обеспечивающие их деятельность), что может явиться основой для разработки комплексных подходов к автоматизации учетно-аналитичес-ких работ при организации учета затрат по видам деятельности при процессной структуре управления (таблица 3).
Рассмотрены преимущества, недостатки предлагаемых вариантов и наиболее целесообразные сферы их применения. Интегрированный вариант учета создает более завершенную информационную систему, обеспечивая единство бухгатерского учета и сочетая две основные разновидности учета: учет затрат и калькулирование в единой системе счетов, взаимоувязывая их между собой. Кроме того, расширяются возможности учетных и контрольно-аналитических функций за счет системного учета отклонений по прямым затратам материальных ресурсов и косвенным затратам отдельных видов деятельности (центров деятельности и ответственности), а также бизнес-процессу в целом.
Контрольно-аналитические особенности систем учета затрат по видам деятельности
Исторический экскурс в изучении АБС - метода показал изначальное его использование в калькуляционном учете как альтернативы традиционному калькулированию и постепенное расширение области применения в контрольно-аналитических целях. Выделены контрольные свойства ABC - метода: осуществление эффективного контроля за наиболее сложными видами накладных расходов, расширение сферы контроля за счет выпонения определенных действий и организации самоконтроля; упрощение процедуры контроля и его прозрачности; встраивание контроля непосредственно в процесс; увеличение спектра возможностей по выявлению резервов сокращения затрат и увеличению прибыли; представление допонительной управленческой информации по ключевым видам деятельности, обеспечивающих реализацию стратегических целей. В
этой связи изучены контрольно-аналитические особенности функциональных систем учета затрат с использованием ABC - метода. Выявлено, что контроль в учетно- калькуляционной ВС - системе может быть только заключительный (с обратной связью), в отличие от ABB - системы, для которой характерен предварительный и заключительный контроль (с прямой и обратной связью), обеспечивая её преимущества. '
В результате исследования аналитической составляющей в контрольно-информационных системах с использованием ABC - метода установлено, что основным аналитическим инструментарием выступает анализ отклонений: фактических и нормативных (бюджетных) показателей, сравнение фактических значений по разным периодам или с эталонными показателями (конкурентов, компаний-лидеров, собственных обособленных подразделений), а также сравнение бюджетируемых и прогнозируемых расходов. Методология анализа отклонений предусматривает следующие направления: по отдельным видам и деятельности; центрам деятельности и ответственности; суммарному показателю общей прибыли. В диссертации разработана методика анализа в рамках каждого направления.
Обосновано положение о том, что основу методики анализа косвенных затрат в информационных системах, созданных на базе ABC -метода, составляет факторный анализ по двум параметрам: количественной и стоимостной оценки драйвера затрат (объем деятельности и уровень расходования). Это соответствует аналогичным анализируемым параметрам цены и количества используемых прямых затрат при методе стандарт-кост и существенно упрощает аналитические процедуры. Кроме того, сравнительный анализ косвенных расходов при методе учета затрат по видам деятельности и методе стандарт-кост показал, что при ABC - методе анализируемые расходы, связанные с конкретным видом деятельности, точнее характеризуют объемные показатели выпоненной работы и эффективного использования ресурсов.
В работе подчеркивается особенность разных подходов к анализу видов деятельности и бизнес-процессов, обусловленная сложностью структуры бизнес-процессов, которая требует многокрите-
риального подхода к их оценке: соотношение между затратами и объемом производства, степень устойчивости бизнес-процессов по отношению к изменениям внешней и внутренней среды, минимизация времени, затраченного на испонение бизнес-процесса, удовлетворенность клиентов по показателям качества бизнес-процесса и другим нефинансовым показателям.
Применение методики анализа затрат по центрам деятельности и ответственности показало ее преимущество и недостатки, связанные, в первую очередь, с определением степени контролируемости затрат в обслуживающих центрах, которые не могут охватывать все расходы, вызванные изменением драйвера затрат операционного центра; выделением дискреционных расходов, трудностью установления непосредственной связи выбранных драйверов с конкретным видом деятельности и используемыми ресурсами.
Разработанная методика анализа отклонений прибыли предприятия в разрезе затрат по видам деятельности, включает расчеты локальных отклонений четырех видов: доходам, прямым расходам, распределяемым расходам видов деятельности (или центров деятельности и ответственности), нераспределяемым расходам. Обосновано, что основное преимущество данной методики, в сравнении с традиционной, состоит в том, что она позволяет выявлять неэффективные виды деятельности (взаимосвязанные с ответственностью конкретных лиц), подлежащие более детальному анализу с целью разработки конкретных мероприятий по их устранению.
В диссертационном исследовании показаны возможности анализа затрат по видам деятельности не только для осуществления контрольных функций, но и для решения разнообразных аналитических задач, в частности, определения выгодности продаж на уровне отдельных продуктов, брендов продукции, товарной серии, по отдельным покупателям и заказчикам, сегментам размещения бизнеса. Приведена методика анализа выгодности целевых рыночных сегментов, каналов дистрибьюции и т.д., используя информацию, полученную в ABC - системе, которая позволяет разрабатывать эффективную маркетинговую политику предприятия. Сделан вывод, что прикладная значимость ABC - системы, в большей степени, находится в аналитической области.
В работе проведен сравнительный анализ контролыю-информа-ционных систем управленческого учета одной классификационной группы - систем бюджетирования, функционирующих на основе бизнес-единиц и видов деятельности. Осуществленный через призму целевого соответствия и организационно-методических подходов двух систем, данный анализ более выпукло показал особенности бюджетирования по видам деятельности в области бюджетного планирования, учета и анализа. Установлено, что традиционное бюджетирование рассчитано на линейно-функциональную структуру управления организацией, предусматривающую выделение четырех типов центров ответственности: дохода, затрат, прибыли и инвестиций. Бюджетирование по видам деятельности нацелено на процессную структуру управления с выделением центров ответственности двух видов: дохода и затрат. Бюджет, как финансовый инструмент, в обеих системах не меняет своей сущности и сохраняет все свои функции. В то же время сопоставление агоритмических подходов двух систем к его составлению показывает, что в ABB - системе процедура составления системы бюджетов упрощается, сокращаются некоторые этапы и используются более обоснованные подходы к формированию показателей частных бюджетов центров ответственности.
Сравнение учетной составляющей в обоих вариантах проведено по следующим направлениям: методы и формы учета затрат, система отчетности и документооборота, кодирование информации, механизм трансфертного ценообразования. Выявлены различия в механизме регистрации информации в обоих вариантах и методах трансфертного ценообразования, выделены отличительные принципы кодирования информации о затратах в первичных документах и составления форм внутрифирменной отчетности.
Исследование аналитического блока в обеих системах показало, что агоритм анализа в системе бюджетирования по видам деятельности более релевантен и информативен из-за отражения дея-тельностной причины возникновения отклонений. В целом жеточки зрения учетных и контрольно-аналитических возможностей, диссертантом сформулирован вывод о том, что система бюджетирования по видам деятельности имеет определенные преимущества пе-
ред системой традиционного бюджетирования. В то же время обеим системам бюджетирования, как средствам реализации стратегии и тактики предприятия, присущи общие недостатки, определяемые как несоответствие стратегическим задачам организации.
Современные информационные системы управленческого учета и контроля
В контексте изучения контрольно-информационных систем управленческого учета возникает вопрос их когерентности с информационными системами управленческого контроля. В диссертации уточнено понятие и содержание управленческого контроля, включающего одновременно две функции: учетно-информационную, позволяющую учитывать информацию об исследуемом объекте и управленческую, представленную действиями по устранению возникших отклонений и достижению поставленных целей. Очевидно, что контрольно- информационные системы управленческого учета одновременно являются информационными системами управленческого контроля и отличаются наличием деятельностного компонента.
Систематизированы основные причины неэффективности традиционной системы управленческого контроля, обусловленные: на макроуровне - сменой эпох конкуренции (промышленной на информационную) и изменением критериев оценки деятельности организации (от показателей текущей прибыли к показателям роста стоимости в догосрочном периоде); на микроуровне Ч эндогенными факторами, в частности, отсутствием модели бухгатерского учета, адекватно учитывающей новые, объекты учета нематериальных и интелектуальных активов, качественные продукты и услуги, высокий интелектуальный потенциал мотивированных работников, процессную бизнес-структуру, устойчивый рынок клиентов и поставщиков, разветвленную сеть информационных коммуникаций, системы базы данных и т.п., влияющих на стоимостную оценку современного бизнеса.
Недостатки традиционной системы управленческого контроля и новые концептуальные подходы в менеджменте к оценке эффективности деятельности компании на основе системы разносторонних показателей, в основном, нацеленных на перспективу, способ-
ствовали появлению новых информационных систем управленческого контроля. Представленный обзор современных теоретических концепций и практических моделей, предназначенных для оценки эффективности деятельности компаний, показал единую общность: ориентация на стратегическую перспективу, учитывая отраслевую специфику и использование в качестве оценочных показателей различных нефинансовых индикаторов из разных сфер деятельности организации, а также предпочтительный выбор в пользу системы сбалансированных показателей.
Используя выше приведенный методологический инструментарий для изучения систем управленческого учета, диссертантом раскрыта сущность системы сбалансированных показателей как системы контрольного типа стратегической направленности. Выделен системный объект изучения и идентификации: хозяйственная единица в целом (при наличии четко сформулированной стратегической цели), деятельность которой декомпозирована и представлена в виде четырех компонент (финансы, клиенты, бизнес-процессы, обучение и развитие персонала), предусматривающие разработку двух групп измерителей: финансовых и нефинансовых. Методы системы сбалансированных показателей представлены в традиционной для контрольно-информационных систем группировке: методы прогноза, учета и анализа. Прогнозные и аналитические методы включают методы детерминированного и стохастического факторного анализа, конструирование имитационных моделей, анализ стратегических инициатив, методы изучения рядов динамики и прогнозирования, экспертные оценки на основе бенчмар-кинга. Методы учета затрат в системе сбалансированных показателей основаны, во-первых, на оценке стоимости: добавленной -EVA, справедливой, дисконтированной и т.д. (для финансового сектора показателей), во-вторых, на использовании АБС - метода, в большей степени, для составляющей внутренних бизнес-процессов, в меньшей степени, для клиентской составляющей. Получение информации в системе сбалансированных показателей предусматривает использование разных источников, включая внеучет-ные и учетные способы, с применением традиционной системы учета и учетной технологии ВС - метода.
Нерешенной в настоящее время является проблема получения информации о стоимости неучтенных нематериальных и интелектуальных активов, не позволяющая в поном объеме оценить стоимость компании и каскадировать данный показатель на внутрифирменный уровень. Это связано с отсутствием общепринятых принципов идентификации нематериальных и интелектуальных активов и механизма отражения их в управленческом и финансовом учете и отчетности. Методологически не решен в бухгатерском учете вопрос разделения инвестиционных расходов, обеспечивающих стратегическую устойчивость компании, на текущие и капитализируемые. Как один из вариантов решения данных проблем, диссертантом предложено в рамках системы управленческого учета расширить группировку догосрочных инвестиций по идентифицируемым объектам интелектуальных и нематериальных активов, ввести аналитические счета второго и третьего порядка к уже используемому в Плане счетов счета по учету капитализируемых материальных затрат, относящихся к нематериальным и интелектуальным активам и отражать их в аналитическом балансе управленческой отчетности.
В работе определены основные требования и проблемы по составлению отчетности и использованию средств автоматизации в системе сбалансированных показателей. Предложено использовать в качестве отчетной формы системы сбалансированных показателей учетно-оценочную ведомость стратегических показателей (УОВСП).
Взаимосвязь информационных систем текущего и стратегического управленческого учета
Анализ деятельности западных и ряда отечественных компаний, а также изучение консатинговых проектов отечественных фирм показывает отсутствие связи между стратегическим планированием и составлением оперативного бюджета, соответственно, организацией стратегического и текущего учета и контроля. На наш взгляд, решающее значение для успешного функционирования компании, ориентированной на стратегию, имеет интеграция систем бюджетирования по видам деятельности и сбалансированных показателей (или ей
аналогичной) как систем текущего и стратегического учета, в результате которой создается современная система организации управленческого учета - информационная основа современной модели управленческого контроля.
Концептуальные подходы по её формированию включают ряд принципиальных особенностей: взаимосвязь стратегических и тактических контрольных инструментов, нацеленность текущей отчетности на стратегические показатели, оценка стратегических гипотез за счет непрерывного процесса лобратной связи, в том числе и через учетную систему. Диссертантом обоснована обособленность механизма формирования лобратной связи по обеим системам текущего и стратегического учета, создавая в модельном представлении управленческого контроля два контура лобратной связи. Высокий уровень когерентности бюджетирования по видам деятельности и системы сбалансированных показателей устанавливается с помощью ABC- метода и проявляется на уровне бизнес-процессов при взаимоувязывании операционных расходов и действий при распределении текущей деятельности по стратегическим направлениям Схема взаимосвязи контрольно-информационных систем бюджетирования и системы сбалансированных показателей в виде дву-круговой системы представлена на рисунке 3.
Рисунок 3 Ч Концептуальная модель взаимосвязи коитролыю-информаци-опных систем бюджетирования и системы сбалансированных показателей
Внутренний круг - информационная система бюджетирования по видам деятельности, информационно обеспечивающая три вида текущего контроля: предварительный (I1), оперативный (Iй) и заключительный (I111)- Внешний круг представлен системой сбалансированных показателей с соответствующим информационным обеспечением предварительного (21) и заключительного (2й) стратегического контроля. Синтез двух контрольно-информационных систем обусловливает синергетический эффект, проявляющийся в новом качестве формируемых бюджетов, оценке их испонения через систему показателей и отчетных форм.
Исследование выявило проблему совместимости текущих и стратегических форм отчетности, вызванную разностью подходов к созданию лотчетных бизнес-единиц и требованиями по составлению финансовой отчетности. Разработан интегрированный формат взаимосвязи управленческой отчетности (по испонению операционного и Главного бюджета в системах текущего и стратегического управленческого учета) и финансовой отчетности в двух вариантах (рисунок 4). Согласно первому варианту (1В), затраты в нематериальные и интелектуальные активы рассматриваются традиционно как текущие издержки, но отражаются отдельной позицией в отчете о прибылях и убытках. Второй вариант (2В) (предпочтительный) предполагает затраты в нематериальные и интелектуальные активы рассматривать как инвестиции и отражать отдельной позицией в составе актива и пассива новой, модифицированной формы бухгатерского баланса.
Определены основные требования по созданию эффективной информационной системы управленческого учета и контроля: создание организационной структуры предприятия с ориентацией на бизнес-процессы; внедрение процессно-ориентированной системы управленческого учета на базе АБС-метода; расширение области неучтенных нематериальных и интелектуальных активов с идентификацией их как объектов учета (прежде всего, управленческого), разграничение бюджетируемых инвестиционных расходов на текущие и стратегические с организацией раздельного учета и контроля; выделение дискреционных издержек из состава текущих косвенных расходов и осуществление над ними контроля на основе учетно-
Отчет об
испонении
бюджетов
Расходы ! Доходы
Расходы от продаж Доходы от продаж
Расходы от прочей деятельности
Затраты на инвестиции
Доходы от прочей деятельности
+/- Финансовый результат
Отчет о прибылях и убытках (Отчет об испонении операционного бюджета)
Бухгатерский баланс (Отчет об испонении Главного бюджета)
УОВСП (финансовая деятельность)
УОВСП (бизнес-процессы)
-----1
УОВСП (взаимоотношения с клиентами)
УОВСП (обучение персонала и развитие}
Актив Пассив
1 .Внеоборотные активы 1 .Собственный капитал
2,Оборотные активы
Финансовый результат
2.Обязательства
З.Нематериаль -ные активы (НМА) (расширенная группа) З.Собствен-ный капитал по созданию НМА и ИА
4.Обязательства по созданию НМА и ИА
4.Интелек-туальные активы (ИА)
Рисунок 4 - Схема взаимосвязи управленческой отчетности (системы бюджетирования и системы сбалансированных показателей) и финансовой отчетности
оценочной ведомости выпонения стратегических показателей; широкое использование нефинансовых показателей в качестве оценки эффективности деятельности компании в целом и структур внутрифирменного управления. Рассмотрены основные проблемы их практической реализации.
В работе обоснована важность и значимость учетного процесса в современной системе управленческого контроля, обеспечивающего достоверность, поноту, соответственно, качество представляемой информации. Разработаны основные подходы к его организации на базе интеграции систем текущего и стратегического управленческого учета, детальная разработка и применение которых требуют дальнейшего исследования.
В заключении диссертации обобщены основные теоретические выводы и практические рекомендации по результатам исследования.
Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях автора:
а) Монографии, учебники, учебные пособия
1. Ермакова, H.A. Контрольно-информационные системы управленческого учета / Н. А. Ермакова - М.: Экономисть, 2005. - 296 с. (19п.л.)
2. Ермакова, H.A. Бюджетирование в системе управленческого учета / Н.А.Ермакова. - М.: Экономисть, 2003. - 187 с. (12 п.л.)
3. Ермакова, H.A. Учет затрат и калькулирование на производственных предприятиях: учебное пособие / Н.А.Ермакова Ч Набережные Чены: Изд-во КамПИ, 2002. - 97 с. (6 п.л)
4. Ермакова, H.A. Бюджетирование в системе управления затратами предприятия / В.Б.Ивашкевич, Н.А.Ермакова: раздел 10.10 в соавторстве в учебнике В.Б. Ивашкевича Бухгатерский управленческий учет - М.: Экономисть, 2003- С.449-474 (1/0,5 п.л.).
б) Статьи в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук
5. Ермакова, H.A. Предпосыки и условия возникновения современных систем управленческого контроля / II.A. Ермакова //Экономика и управление. - СПб.: Изд-во СПб. академии управления и экономики, 2005 -№3. - С.88- 93 (1 п.л).
6. Ермакова, H.A. Учет отклонений прямых и косвенных расходов при использовании ABC - метода / H.A. Ермакова //Вестник ССЭГУ. - Саратов: ССЭГУ, 2005. - №10. - С. 88-93 (0,56 п.л).
7. Ермакова, H.A. Бюджетирование но видам деятельности / H.A. Ермакова //Финансы и кредит. - 2005. -№17. - С. 62- 69 (0,75 п.л).
8. Ермакова, H.A. Процессно-ориентированная система управленческого учета / H.A. Ермакова //Вестник ОГУ.Ч Оренбург: ОГУ, 2005. - №2. - С.80-87 (0,56 п.л.).
9. Ермакова, H.A. Новые подходы к управлению - основа создания процессно-ориентированной системы учета с применением АВС-метода / H.A. Ермакова //Вестник КГТУ им. Туполева. -Казань: КГТУ, 2005. - №1. - С. 57-62 (0,58 п.л.).
10. Ермакова, H.A. Учет затрат по центрам ответственности / H.A. Ермакова //Бухгатерский учет. Ч 2003. - №16. - С. 44-47 (0,44 пл.).
11. Ермакова, H.A. Калькулирование поной стоимости продукции в международной практике учета / В.Б. Ивашкевич, H.A. Ермакова //Бухгатерский учет. - 2002. - №18. - С. 54-57 (0,44/0,22 п.л.).
в) Статьи и тезисы докладов, опубликованные в других научных изданиях
12. Ермакова, H.A. Управленческий учет как совокупность информационных подсистем / H.A. Ермакова // Все для бухгатера. Ч 2005,- №2. - С. 21-26 (0,25п.л.).
13. Ермакова, H.A. Использование АВС-метода при распределении и анализе коммерческих расходов / H.A. Ермакова //Экономический анализ: теория и практика-2005.-№9- С. 30-36 (0,75п.л).
14. Ермакова, H.A. Взаимосвязь и особенность анализа отклонений по методу стандарт-кост и АВС-методу / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. Ч2005,Ч №15.Ч С. 46Ч52 (0,55 пл.).
15. Ермакова, H.A. Контрольно-информационная система уче-
та затрат по видам деятельности как разновидность системы управленческого учета / H.A. Ермакова // Материалы Всероссийской научно-практической конференции Актуальные проблемы бухгатерского учета, анализа, аудита в современных условиях,- Оренбург: РИК ГОУ ВПО ОГУ, 200^. - С. 24-29 (0,2 пл.).
16. Ермакова, H.A. Проблемы формирования учетной информации об инновационно-инвестиционной деятельности / H.A. Ермакова //Сборник статей Международной научно-практической конференции Инновационная деятельность и инвестиционная привлекательность предприятий. - Пенза, 2004. - С. 130-133 (0,2 п.л.).
17. Ермакова, H.A. Учет нормативных затрат и отклонений но бизнесЧпроцессам, видам деятельности и объектам калькулирования / H.A. Ермакова // Современный бухгатерский учет. Ч 2005. -№2. - С. 32 -36 (0,3 п.л,).
18. Ермакова, H.A. Учет фактических затрат и калькулирования при процессной структуре организации производства и управления / H.A. Ермакова // Современный бухгатерский учет. - 2005. -№1.-С. 26-31 (0,3 п.л.).
19. Ермакова, H.A. Информационные ресурсы учетноЧинформационного пространства / H.A. Ермакова //Материалы открытой итоговой научно-практической конференции ИЭУиП Россия: пути развития в XXI веке. - Казань: Изд-во Таглимат ИЭУиП, 2004. -С. 196-197 (0,12 п.л.).
20. Ермакова, H.A. Бюджетирование как информационная подсистема управленческого учета / H.A. Ермакова // Все для бухгатера. - 2004. - №22 . - С. 35-38 (0,4п.л.).
21. Ермакова, H.A. Принципы построения отчетности в бюджетировании / H.A. Ермакова // Бухгатер Татарстана. Ч 2004. Ч №22. Ч С. 43-47 (0,4 пл.).
22. Ермакова, H.A. Классификация методов управленческого учета / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. Ч 2004. - №13. - С. 52-55 (0,4 пл.).
23. Ермакова, H.A. О различиях в анализе отклонений в англоамериканской и французской учетных системах / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - №9. - С. 45-^7 (0,44 пл.).
24. Ермакова, H.A. Информационное пространство управленческого учета как элемент информационно-экономического пространства / H.A. Ермакова //Материалы XXI Международной научно-практической конференции Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти(15-16 апреля 2004 г.): В 6 ч. /Ур-СЭИ АТиСО. - Челябинск, 2004. - С. 290-295 (0,23 п.л.).
25. Ермакова, H.A. Информационные основы взаимосвязи бюджетирования и системы управленческого учета / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. Ч 2004. - №8. - С. 53-55 (0,35 п.л.).
26. Ермакова, II.A. Организация учета в системе директ-кос-/ тинг / H.A. Ермакова // Современный бухгатерский учет. - 2004. -
№6. - С. 20-22 (0,3 п.л.).
27. Ермакова, H.A. Сущность калькулирования: понятие, основные принципы и методы / H.A. Ермакова // Ученые записки Казанского государственного университета. - Набережные Чены: Изд-во Бизнес-Медиа, 2004. - С. 40-43 (0,3 п.л.).
28. Ермакова, H.A. Управленческий учет как информационная система / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - №7. - С. 57-59 (0,33 пл.).
29. Ермакова, H.A. Учет затрат по методу непоной стоимости в системе управленческого учета / H.A. Ермакова //Сборник материалов Международной научно-практической конференции Торгово-экономические проблемы регионального бизнесЧпростран-ства(14-15 апреля 2004г.): В 3 т. - Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2004. - С. 61-64 (0,3 п.л.).
30. Ермакова, H.A. Учет затрат и результатов при методе развитого директ-костинга / H.A. Ермакова // Современный бухгатерский учет. - 2004. - №1. - С. 38-42 (0,3 п.л.).
31. Ермакова, H.A. О некоторых аспектах организации бюджетирования во французских компаниях / H.A. Ермакова // Междуна-
Уодный бухгатерский учет. -2003. -№12. - С. 34-36 (0,35 пл.).
32. Ермакова, ILA. Детерминированный ретроспективный анализ бюджетных отклонений по центрам ответственности производственного предприятия / H.A. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. - 2003. - №12. - С. 13-19 (0,5 пл.).
33. Ермакова, H.A. Метод ABC в системе управленческого учета / H.A. Ермакова//Сборник материалов Международной научно-практической конференции Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства (2-3 апреля 2003г): В 2 т. - Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2003. - С. 24-26 (0,2 пл.).
34. Ермакова, H.A. Модульный принцип построения системы управленческого учета / H.A. Ермакова //Материалы Международной научно-практической конференции Резервы повышения производительности труда в современных условиях. - Казань-Набережные Чены: Изд-во ТаглиматИЭУиП,2003.-С. 37-40(0,24пл.).
35. Ермакова, H.A. Организационно-методические основы учета затрат на производственных предприятиях / H.A. Ермакова //Материалы конференции Наука и практика. Диалоги нового века. Ч Набережные Чены: Изд-во КамПИ, 2003,- С. 228-229 (0,1 пл.).
36. Ермакова, H.A. Учет отклонений по центрам ответственности и бюджетам / H.A. Ермакова // Современный бухгатерский учет. - 2003. - №12. - С. 24-28 (0.65 пл.)
37. Ермакова, H.A. Бюджетирование как механизм взаимосвязи финансовой и управленческой отчетности / H.A. Ермакова //Материалы Всероссийской научно-практической конференции Россия и регионы: новая парадигма развития(4-5 апреля 2002г.): В 5 ч./ Ур-СЭИ АТиСО. - Челябинск, 2002. - С. 242-244 (0,12 пл.).
38. Ермакова, H.A. Бюджетирование и внутрихозяйственный расчет: сходство и различие / H.A. Ермакова //Синергетика в экономике и управлении: сборник научных трудов. Ч Набережные Чены: Изд-во КамПИ, 2002. - С. 221-225 (0,25 пл.).
39. Ермакова, H.A. Предпосыки внедрения бюджетирования как системы управленческого учета в информационную систему управления предприятием / H.A. Ермакова //Материалы научно-практической конференции Развитие рыночных отношений в российском обществе в условиях формирования новой институционально-правовой среды. Ч Казань. Ч Набережные Чены: Изд-во Таглимат ИЭУиП, 2002. - С. 61-64 (0,25 пл.).
40. Ермакова, H.A. О некоторых особенностях учета и отчетности в международной практике / H.A. Ермакова //Материалы секций Всероссийской научноЧпрактической конференции Россия на пути
реформ: подводя итоги XX столетия; УрСЭИ АТиСО. - Челябинск, 2001.-С. 20-23 (0,2 п.л.).
41. Ермакова, H.A. Бюджетный контроль в системе бюджетирования / H.A. Ермакова //Материалы научно-практической конференции Специалист XXI века: Актуальные проблемы экономического и правового образования. - Набережные Чены: Изд-во Таг-лимат ИЭУиП, 2001. - С. 31-39 (0,4 пл.).
42. Ермакова, H.A. Бюджетирование - элемент системы управленческого учета / H.A. Ермакова //Вестник Камской академии:с-борник научных трудов.-Набережные Чены: Изд-во Камской академии, 2000. - С. 84-89 (0,3 п.л.).
43. Ермакова, H.A. Применение бюджетирования в системе управления банком / H.A. Ермакова //Статьи и тезисы докладов Российской научно-практической конференции по проблемам банковского дела. - Казань: Изд-во КФЭИ, 2000. - С. 76-77 (0,1 п.л.).
44. Ермакова, H.A. Бюджетирование в условиях антикризисного управления предприятием / H.A. Ермакова //Тезисы докладов Международной научно-практической конференции Экономическая синергетика и антикризисное управление. - Набережные Чены: Изд-во КамПИ, 1999. - С. 53-54 (0,1 п.л.).
45. Ермакова, H.A. Некоторые проблемы перехода на аренду крупного машиностроительного комплекса. / H.A. Ермакова, В.В. Ермаков //Тезисы докладов Республиканской научно-практической конференции КФЭИ Развитие арендных отношений в промышленности и сельском хозяйстве. - Казань: КФЭИ, 1989. - С. 7-9 (0,1/0,05 пл.).
Р1М 020342 от 7.02.97 г. РХ
Заказ 1Н5 Издательско-полиграфический центр Камского государственного политехнического института
423810, г. Набережные Чены, Новый город, проспект Мира, 13 тел./факс (8552) 39-66-27 e-mail: ic@-kampi.ru
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Ермакова, Наталья Анатольевна
Введение.
Глава I. Методологические основы информационно-экономического пространства управленческого учета.
1.1. Экономическое пространство управленческого учета как элемент информационно-экономического пространства.
1.2. Концептуальные основы формирования информационно-экономического пространства управленческого учета.
1.3. Модель экономического пространства управленческого учета.
Глава И. Информационные системы в экономическом пространстве управленческого учета.
2.1. Формирование поля учетной информации в экономическом пространстве управленческого учета.
2.2. Принципы создания информационных систем управленческого учета
2.3. Синоптическое представление контрольно-информационных систем управленческого учета.
Глава 111. Теоретические аспекты построения информационных систем управленческого учета с использованием ABC - метода.
3.1. Новые подходы к управлению - основа создания процессноориептированной системы управленческого учета.
3.2 ВС- метод - базовый компонент информационных систем учета затрат но видам деятельности.
3.3. Содержание и функциональное назначение информационной системы бюджетирования по видам деятельности.
Глава IV. Учетные и контрольно-аналитические особенности информационных систем учета затрат по видам деятельности.
4.1. Организация учета затрат и калькулирования по видам деятельности.
4.2. Контрольно-аналитические возможности систем учета затрат но видам деятельности.
4.3. Взаимосвязь и отличительные особенности традиционной системы бюджетирования и по видам деятельности.
Глава V. Основные направления развития современных контрольно-информационных систем управленческого учета.
5.1. Предпосыки и условия возникновения современных систем управленческого учета и контроля.
5.2. Система сбалансированных показателей-информациопная система контрольного типа стратегического управленческого учета.
5.3. Взаимосвязь контрольно-информационных систем текущего. и стратегического управленческого учета.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Контрольно-информационные системы в экономическом пространстве управленческого учета"
Актуальность темы исследования. Динамичный процесс экономических преобразований отечественной экономики обусловил необходимость реформирования всей системы бухгатерского учета. Ранее действующая стабильно-консервативная учетная система приобрела черты подвижности и гибкости и стала подвергаться существенным изменениям под воздействием, как внешних быстроменяющихся факторов, так и внутренних, диктуемых интересами самой организации. Кардинальные изменения в отечественном бухгатерском учете связаны не только с внедрением в учетную практику международных стандартов, по и с дальнейшим развитием управленческого учета, активным использованием управленческой информации в целях повышения конкурентоспособности и устойчивости функционирования хозяйствующего субъекта в рыночном пространстве.
К настоящему времени управленческий учет сформировася в достаточно обширную область научных знаний и практического опыта, которая продожает интенсивно развиваться, оказывая все более активное влияние на качественный уровень современного менеджмента. Современная практика развитых стран показывает, что он далеко не поностью реализовал свои потенциальные возможности в части предоставления экономической информации для управления и контроля. Все более сложный характер экономической информации управленческого учета повышает его роль и значимость в управленческой деятельности, превращая в важнейший ресурс для принятия экономически обоснованных, эффективных управленческих решений. Успешно функционирующие организации находят разумный баланс между общими подходами к информационно-аналитическому обеспечению процесса управления и собственной индивидуальностью, используя комбинацию различных методов, моделей и систем управленческого учета. Эффективные системы управленческого учета становятся неотъемлемым признаком качества корпоративного управления, изучение которых актуализирует выбранную тему исследования.
Общемировые процессы глобализации и информатизации, построение информационного общества и создание единого информационного пространства трансформируют многие понятия, связанные с информацией и информационными процессами, в том числе и традиционное представление об управленческом учете. В современных условиях глобальной информационной среды он выступает в виде определенной совокупности информационных ресурсов, созданных на базе научных знаний, общепринятых и корпоративных стандартов, нормативно-методических документов, учетной и внеучетной информации хозяйствующих субъектов и становится экономическим сегментом и частью единого информационного пространства. В этой связи актуальными и своевременными становятся теоретико-методологические вопросы, связанные с формированием информационно-экономического пространства управленческого учета и его функционированием.
Пространственно-информационная модель управленческого учета и структуризация информационных ресурсов предполагает наличие информационных полей, среди которых особое место занимает иоле учетно-отчетной информации о деятельноеЩ хозяйствующих субъектов. 13 этом контексте важное значение приобретает изучение механизма его формирования, вследствие того, что многоцелевой характер информации управленческого учета и /7-мерное экономическое пространство создают условия для функционирования разнообразных информационных систем управленческого учета. Гетерогенность информационных систем управленческого учета и их одновременное существование расширяет (но не устраняет) традиционное системное представление управленческого учета. Эти и другие вопросы, требующие концептуального осмысления, актуализируют необходимость разработки теории управленческого учета аналогично многим родственным дисциплинам, таким, например, как теория бухгатерского учета, теория экономического анализа и т.д.
Особая значимость в изучении спектра информационных систем управленческого учета придается контрольно-информационным системам, в которых формируется нормативно-фактическая информация с целыо оценки достигнутого уровня запланированных показателей по достижению поставленных управленческих целей. Коитролыю-информациоипые системы создают информационную базу для оценки деятельности предприятия в целом, отдельных его структурных подразделений, сегментов деятельности, действий менеджеров; информационно обеспечивают выявление отклонений от намеченных показателей по используемым материальным, трудовым и финансовым ресурсам как в целом но выпускаемой продукции, так и в разрезе отдельных её видов, групп, наименований и т.д. В этом отношении исследование данных систем в исторической ретроспективе и в свете современных рыночных реалий представляет несомненный научный интерес, поскольку рассматривается основными пользователями контрольно-учетной информации - руководителями всех иерархических уровней - как один из информационных источников выработки управленческих решений по обеспечению конкурентоспособности организации в догосрочной перспективе.
Ретроспективный анализ применения контрольно-информационных систем показывает зависимость их функционального использования от характера внешней среды, что требует более глубокого изучения данной взаимосвязи. Современный этап отечественной практики хозяйствования, характеризуемый сменой парадигмы управления (от линейно-функциональной к процессной) и внедрением стандартов качества актуализировал проблему создания нроцессно-ориентированной системы управленческого учета. В этой связи представляется значимым изучение информационных систем, созданных на основе метода учета затрат по видам деятельности, которые наиболее адекватно отражают особенности учета, контроля и анализа затрат при процессном подходе к управлению. Несмотря на то, что имеется достаточно большое количество публикаций, раскрывающих сущность метода учета затрат по видам деятельности, собственно учетные и контрольно-аналитические возможности данного метода, применительно к отечественной практике учета, проработаны недостаточно.
Следует отметить также, что в отечественной теории и практике не нашли дожного решения вопросы, связанные с контрольными системами стратегического управленческого учета. В современных условиях особую актуальность приобретает изучение механизма использования данных систем, получение информации в которых обеспечивает компании конкурентные позиции в догосрочной перспективе. Так, наиболее известная система стратегического управленческого учета контрольного типа - система сбалансированных показателей - исследователями рассматривается, в основном, как инструмент формирования и реализации стратегии через взаимосвязанные показатели четырех направлений деятельности, не затрагивая способы идентификации информации выделенных оценочных критериев, в том числе учетными методами.
Применение контрольных систем стратегического управленческого учета поднимают вопросы совместимости их с контрольной системой текущего управленческого учета. Данная проблема, в определенной степени, освещена в зарубежной научной литературе, имеются отдельные примеры ее решения в практике западных компаний, в отличие от отечественной учетной теории и практики, где данные вопросы в комплексе не рассматриваются и это обстоятельство также свидетельствует об актуальности избранной темы диссертации.
Степень изученности проблемы. В процессе исследования широко использовались труды отечественных и зарубежных ученых. В своей работе автор опирася, прежде всего, на богатое наследие отечественной учетно-апалитической школы, труды ученых, внесших существенный вклад в становление и развитие теории и методологии управленческого учета, его отдельных элементов и подсистем: производственного учета, нормативного учета, внутрихозяйственного учета. Среди них - А.Ф. Аксененко, И.А.
Басманов, П.С. Безруких, К.М. Гарифулип, Н.Х. Жебрак, А.П.Зудилин, В.Б.Ивашкевич, А.Ш.Маргулис, Н.А.Мизиковский, А.Ф.Мухин, K.I I.11арибаев,
B. Ф. Палий, В.И.Петрова, С.С.Сатубадин, Я.В.Соколов, С.А.Стуков,
C.К.Татур, А.Д.Шеремет, Н.Г.Чумаченко и др.
Однако, трудов, посвященных современным аспектам управленческого учета, исследованию вопросов методологии и организации учетпо-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов в условиях жесткой конкурентной бизнес-среды и выстраивания стратегических позиций организации в догосрочной перспективе, явно недостаточно. В этом ряду следует выделить работы М.А Вахрушииой, П.В. Никифоровой, С.А.Николаевой, О.Е.Николаевой, О.Д.Кавериной, 'Г.П.Карповой, В.В.Ковалева, А.Ю.Соколова, A.M. Хорина, А.И.Шигаева, Л.З.Шнейдмана.
Отдельно следует отметить труды ученых, которые первыми начали изучать проблемы формирования учетно-ипформационного пространства: О.В.Голосова, Э.А.Сиротенко, В.В.Скобары. Современные концептуально-теоретические разработки, касающиеся формирования учетно-ипформационного пространства, в той или иной стенени нашли свое отражение в трудах АЛ 1.Кизилова, О.В.Рожновой, С.А.Харитонова. Различные аспекты, связанные с применением информационных технологий в бухгатерском учете и перспективных направлений создания автоматизированной системы управления предприятием, представлены в трудах Б.В. Алахова, Э.К. Гильде, О.И. Кольваха, Т.А. Краевой, О.М. Островского, Р.С. Рашитова, B.C. Рожнова, А.А. Романова, Д.В. Чистова, Н.Л. Шуремова и др.
В работе также использовано обширное наследие западной школы бухгатерского учета, которое оказало влияние на становление управленческого учета как самостоятельного направления бухгатерского учета. Среди них - труды X. Андерсона, К. Алазара, Г. Альтермана, М. Беррады, И. Бетге, М. Ван Бреда, X.JI. Ганта, Ч. Гаррисона, Ч.Б. Гоинга, Дж. Кларка, М.Р. Мэтыоса, Ф.Г. Парбопна, М.Х.Б. Переры, Г. Плаугга, Ф. Римайло, Д. Рорбаха, К. Руммеля, С. Сепари, Э.С. Хепдриксеиа, Э. Хеферта, А.Г.
Черча, О. Шмаленбаха, Т. Эмерсона и др.
Основополагающий вклад в разработку теории и практики современного управленческого учета, изучение и исследование составляющих его 'элемен тов, внесли такие зарубежные ученые, как А. Апчерч, П. Атрил, Р.В. Вил, А. Дайле, К. Друри, Э.М. Лейни, Р. Манн, Э. Майер, Д. Мидтои, Т. Скоун, Дж. Г. Сигел, Дж. Харрис, Д. Хан, Р. Хагеп, Д. Хиггинс, Ч. Хорнгреп, П. Хорват, Дж. Фосгер, Х.И. Фольмут, Дж. К. Шим, Р. Энтони, Дж. Рис и др.
Современные исследования в области управленческого учета по применению метода учета затрат по видам деятельности стали известны, благодаря, в основном, трудам известных зарубежных ученых Р. Каплапа и Р. Купера. Новые научные идеи в сфере стратегического управленческого учета привнесены авторами работ - Р. Райаном и К. Уордом. Достаточно глубокое изучение и исследование системы сбалансированных показателей стало возможным благодаря трудам разработчиков данной системы Р. Каплану и Д. Нортону и другим известным специалистам, апробирующим ее на практике: У. Аску, Т. Аренсу, А. Баретте, М. Веттеру, Т. Грооту, К. Лукке, М.М.Мейеру, Н. Г. Ольве, Дж. Рою и др.
Отечественные и зарубежные авторы внесли значительный вклад в решение проблем, рассматриваемых в диссертационном исследовании, однако не исчерпали ее. Широкий круг вопросов теоретико-методологического, прикладного характера, связанных с формированием контрольно-ииформациоипых систем текущего и стратегического управленческого учета в экономическом информационном пространстве не получил адекватного, достаточно поного и системного решения в отечественной теории учета. Многие аспекты нуждаются в теоретическом осмыслении из-за неоднозначности токования определенных понятий, наличия спорных вопросов, пеизучепиости отдельных тем в российской экономической науке. Актуальность и значимость в современных условиях указанных обстоятельств определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет, объект и основные направления исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цслыо диссертационного исследования является создание научно-обоснованной концепции формирования контрольно-информационных систем в 'экономическом пространстве управленческого учета.
Для достижения намеченной цели в работе поставлены следующие задачи:
- обосновать концепцию управленческого учета как компонента информационно-экономического пространства и разработать принципы его модельного представления;
- исследовать поле учетной информации в экономическом пространстве управленческого учета и механизм его формирования;
- изучить область контрольно-информационных систем управленческого учета в экономическом пространстве управленческого учета;
- раскрыть сущность процесспо-ориентированной системы управленческого учета и исследовать ее возможности в целях контроля;
- рассмотреть методологические основы использования АБС - метода в качестве базового элемента информационных систем учета затрат по видам деятельности;
- исследовать содержание и функциональное назначение информационных систем, созданных на основе АБС - метода;
- изучить особенности организации учета затрат и калькулирования по видам деятельности при процессном подходе к управлению;
- выявить контрольно-аналитические возможности функциональных систем учета затрат по видам деятельности;
- уточнить содержание системы управленческого контроля и его взаимосвязь с системой управленческого учета;
- выявить предпосыки и условия возникновения современных информационных систем управленческого учета и контроля;
- раскрыть сущность системы сбалансированных показателей как контрольной системы стратегического управленческого учета;
- разработать основные подходы к взаимоувязыванию контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета.
Предмет п объект исследования. Предметом исследования явились проблемы теории, методологии и практики функционирования российской и зарубежной системы управленческого учета, в частности, вопросы создания и использования контрольно-информационных систем управленческого учета.
В качестве объектов исследования выступала бухгатерская, вну тренняя, оперативная и статистическая отчетность, учетные регистры бухгатерского управленческого учета, организационно-управленческая и производственно-технологическая структура отечественных и зарубежных предприятий производственной и непроизводственной сферы г. Набережные Чены (Татарстан), таких, как ОАО КамАЗ, Татэлектромаш, КСМ (Комбинат строительных материалов), ООО Начало (производство запасных частей к автомобилям), ОАО Ак Барс (мебельное производство), НОУ ИЭУиП (Негосударственное общеобразовательное учреждение Института экономики, управления и права), ОАО Геополис (оказание услуг в сфере землеустройства); КУП Управление градостроительного кадастра; фирма Шлюмберже (г. Пуатье, Франция), филиал фирмы РВНО (г. Флейп, Франция), филиал фирмы Хьюлетт- Паккард (г. Гренобль, Франция). Кроме того, были исследованы бизнес-процессные модели управления ряда отечественных предприятий различных отраслей промышленности: ОАО Ювелиры Урала (г. Екатеринбург), ОАО Барнаульский пивоваренный завод (г. Барнаул), филиал кондитерской фирмы Сладко (г. Казань) и др.
Методология и методика исследования. Методологической основой проведенного исследования явилось приложение постулатов теории научного познания к проблемам формирования и функционирования контрольно-информационных систем в пространстве экономической информации.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Республики Татарстан, имеющие отношение к проблеме построения единого информационного пространства, менеджмента качества, интелектуальной собственности, формирования учетно-отчетиой информации о деятельности предприятий; документы методического и справочного характера по управлению, бухгатерскому учету, налогообложению, составлению отчетности хозяйствующими субъектами, международные стандарты по финансовому и управленческому учету, труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгатерского, управленческого учета и анализа, финансового менеджмента, публикации в компьютерных изданиях, материалы периодической печати и размещенные в сети Интернет, а также материалы научно-практических конференций, семинаров и зарубежной стажировки диссертанта по программе TAGS.
Методика исследования основывалась на обобщении накопленных знаний и опыта в зарубежной теории и практике, на оценке зарубежных и отечественных учетных систем, выпонении расчетно-аналитических работ по реальным данным о затратах и результатах исследуемых организаций, широком применении статистического и математического инструментария, специальных экономических приемов. В процессе исследования применялись индуктивный и дедуктивный методы, методы выборки, группировки, сравнения, абстрактно-логический, расчетно-вариациоиный, балансовый, расчеты с использованием элементов теории вероятности, теории систем, абстрагирования и оптимизации. Обоснованность результатов исследования базировалась на системном и диалектическом подходе, методе экспертных оценок, экономико-математического моделирования и прогнозирования, методе качественных (содержательных) и количественных обобщений.
Диссертационная работа выпонена в рамках раздела Бухгатерский учет и экономический анализ Паспорта специальности ВАК 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика: и. 1.1 Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгатерского учета, п. 1.4 Методологические основы и целевые установки экономического анализа, и. 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа, п. 1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении актуальных вопросов научной проблемы формирования концепции по созданию и функционированию контрольно-информационных систем в экономическом пространстве управленческого учета.
Наиболее существенные научные результаты проведенного исследования, имеющие значение для развития теории и практики бухгатерского управленческого учета, по нашему мнению, заключаются в следующем:
1. Предложена и обоснована концепция управленческого учета как обособленной области информационно-экономического пространства, формирующегося на базе экономической информации макро- и микроуровней:
- определены концептуальные основы и базовые принципы формирования экономического пространства управленческого учета; представлена модель информационно-экономического пространства управленческого учета.
2. Определена теоретическая концепция формирования информационных систем в экономическом пространстве управленческого учета на базе многоцелевой учетной информации:
- сформулировано понятие учетного информационного поля в экономическом пространстве управленческого учета и раскрыт механизм его формирования;
- определены классификационные критерии и основные принципы моделирования информационных систем управленческого учета;
- выделены группировочные признаки и произведена классификация контрольно-информационных систем управленческого учета.
3. Разработаны теоретические основы и принципы построения процесспо-ориентированпых систем управленческого учета с использованием метода учета затрат по видам деятельности:
- предложена концептуальная модель процессно-ориентированной системы управленческого учета как совокупности модульных подсистем;
- раскрыты методологические и методические особенности учетно-калькуляционной системы управленческого учета по видам деятельности;
- раскрыто содержание и обосновано функциональное назначение контрольно-информационной системы бюджетирования по видам деятельности.
4. Разработана методология учета, контроля и анализа затрат по видам деятельности при процессном подходе к управлению:
- разработана методология учета фактических затрат, нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат по видам деятельности и объектам калькулирования при процессной структуре управления организацией;
- разработана методология выявления и учета бюджетных отклонений по центрам деятельности и ответственности в системе бюджетирования по видам деятельности;
- теоретически обоснованы контрольные возможности информационных систем учета затрат по видам деятельности;
- разработана методология анализа отклонений финансовых результатов деятельности предприятия в целом, а также в разрезе отдельных видов деятельности и центров ответственности при процессной структуре управления.
5. Рассмотрены и обоснованы основные направления развития современных контрольно-информационных систем управленческого учета:
- сформулированы и обоснованы предпосыки возникновения и развития современных систем управленческого контроля и их взаимосвязь с системой управленческого учета;
- раскрыта сущность системы сбалансированных показателей как контрольно-информационной системы стратегического управленческого учета; определены методологические подходы к взаимоувязыванию контрольно-ипформациоипых систем текущего и стратегического управленческого учета.
Практическая значимость выпоненного исследования заключается в том, что разработанные и аргументированные автором методологические рекомендации могут быть использованы для совершенствования отечественной системы управленческого учета как па макроэкономическом уровне, так и на уровне хозяйствующего субъекта, с целью повышения эффективности его деятельности н обеспечения конкурентоспособности в текущем и догосрочном периодах. Предлагаемая в диссертации концепция экономического пространства управленческого учета и формирования в нем информационных (более детально, контрольно-информационных систем), в поной мере, согласуется с современными тенденциями развития информационного общества и задачей построения единого информационного пространства. Она может быть использована при разработке современной теории управленческого учета и создании отечественных стандартов бухгатерского управленческого учета.
На микроэкономическом уровне раскрытие механизма образования и функционирования контрольно-информационных систем способно в поной мере удовлетворить информационные запросы руководства предприятия, осуществляющего контроль и регулирование его деятельности в условиях гиперконкуренции согласно разработанным оценочным критериям, акцент в которых в настоящее время дожен быть смещен в сторону реализации стратегических целей.
Результаты, полученные в ходе исследования, призваны способствовать развитию теории и практики учета, контроля и анализа затрат по видам деятельности и бизнес-процессам па предприятиях производственной и непроизводственной сферы применительно к существующей системе отечественного Плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, возможностям его совершенствования с учетом особенностей складывающихся рыночных отношений.
Рекомендуемая диссертантом методика учета и контроля фактических затрат, нормативных затрат и отклонений от нормативных затрат по видам деятельности, бизнес-процессам и объектам калькулирования, может служить практическим пособием для комплексного проектирования современных контрольно-информационных систем, создания адекватных процессно-ориентированных структур предприятия, разработки соответствующих компьютерных программных продуктов и последующего функционирования системы управления затратами при процессном подходе к производству и управлению организацией.
Отдельные предложения, содержащиеся в диссертации, получили одобрение специалистов в области управленческого консатинга, аудита, разработчиков компьютерных программ и руководителей ряда предприятий, особенно в сфере малого бизнеса, а также па предприятиях сферы услуг, в том числе непроизводственной сферы, г. Набережные Чены и г. Казани (Татарстан), в большей степени зависимых от изменения потребительского поведения и условий окружающей конкурентной среды.
К числу основных результатов диссертационного исследования, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся:
- разработка агоритма бюджетирования по видам деятельности;
- разработка форм отчетности операционного бюджета при бюджетировании по видам деятельности;
- разработка методики распределения коммерческих расходов и анализа выгодности сегментов продаж при использовании АБС - метода;
- разработка методических приемов по выделению бизнес-процессов, видов деятельности, центров деятельности и ответственности, как объектов учета, для предприятий производственной и непроизводственной сферы;
- разработка подходов к автоматизации учетно-аналитических работ по учету затрат и калькулированию для процессно-орнентированной системы управленческого учета;
- разработка методики анализа отклонений ожидаемых результатов деятельности предприятия в разрезе отдельных видов, цен тров деятельности и ответственности при процессной структуре управления организацией; разработка методических приемов, обеспечивающих взаимосвязь контроля затрат в системе текущего и стратегического управленческого учета;
- разработка рекомендаций по применению учетных методов с целыо отражения в управленческой отчетности объектов интелектуального капитала, капитализируемых и текущих расходов, влияющих на стоимостную оценку компании;
- разработка интегрированного формата управленческой отчетности (системы текущего и стратегического управленческого учета) и финансовой отчетности.
Предложенная модель информационно-экономического пространства управленческого учета и проектируемых в пей контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета согласуется с общемировыми тенденциями и практическим опытом, и может представлять интерес для развития управленческого учета и на международном уровне.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты работы докладывались автором и обсуждались на различных научных конференциях, в том числе па Международной паучпо-практической конференции Менеджмент организации XXI века (Набережные Чены, 2001); Всероссийской научно-практической конференции Россия на пути реформ: подводя итоги XX столетия (Челябинск, 2001); научно-практической конференции Развитие рыночных отношений в российском обществе в условиях формирования новой институционально-правовой среды (Набережные Чены, 2002); Всероссийской научно-практической конференции Россия и регионы: новая парадигма развития (Челябинск, 2002); Международной научно-практической конференции Резервы повышения производительности труда в современных условиях (Казань, 2003); Международной научно-практической конференции Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства (Челябинск, 2003, 2004); Всероссийской научно-практической конференции Модернизация профессиональной подготовки молодежи в системе учреждений образования (Казань, 2004); Международной научно-практической конференции Россия и регионы: взаимодействие гражданского общества, бизнеса и власти (Челябинск, 2004); Международной научно-практической конференции Инновационная деятельность и инновационная привлекательность предприятия (Пенза, 2004); Всероссийской научно-практической конференции Актуальные проблемы бухгатерского учета, анализа, аудита в современных условиях (Оренбург, 2005) и др.
Отдельные положения диссертации нашли применение в практике субъектов хозяйствования при анализе эффективности отдельных видов и сегментов деятельности, совершенствовании принципов бухгатерского учета и калькулирования.
Материалы, полученные в процессе исследования, используются при проведении занятий по дисциплинам Бухгатерский управленческий учет, Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы со студентами Камского государственного политехнического института и Института экономики, управления и права, обучающимися по специальности 060500 Бухгатерский учет, анализ и аудит, в системе подготовки профессиональных бухгатеров Института профессиональных бухгатеров и аудиторов России, а также применяются при осуществлении управленческого консатинга на предприятиях республики Татарстан.
Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 66 работ общим объемом 54 пл., из них авторских 53 пл. В числе публикаций 2 монографии, учебное пособие, 25 научно-исследовательских статей, тезисы докладов и выступлений.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка использованной литературы. Работа изложена на 365 стр., содержит 21 рисунок, 5 таблиц и 56 приложений.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Ермакова, Наталья Анатольевна
Результаты исследования, выводы, предложения и рекомендации диссертанта можно обобщить следующим образом.
1. В области разработки концептуальных основ формирования экономического пространства управленческого учета:
1.1. Выдвинута гипотеза о наличии взаимосвязи информационных ресурсов управленческого учета с информационными ресурсами единого информационного пространства - важнейшего компонента информационного общества, движение к которому каждой страны, в том числе и России, предопределено своим путем, детерминированным социально-экономическими и культурными особенностями. В рамках данной гипотезы установлена логическая связь информационных ресурсов управленческого учета с информационными ресурсами информационно-экономического пространства (составной части единого информационного пространства), которое создается на базе качественно-релевантной экономической (в том числе бухгатерской) информации, связывающей микро- и макроэкономические процессы глобальными сетями и унифицированными технологиями.
1.2. Изучена структура информационно-экономического пространства, включающего информационные ресурсы и инфраструктуру в виде хозяйствующих субъектов и потребителей экономически значащей информации. Сделан вывод, что становление информационно-экономического пространства в России приводит к изменениям па макро- и микроуровне, которые проявляются в трансформации деятельности хозяйствующих субъектов, усилении информатизации внутренней среды, повышении значимости информации и превращения её в важнейший ресурс управленческой деятельности.
1.3. Исследован состав экономических информационных ресурсов с выделением учетных информационных ресурсов, сфера практического использования которых всё более расширяется. Произведена кластеризация учетных информационных ресурсов по пространственным осям (уровням прогнозноеЩ, достоверности, открытости) и проведено сравнение качественных характеристик. Сформулирован вывод о нецелесообразности выделения учетного пространства в качестве отдельного пространственного сегмента для изучения и исследования из-за неоднородности информационных ресурсов и необходимости рассмотрения информационного пространства финансового, налогового и управленческого учета в качестве отдельных сегментов информационно-экономического пространства.
1.4. Представлена концепция информационно-экономического (в дальнейшем, экономического) пространства управленческого учета, разработанная на базе существующей концепции информационного пространства финансового учета. В общем виде, экономическое пространство управленческого учета определено как совокупность информационных ресурсов, образованных на основе применения теории и методологии управленческого учета, поддерживаемых объектами информационной инфраструктуры и обеспечивающих стратегические и тактические задачи менеджмента по созданию конкурентных преимуществ организации. Базовую основу составляет экономическая информация, идентифицируемая учетным способом (системным и внесистемным) и виеучетными методами, включая профессиональные оценочные суждения, результаты опросов, маркетинговых исследований и т.д.
1.5. Сформулирована цель создания экономического пространства управленческого учета - оказание информационной поддержки пользователям и удовлетворение их интересов в получении информации для принятия решений, направленных, в конечном итоге, на обеспечение устойчивой конкурентоспособности хозяйствующих субъектов. Выявлены основные принципы и свойства, имеющие специфические и общие черты, характерные для многих информационных пространств. Установлено, что выделенные свойства предъявляют определенные требования по созданию адекватной системы информационного обеспечения, расширения, вариативности, оперативной перенастройке конфигурации информации и используемым технологиям управленческого учета.
1.6. Проведена структуризация информационных ресурсов экономического пространства управленческого учета и выделены его информационные компоненты: знания в области управленческого учета; управляющая (регулирующая) информация, сформированная исходя из выбранной управленческой стратегии и тактики, концептуальных основ и раскрываемая в стандартах управленческого учета, методических документах и учетной политике предприятия; информация об объектах предметной области; управленческая отчетность с соответствующими качественными характеристиками, в том числе с лопережающей базой данных, фактической, релевантной информацией, а также отклонениями - индикаторами расхождений от заданных значений. Дана характеристика выделенных секторов информационных ресурсов и выявлены проблемы их формирования в отечественной практике.
1.7. Выделены субъекты, генерирующие информацию каждого пространственного элемента, и объекты пространственной инфраструктуры, включающие организационный блок и систему обработки данных в виде информационного, программного, технического, правового и лингвистического обеспечения. Обоснована необходимость использования современных средств информационного обеспечения динамического анализа многомерного пространства, например, технологии типа OLAP, позволяющей получать и обрабатывать показатели в различных ракурсах и формировать поноценное представление пользователя о деятельности предприятия на основании консолидированных данных.
1.8. Выявлен состав и целевые установки потребителей информации управленческого учета, их влияние на формирование информационных ресурсов и уровень развития западного и отечественного управленческого учета. Обоснована зависимость расширения секторов информационных ресурсов, их содержание и качественный уровень от потребительского спроса и роста числа пользователей информации управленческого учета. Сделан вывод, что доступность информационных ресурсов определенного сегмента экономического пространства управленческого учета в современных условиях делает число пользователей информации практически неограниченным, стимулируя его расширение и качественное напонение.
2. В области моделирования экономического пространства управленческого учета:
2.1. Выстроена иерархическая взаимосвязь информационных ресурсов, опираясь па постулаты теории бухгатерского учета по отражению фактов хозяйственной жизни и идеи информационно-пространственного моделирования учетного пространства. Синтезированная модель экономического пространства управленческого учета представлена в виде двух уровней информационных ресурсов (конструируемое и реконструируемое подпространства), включая блоки генерирования информации и её использования для принятия решений. Конструируемое подпространство формируют информационные ресурсы, отражающие (или способствующие отражению) факты хозяйственной жизнедеятельности организации, исходя из определенных учетных принципов, выбор которых предопределен управленческими задачами. Реконструируемое подпространство, вторичное по отношению к конструируемому, представлено в виде информационных ресурсов, воспринимаемых и интерпретируемых пользователями информации управленческого учета.
2.2. Исследована структура двух информационных подпространств, выделены общие структурные элементы и их отличительные особенности. Обосновано, что конструирование первичного подпространства управленческого учета дожно начинаться не с момента совершения факта хозяйственной жизнедеятельности, а с осмысления будущих фактов и необходимости получения целевой прогнозной и релевантной информации. Реконструированное подпространство создается на базе лотраженной информации первичного подпространства в соответствии с законами восприятия информации, используя допонительную информацию из других сфер экономического пространства.
2.3. Изучены сложные, взаимообусловленные информационно-коммуникативные связи между двумя видами подпространств на вертикальном и горизонтальном уровнях, зависящие от групп пользователей и их интересов. Сделан вывод о недостижимости идеальной модели информационно-экономического пространства управленческого учета, предполагающей адекватность конструируемого и реконструируемого подпространств фактам хозяйственной жизнедеятельности, степень приближения к которой определяется качественным уровнем двух видов подпространств.
2.4. Выявлены основные факторы, влияющие на качественный уровень информации управленческого учета (итог взаимодействия двух видов подпространств) для удовлетворения интересов различных пользователей по развитию знаний, совершенствованию инфраструктуры генерируемой информации об объектах учета, принятию и внедрению регулирующих стандартов и нормативно-методических документов макроэкономического уровня, методических разработок для конкретного предприятия, а также улучшению финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и обеспечению его конкурентоспособности в текущей и догосрочной перспективе.
2.5. Определено, что информационное поле в информационном пространстве представляет собой упорядоченную совокупность информационных ресурсов. Установлено, что формирование поля учетной информации в экономическом пространстве управленческого учета происходит в рамках определенной информационной системы. Выдвинута гипотеза о том, что пространственная модель расширяет традиционное представление управленческого учета согласно общепринятому подходу к изучению л-мерного пространства, предусматривающего возможность создания разнообразных систем из п - точек данного пространства.
3. В области изучения информационной системы управленческого учета и составляющих ее модульных подсистем:
3.1. Уточнено понятие информационной системы управленческого учета как системы, обеспечивающей идентификацию, измерение, обработку и передачу информации пользователям для выработки профессиональных суждений и принятия эффективных управленческих решений. Исследованы основные признаки информационной системы управленческого учета (цели, структура и ограничения системы; функции системы и каждого элемента; вход и выход каждого элемента и системы в целом). Обоснован вывод, что основные свойства системы (делимость и целостность) применительно к системе управленческого учета проявляются в принципе модульности, согласно которому информационная система управленческого учета представляется в виде совокупности отдельных подсистем (самостоятельно используемых систем) или интеграции определенных учетно-информационных модулей.
3.2. Определено, что по своему построению современная информационная система управленческого учета представляет собой систему синергетического типа, сочетающую взаимосвязь, разнообразие статических элементов, их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование. Выделены основные элементы системы: объекты; методы прогноза, учета и анализа; форма учетной системы и разработаны классификационные критерии для группировки разнообразных методов учета затрат и калькулирования, используемые в системах управленческого учета. Для классификации методов учета затрат: время возникновения, понота включения (поная стоимость, непоная стоимость), отношение к производственному процессу (позаказный, попередельный метод в виде полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта); влияние изменения цен; для классификации методов калькулирования: понота учитываемых затрат, время возникновения затрат, особенности объектов калькулирования, предопределенные организацией производственного процесса или видом калькуляционных единиц.
3.3. Сделан вывод, что комбинация выделенных методов, объектов учета и форм учетной системы позволяет создавать многочисленные инварианты систем управленческого учета применительно к управленческим запросам. Разработаны признаки классификации информационных систем управленческого учета: базовые элементы спстехМы, целевые установки пользователей, вариативность целевого использования систем. Многообразие информационных систем предъявляет особые требования к организационно-информационному обеспечению процесса генерирования информации управленческого учета: гибкость, универсальность, позволяющая обеспечивать паралельное и одновременное функционирование нескольких модульных информационных систем.
3.4. Установлено, что в зависимости от базовых компонентов, системы группируются по объектному, методическому и организационному принципу. Объекты в виде разновидностей затрат, мест их формирования и носителей являются базой создания производственного учета, центры ответственности - основные компоненты системы бюджетирования; в отдельности, носители затрат формируют систему калькуляционного учета; применяемые методы порождают соответствующие подсистемы: стандарт-костинг, директ-костинг, ВС - система. Разнообразные формы учета обусловлены различием взаимосвязи с системой финансового учета (автономная и интегрированная) и разными методами регистрации информации: с использованием общих бухгатерских и специальных управленческих счетов, а также таблично-матричных регистров, которые в отечественной практике учета развиваются в обоих направлениях.
3.5. Определено, что в зависимости от целевых запросов пользователей управленческой информации, все информационные системы группируются по отношению к временным целям руководства (стратегический управленческий и текущий управленческий учет) и задачам менеджмента: контроля и анализа (контрольно-информационные системы и системы аналитического управленческого учета). Признак вариативности использования (контроля или анализа, учета затрат или калькулирования и т.д.) позволяет группировать одноцелевые системы: (калькуляционный учет, бюджетирование) или многоцелевого использования (нормативный учет, ВС - система).
3.6. Обосновано разграничение информационных систем на две группы: контрольно-информационные системы и системы аналитического управленческого учета. Задачей контрольно-информационных систем является формирование учетно-коптрольной информации с целью оценки достигнутого уровня установленных показателей. В системах аналитического управленческого учета формируется аналитическая информация для принятия экономически обоснованных управленческих решений: формирование ассортиментной и ценовой политики, оперативный расчет безубыточности производства и продаж, оценка незавершенного производства, определение выгодности допонительных заказов, сравнение альтернативных вариантов инвестиционных проектов и т.д.
3.7. Исследована в рамках предложенной классификации доминирующая в прошлой отечественной практике система производственного учета. Доказано, что, с современной точки зрения, система производственного учета носит дихотомный характер и включает две самостоятельные отдельные подсистемы: систему учета затрат (в перспективе систему бюджетирования) и калькуляционного учета. Это подтверждает правильность одного из теоретических направлений в отечественном бухгатерском учете, рассматривавшего учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции как обособленные объекты изучения и контроля издержек, что в практике реализуется целенаправленным построением соответствующих систем, обеспечивающих рациональность и эффективность учета.
3.8. Выделена в качестве самостоятельной модульной системы управленческого учета система непоной стоимости, производная от метода сё образующего, и включающая системы директ-костинга, развитого директ-костинга, маржинальной стоимости. Раскрыта её системная сущность, общие и отличительные признаки входящих в неё методов; исследована возможность использования в новых условиях бизнес-среды. Разработана учетная технология применительно к интегрированной форме управленческого учета, обеспечивающая возможность использования данной системы паралельно системе учета поных затрат, что, в поной мере, согласуется с общим направлением развития информационных бухгатерских систем - формирование в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес-единицам, сегментам деятельности и т.д.
3.9. Рассмотрен в качестве автономного модуля системы управленческого учета калькуляционный учет как совокупность калькуляционных систем, в основу классификации которых положен группировочный признак методов калькулирования. Сделан вывод о двойственности калькуляционного учета: с одной стороны, взаимосвязанность с системой учета затрат, с другой -обособленность по принципам, формам, методам учета затрат и расчетов себестоимости продукции по отдельным объектам калькулирования, подтверждаемая современной практикой хозяйствования.
4. В области исследования контрольно-информационных систем управленческого учета:
4.1. Разработаны критерии классификации контрольных систем управленческого учета: контроль эффективности использования ресурсов, оценка деятельности структурных подразделений (сегментов бизнеса) и их руководителей; оценка эффективности управления компанией в целом в краткосрочном и догосрочном периодах. Согласно первому признаку выделяются: система стандарт-костинг, нормативный учет, современные системы JIT - система, ABC - система, калькуляционные системы (целевое калькулирование, калькулирование на основе жизненных стадий продукта). Соответственно, по другим критериям выделяются: хозяйственный и внутрихозяйственный (внутрипроизводственный) учет, традиционная система бюджетирования и по видам деятельности (контрольные системы текущего управленческого учета), система сбалансированных показателей и т.д. (контрольно- информационные системы стратегической направленности).
4.2. Проведен сравнительный анализ контрольно-информационных систем стандарт-костинга и нормативного учета. Обосновано, что общность данных систем предопределена их целевой направленностью и структурированностью как подсистем управленческого учета, а различия обусловлены используемой методологией и формой учетной системы, показавшей преимущество системного учета отклонений от нормативных затрат и сделало систему стандарт-костинга в западных компаниях эффективным инструментом контроля в управленческой деятельности, в отличие от отечественного нормативного учета, пе предусматривающего группировку информации об отклонениях на счетах.
4.4. Сформулирован вывод, что развитие систем первой группы связано с калькуляционными системами стратегического характера, в которых осуществляется контроль прогнозируемых показателей. Выявлена основная проблема при формировании учетной информации в данных системах, связанная с однократностью и эпизодичностью. Предложено, в зависимости от отраслевой специфики, использовать для этой цели метод учета затрат по видам деятельности, встраивая его в информационную автоматизированную систему, функционирующую па постоянном потоке информации (например, отрасли товаров широкого потребления).
4.5. Рассмотрена система хозяйственного, внутрихозяйственного (внутрипроизводственного) учета и выявлено, что она является отдельной, самостоятельной подсистемой управленческого учета со всеми атрибутами системных компонентов и аналогом системы бюджетирования, которая имела свою специфику в условиях плановой экономики и соответствующей ему системы бухгатерского учета. Сделан вывод о невозможности ее использования, как и нормативного учета, в современных условиях: происходит эволюционное развитие контрольно-информационных систем и в рамках данного процесса осуществляется селективный отбор в целях обеспечения эффективных механизмов контроля.
4.6. Выдвинута гипотеза, что эволюционное развитие контрольно-информационных систем характеризуется двумя особенностями: во-первых, зависимость от характера внешней среды и факторов, определяющих эффективность деятельности предприятия; во-вторых, цикличность во взаимосвязи учета затрат и калькулирования. Обосновано наличие взаимосвязи между контрольно-информационными системами управленческого учета и применяемыми критериальными оценками: для промышленной эпохи характерно использование контрольно-информационных систем текущего управленческого учета и применение финансовых оценочных показателей, в основном, в виде получаемой прибыли; в информационную эпоху изменяются критерии эффективности деятельности компании и целевая направленность контрольно-информационных систем (стратегические), предполагающих активное использование нефинансовых параметров.
4.7. Установлена поэтапность в развитии контрольно-информационных систем: система стандарт - костинг (1 этап); традиционная система бюджетирования на базе бизнес-единиц (2 этап); система бюджетирования по видам деятельности (3 этап); система сбалансированных показателей (4 этап). На начальном этапе акцепт в применении стандарт-костинга сделан на носители затрат и калькулирование поной стоимости; следующая стадия связана, преимущественно, с учетом и контролем затрат по центрам ответственности (система бюджетирования поной стоимости - стандарт-костинг и непоной стоимости - стандартный директ-коетипг для взаимоувязывания калькулируемых показателей). На третьем этане происходит интеграция учета и контроля поных затрат на уровне их носителей и центров ответственности, но уже на другой, процессной основе. Стратегическое направление управленческого учета вновь разводит учет затрат и калькулирование и появляются современные информационные системы калькулирования и внутрифирменного управления, используя модель учета затрат по видам деятельности.
5. В области исследования систем управленческого учета, созданных на основе метода учета затрат по видам деятельности:
5.1. Обоснована смена парадигмы управления организацией: от линейно-функциональной, построенной на принципах разделения труда, узкой специализации и жестких иерархических структурах бизнес-единиц к процессно-ориентированной, деятельность которой строится вокруг нескольких бизнес-процессов. Установлено, что спектр существующих подходов к реорганизации бизнес-процессов предприятия варьируется от постепенных методов улучшения деятельности до кардинального перепроектирования - реинжиниринга бизнес-процессов, эффективность и результативность которых оценивается с помощью показателей времени, качества и издержек. Издержки, как определенная аналитическая конструкция, в отличие от первых двух показателей, не всегда поддаются точной оценке, и требуется особый механизм их учета и контроля.
5.2 Исследование показало отсутствие в отечественной практике управленческого учета современных систем, позволяющих регистрировать информацию о затратах для измерения эффективности, осуществления контроля, оценки, анализа бизнес-процессов и видов деятельности. Теоретически доказано, что модель учета затрат, основанная па ABC - методе (activity based costing - учет затрат по видам деятельности), позволяет, в поной мере, учитывать издержки в целом по бизнес-процессу и составляющим его видам деятельности, способствуя принятию обоснованных управленческих решений в области контроля качества процессов и их эффективности.
5.3. Разработана концепция ироцессно-ориентироваппой системы учета как системы управленческого учета модульного типа, основным объектом изучения и исследования которой являются процессы, декомпозированные на подпроцессы и виды деятельности. Методический блок системы включает: ABC - метод, метод на основе движения продукта (PFC), целевое калькулирование (ТС), метод учета затрат и калькулирования в JIT - системе (калькуляция типа кайдзен, по последней операции); форма учета представлена в классическом варианте системы управленческого учета. Выделены в качестве модульных систем процессно-ориентироваппой системы управленческого учета известные к настоящему времени ABC - система, ABB -система (activity based budgeting - бюджетирование по видам деятельности), JIT- система (just-in- time - точно в срок), которые являются производными от методов их образующих.
5.4. Изучены возможности модульных подсистем процессно-ориентированной системы учета с позиции использования их в отечественной учетной практике. Теоретически обоснована невозможность использования лJIT - системы - системы контроля материальных ресурсов (характерной для японских компаний), по ряду причин, обусловленных, в первую очередь, реализацией основного управленческого и организационного подхода данной системы. Сделай вывод, что функциональные системы учета затрат по видам деятельности (ABC- и АВВ-системы) ориентированы на предприятия с гибкой системой организации производства и управления (в основном, в сфере малого и среднего бизнеса), чувствительных к рыночной конъюнктуре и, в большей степени, учитывающих изменения в потребительском поведении, а также на предприятия сферы услуг с традиционно высокой долей накладных расходов.
5.5 Раскрыто содержание ABC - метода как базового компонента информационных систем учета затрат по видам деятельности. Доказано его преимущество перед традиционным калькулированием и необходимость постепенного расширения сферы применения для решения разнообразных контрольно-аналитических задач. Приведена методика учета затрат с использованием ABC- метода для анализа выгодности целевых рыночных сегментов, каналов дистрибьюции и т.д., позволяющая выстраивать эффективную маркетинговую политику предприятия.
5.6. Дапа характеристика ABC - и ABB - системам с позиции системной методологии. В учетно-калькуляционной ABC - системе объектная и организационная составляющая представлены в классическом варианте процессно-ориеитированпой системы учета; методы учета затрат и калькулирования включают ABC - метод и его модификацию PFC - метод. В контрольно-информационной ABB - системе основным объектом изучения и исследования являются центры деятельности и ответственности (памп введенное понятие ЦДО), сформированные на базе определенных видов деятельности и предусматривающие ответственность руководства; методический элемент системы представлен методами прогноза (бюджетный метод), учета и анализа (ABC - метод) и традиционный блок формы учета.
5.7. Исследована специфика бюджетного метода применительно к процессной структуре производства и управления. Разработан универсальный агоритм составления Главного бюджета и отмечена особенность формирования бюджетов и отчетов по их испонению при бюджетировании по видам деятельности. Установлено, что включение бюджетного метода в ABC - систему порождает не только проблемные вопросы по формированию бюджетных значений затрат по видам деятельности, необходимости бюджетной оценки величины драйвера затрат и его стоимостной величины, по и другие аспекты: выделение центров ответственности и критериев оценки их деятельности, выбор показателей эффективности деятельности различных внутрифирменных групп, изучение механизма трансфертного ценообразования и его влияние на мотивацию и достижение консенсуса команд бизнес-процессов; установление конгруэнтности целей разных уровней руководства, их интеграция с целями различных групп внутри фирмы и т.д.
5.8. Изучена классификация основных объектов процессно-ориентированной системы управленческого учета, которая показала отсутствие единой общепризнанной группировки. Обоснована классификация по принципу: лоперационные/обслуживающие для идентификации как объектов учета процессно-ориентированной системы управленческого учета. В отношении ЦДО определено, что операционные - это центры деятельности и ответственности, связанные непосредственно с изготовлением продукции (или оказанием услуги), деятельность которых изменяется прямо пропорционально объему производства и продаж. Обслуживающие - центры деятельности и ответственности, обеспечивающие функционирование операционных центров, деятельность которых не находится в строгой зависимости от объема производства и продаж.
5.9. Проведен сравнительный анализ учетпо-калькуляционпой ABC -системы и контрольно-информационной ABB - системы. Выявлена общность двух модульных разновидностей процессно-ориентированной системы бухгатерского управленческого учета, нацеленных, в большей степени, на решение задач стратегического характера, управления накладными расходами и оптимизации процессной структуры управления. Выделены общие недостатки двух систем, обусловленные проблемой выбора соответствующих драйверов затрат, идентификацией группы доходов и расходов по видам деятельности, распределения затрат видов деятельности комплексных производств и интеграцией их в общую систему бухгатерского учета. Изучение зарубежного опыта показало более высокую долю рынка распространения ABC - системы за счет ее более гибкой адаптируемости.
6. В области организации и методологии бухгатерского учета и контроля затрат по видам деятельности:
6.1. Обоснована необходимость выделения в качестве отдельного способа организации учета затрат - учет затрат по бизнес-процессам и видам деятельности и определены его разновидности: учет затрат по бизнес-процессам, центрам деятельности и ответственности, отдельным видам деятельности. Выделены особенности организации учета затрат по данному методу: идентификация в качестве основного объекта учета затрат - вида деятельности и более сложных разновидностей (бизнес-процессы, процессы, центры деятельности и ответственности), расширение сферы объектов калькулирования; появление возможности интеграции учета затрат по процессам, видам деятельности и объектам калькулирования; использование счетов управленческого учета, осуществляющих контрольно-учетные функции; применение вариативных способов регистрации информации.
6.2. Разработана методология учета фактических затрат, нормативных затрат с отклонениями от нормативных затрат для процессной структуры управления предприятием, предусматривающая интеграцию учета затрат по бизнес-процессам, видам деятельности и объектам калькулирования. Раскрыты основные методологические принципы учета: использование двухуровневой системы учета (учет затрат и калькулирование); для учета косвенных расходов замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам (сч.20-29 Затраты на бизнес-процесс) с выделением аналитических счетов по видам деятельности; использование методологии системного учета в процессе калькулирования с применением специальных управленческих счетов (сч. 30-39 Затраты по объектам калькулирования). Для контрольно-аналитических целей предложено выделить учет отклонений по прямым затратам, используя аналитические субсчета 16.1. Отклонение в стоимости материальных ценностей (цена), 16.2. Отклонение в стоимости материальных ценностей (количество) и технологию учета отклонений прямых затрат по методу стапдарт-кост.
6.3. Разработана методология учета затрат по центрам деятельности и ответственности при процессио-ориснтированной и функциональной структурах управления. Предложено при интегрированном варианте учета использовать аналитические счета 20-29 . /затраты по ЦДО к основному синтетическому счету бизнес-процесса, при фрагментарном варианте учета для липейно-функционалыюй структуры управления - счета 30-39 Затраты по ЦДО. В рамках разработанной технологии рассмотрены варианты отражения в учете взаимосвязи затрат обслуживающих и операционных ЦДО, что может явиться основой для разработки комплексных подходов к автоматизации учетно-аналитических работ при организации учета затрат по видам деятельности при процессной структуре управления.
6.4. Рассмотрены преимущества и недостатки предлагаемых вариантов учета затрат по видам деятельности и наиболее выгодные сферы их применения. Сформулирован вывод, что интегрированный вариант учета создает более завершенную информационную систему, обеспечивая единство бухгатерского учета и сочетая две основные разновидности учета (учет затрат и калькулирование в единой системе счетов), взаимоувязывая их между собой. Кроме того, расширяются возможности учетных и контрольно-аналитических функций за счет системного учета отклонений по прямым затратам материальных ресурсов и косвенным затратам видов деятельности (центров деятельности и ответственности) для бизнес-процесса в целом.
6.5. Выявлены контрольные свойства ABC - метода: осуществление эффективного контроля за наиболее сложными видами накладных расходов, расширение сферы контроля за счет выпонения определенных действий и организации самоконтроля; упрощение процедуры контроля, отслеживая изменения двух факторов и встраивая их контроль непосредственно в процесс; увеличение спектра возможностей по выявлению резервов сокращения затрат и увеличению прибыли; представление допонительной управленческой информации по ключевым видам деятельности, обеспечивающих реализацию стратегических целей. Изучены контрольно-аналитические особенности учетно-калькуляцнонной и контрольно-информационной систем с использованием ВС - метода. Выявлено, что контроль в учетпо-калькуляциопной системе может быть только заключительный (с обратной связью), в отличие от контрольно-информационной системы, для которой характерен предварительный и заключительный контроль (с прямой и обратной связью).
7. В области методических приемов анализа в функциональных системах учета затрат по видам деятельности:
7.1. Исследована аналитическая составляющая в контрольно-информационных системах с использованием ABC - метода. Установлено, что основным аналитическим инструментарием выступает анализ отклонений: фактических и нормативных (бюджетных) показателей, сравнение фактических затрат по разным периодам или с эталонными значениями (беичмаркипг), а также сравнение бюджетируемых и прогнозируемых расходов. Сделан вывод, что на основе анализа затрат по видам деятельности осуществляются не только контрольные функции, но и решаются разнообразные аналитические задачи: прикладная значимость ABC - системы, в большей степени, находится в аналитической области в отличие от ABB -системы.
7.2. Обосновано положение о том, что основу методики анализа косвенных затрат в информационных системах, созданных на базе ABC -метода, составляет факторный анализ по двум параметрам: количественной и стоимостной оценки драйвера затрат (объем деятельности и уровень расходования), что соответствует аналогичным анализируемым параметрам: цены и количества используемых ресурсов при методе стандарт-кост. Проведен сравнительный анализ косвенных расходов при методе учета затрат по видам деятельности и стандарт-кост. Доказано, что при ABC - методе анализируемые расходы, связанные с конкретным видом деятельности, точнее характеризуют объемные показатели выпоненной работы и эффективного использования ресурсов.
7.3. Выделены основные направления анализа отклонений при учете затрат по видам деятельности: гто отдельным видам деятельности; центрам деятельности и ответственности; суммарному показателю прибыли. Сформулирован вывод о разности подходов к анализу видов деятельности и бизнес-процессов, которые связаны со сложностью структуры бизнес-процессов и требующие многокритериального подхода к их оценке: соотношение между затратами и объемом производства, степень устойчивости бизнес-процессов по отношению к изменениям внешней и внутренней среды, минимизации времени, затраченного на испонение бизнес-процесса, удовлетворенности клиентов по показателям качества бизнес-процесса и другим нефинансовым показателям.
7.4. Изучена особенность методики анализа управленческих расходов, обусловленная разницей между реально-достижимыми и потенциальными бюджетными величинами, требующая введения в схему факторного анализа допонительного показателя - уровня использования административных возможностей (мощности), который позволяет дифференцировать отклонения по объему деятельности двух видов: отклонения, вызванные запланированным недоиспользованием административных возможностей и отклонения по незапланированному использованию административных возможностей.
7.5. Разработана методика анализа затрат по центрам деятельности и ответственности, особенность которой заключается в использовании механизма контролируемости затрат и оценки деятельности бюджетного центра и его руководителя. Выявлены преимущества и недостатки методики, обусловленные определением степени контролируемости затрат в обслуживающих центрах, в которых отсутствует возможность контролировать все расходы, связанные с изменением драйвера затрат операционного центра; выделением дискреционных расходов, упрощенностью расчетов, трудностью установления связи выбранных драйверов с конкретным видом деятельности и используемыми ресурсами.
7.6. Разработана и рекомендована методика анализа отклонений прибыли производственного предприятия в разрезе затрат по видам деятельности и центров деятельности и ответственности, которая включает расчеты локальных отклонений четырех видов: отклонения по доходам, отклонения по прямым расходам, отклонения по распределяемым и пераспределяемым расходам видов деятельности. Показано преимущество данной методики, позволяющей выявлять неэффективные виды деятельности, подлежащие более детальному анализу с целыо разработки конкретных мероприятий по их устранению.
8. В области сравнения традиционной системы бюджетирования и по видам деятельности как контрольно-информационных систем текущего управленческого учета:
8.1. Проведен сравнительный анализ традиционной системы бюджетирования и бюджетирования по видам деятельности через призму целевого содержания и организационно-методических подходов в области бюджетного планирования, учета и анализа. Установлено, что традиционное бюджетирование рассчитано на линейно-функциональную структуру управления организацией и выделение следующих центров ответственности: дохода, затрат, прибыли и инвестиций, в отличие от бюджетирования по видам деятельности, которое нацелено на процессную структуру управления с выделением центров ответственности двух видов: дохода и затрат. Сделан вывод, что бюджет, в целом, в обеих системах не меняет своей сущности и сохраняет все свои функции, в то же время в ABB - системе процедура составления системы бюджетов упрощается, сокращаются некоторые этапы и используются более обоснованные подходы к формированию бюджетных показателей частных бюджетов центров ответственности.
8.2. Проведено сравнение учетной системы в обоих вариантах по следующим направлениям: методы и форма учета затрат, система отчетности и документооборота, кодирование информации, механизм трансфертного ценообразования. Установлено, что учет затрат в используемых системах основывается на методах нормативной и поной стоимости, не исключая в системе традиционного бюджетирования использования метода непоной стоимости, в отличие, от системы бюджетирования по видам деятельности, которая менее универсальна и более стратегически направлена. Выявлены различия в механизме регистрации информации и трансфертного ценообразования в обоих вариантах, принципах кодирования информации о затратах в первичных документах и составлении управленческой отчетности.
Разработана форма управленческой отчетности об испонении операционного бюджета в системе бюджетирования по видам деятельности.
8.3. Сравнение аналитических приемов в обеих системах бюджетирования выявило различие по параметрам двух уровней: по косвенным расходам (на уровне центров ответственности) и по запланированной прибыли (па уровне предприятия). Агоритмический анализ прибыли предприятия показал, что в ABB - системе он упрощен, более релевантен и информативен из-за отражения деятельностной причины возникновения отклонений и исключения анализа прямых трудозатрат.
8.4. Сформулирован вывод, что между традиционной системой бюджетирования и по видам деятельности имеются общие характеристики, при этом ABB - система имеет определенные преимущества с точки зрения учетных и контрольно-аналитических возможностей. В то же время обеим системам бюджетирования, как средствам реализации стратегии и тактики предприятия, присущие общие недостатки, которые, в обобщенном виде, можгго назвать несоответствием стратегическим задачам организации и требованиям современной системы управленческого контроля.
9. В области современной системы управленческого контроля:
9.1. Уточнено понятие и содержание управленческого контроля и установлена его взаимосвязь с системой управленческого учета. Определено, что данный процесс одновременно включает две функции: учетно-информационную, позволяющую учитывать информацию об исследуемом объекте и управленческую, представленную действиями по устранению возникших отклонений и достижению поставленных целей. Сформулирован вывод, что контрольно-информационные системы управленческого учета одновременно являются информационными системами управленческого контроля, имеющими две отличительные особенности - встраивание планирующей информации и учет ответственности, достигаемый при помощи создания центров ответственности, установления целевых показателей, фактического измерения, анализа отклонений и принятие корректирующих действий в случае значительности отклонений.
9.2. Выявлены основные причины неэффективности традиционной системы управленческого контроля, обусловленные на макроуровне сменой эпох конкуренции (промышленной на информационную), изменением критериев оценки деятельности организации (от показателей текущей прибыли к показателям роста стоимости в догосрочном периоде), изменением характера потребительского рынка в результате индивидуализации поведения покупателей; на микроуровне - эндогенными факторами, в частности, изменением парадигмы управления и внедрением процессного подхода, приоритетным инвестированием в интелектуальный потенциал работников организации, отсутствием финансовой модели бухгатерского учета, адекватно учитывающей внутренние и внешние изменения.
9.3. Теоретически обосновано, что недостатки традиционной системы управленческого контроля, основу которой составляет система бюджетирования, и новые концептуальные подходы в менеджменте способствовали появлению современных информационных систем управленческого контроля. Представлен обзор теоретических концепций и практических моделей, предназначенных для оценки эффективности деятельности компании во взаимосвязи с её общей стратегией. Сформулирован вывод, что современные модели оценки деятельности предприятия показывают единую общность: ориентация па стратегическую перспективу, учитывая отраслевую специфику; использование в качестве оценочных показателей различных нефинансовых индикаторов из разных сфер деятельности организации; предпочтительный выбор в теории и практике деятельности западных компаний в пользу системы сбалансированных показателей.
9.4. Рассмотрена сущность системы сбалансированных показателей как информационной системы контрольного типа стратегического управленческого учета. Выделены объект изучения: хозяйственная единица в целом, при наличии четко сформулированной стратегической цели, деятельность которой декомпозирована и представлена в виде четырех компонент: финансы, клиенты, бизнес-процессы, обучение и развитие персонала, предусматривающие разработку двух групп измерителей: финансовых и нефинансовых.
9.5. Выделены методы прогноза, учета и анализа системы сбалансированных показателей. Установлено, что методы учета затрат в системе сбалансированных показателей основаны, во-первых, на оценке стоимости: добавленной - EVA, справедливой, дисконтированной и т.д. (для финансового сектора показателей), во-вторых, на использовании ВС -метода, в большей степени, для составляющей внутренних бизнес-процессов, в меньшей степени, для клиентской составляющей. Определено, что ABC -метод позволяет точно проследить все расходы организации па закупки, производство, распределение, доставку и определить эффективные бизнес-процессы, через которые прослеживается непосредственная связь с их производительностью и опосредованная со стратегическим направлением роста доходов финансовой составляющей.
9.6. Обосновано, что при формировании информации в системе сбалансированных показателей используются разные источники, включая внеучетные и учетные способы, используя традиционную систему учета и учетную технологию с использованием ABC - метода. Выявлена проблема получения информации о стоимости неучтенных нематериальных и интелектуальных активов, связанная с нерешенностью вопроса в концептуальном плане относительно их идентификации в учете, разделением инвестиционных расходов, обеспечивающих стратегическую устойчивость компании, па текущие и капитализируемые. Предложено в рамках системы управленческого учета отражать их в аналитическом балансе, расширив группировку догосрочных инвестиций (по идентифицируемым объектам интелектуальных и нематериальных активов), применяя аналитические счета второго и третьего порядка к используемому в Плане счетов счета по учету капитализируемых материальных затрат.
9.7. Выделены основные требования и проблемы по составлению отчетности и использованию средств автоматизации в системе сбалансированных показателей. Предложено использовать в качестве отчетной формы системы сбалансированной показателей учетно-оценочпую ведомость стратегических показателей. Выявлена основная проблема по автоматизации процесса сбора данных для системы стратегического управленческого учета, предопределенная однократностью и внешней направленностью принимаемых стратегических решений, и обосновано требование по хранению информации в многомерной базе данных. Сделан вывод об изменении ответственности в системе сбалансированных показателей в сторону колективной ответственности и самоконтроля.
9.8. Исследование показало отсутствие связи между стратегическим планированием и составлением оперативного бюджета, соответственно, организацией стратегического и текущего учета и контроля в деятельности западных и ряда отечественных компаний. Сделан вывод, что решающее значение для успешного функционирования компании, ориентированной на стратегию, имеет интеграция систем бюджетирования по видам деятельности и сбалансированных показателей (или ей аналогичной) как систем текущего и стратегического учета, в результате которой создается новая система организации управленческого учета - информационная основа современной модели управленческого контроля.
10. В области взаимосвязи информационных систем текущего и стратегического управленческого учета и контроля:
10.1. Рассмотрен механизм взаимосвязи системы текущего и стратегического управленческого учета и контроля. Сделан вывод о непротиворечивости данных систем и их взаимодопоняемости. Разработана концептуальная схема взаимосвязи контрольно-информационных систем бюджетирования и системы сбалансированных показателей, которая представляет собой двукруговую конструкцию: внутренний круг -информационная система бюджетирования по видам деятельности, информационно обеспечивающая три вида текущего контроля: предварительный, оперативный и заключительный. Внешний круг представлен системой сбалансированных показателей с соответствующим информационным обеспечением предварительного и заключительного стратегического контроля.
10.2. Установлено, что синтез двух контрольно-информационных систем обусловливает синергетический эффект, проявляющийся в новом качестве формируемых бюджетов, оценке их испонения через систему показателей и отчетных форм. Сделан вывод, что текущий бюджет, составленный на основе видов деятельности и бизнес-процессов, в условиях применения системы сбалансированных показателей, требует значительно больше подробностей о производстве, эффективности видов деятельности, продажах, затратах, ресурсах и т.д., чем традиционный бюджет; его отличает динамичность и способность модифицироваться в зависимости от изменяющейся ситуации, новых возникших возможностей и действий конкурентов.
10.3. Рассмотрен механизм формирования контура лобратной связи в модельном представлении управленческого контроля и отмечена его обособленность по обеим системам текущего и стратегического учета. Определено, что высокий уровень когерентности бюджетирования по видам деятельности и системы сбалансированных показателей устанавливается с помощью ВС - метода и проявляется на уровне бизнес-процессов при взаимоувязывании операционных расходов и действий по стратегическим инициативам. Выявлено, что при использовании текущих и стратегических форм отчетности возникает проблема их совместимости, вызванная разностью подходов к созданию лотчетных бизнес-единиц и требованиями составления финансовой отчетности. Рекомендовано для индеитификации объектов текущего и стратегического учета создавать лотчетные бизнес-единицы на базе единого горизонтального подхода.
10.4. Разработан формат взаимосвязи управленческой отчетности (по испонению операционного и Главного бюджета в системах текущего и стратегического управленческого учета) и финансовой отчетности в двух вариантах. Согласно первому варианту затраты в нематериальные и интелектуальные активы рассматриваются традиционно как текущие издержки, но отражаются отдельной позицией в отчете о прибылях и убытках; второй вариант (предпочтительный) предполагает затраты в нематериальные и интелектуальные активы рассматривать как инвестиции и отражать отдельной позицией в активе и пассиве новой, модифицированной формы бухгатерского баланса.
10.5. Определены основные требования по созданию современной эффективной информационной системы управленческого учета и контроля: создание структуры управления с ориентацией на бизнес-процессы; внедрение процессно-ориентироваиной системы управленческого учета на базе ВС - метода; расширение области неучтенных нематериальных и интелектуальных активов с идентификацией их как объектов учета (прежде всего, управленческого); разграничение бюджетируемых инвестиционных расходов па текущие и стратегические с организацией раздельного учета и контроля; выделение дискреционных издержек из состава текущих косвенных расходов и осуществление над ними контроля на основе учетно-оцепочной ведомости выпонения стратегических показателей; широкое использование нефинансовых показателей в качестве оценки эффективности деятельности компании в целом и структур внутрифирменного управления; изменение содержания управленческой и финансовой отчетности. Рассмотрены основные проблемы их практической реализации.
10.6. Сформулированы условия для эффективной интеграции контрольно-информационных систем текущего и стратегического управленческого учета: реорганизация линейно-функциональных структур управления и использование реинжиниринга бизнес-процессов; организация функционирования процессно-ориентироваиной системы управленческого учета па основе учета затрат по видам деятельности с применением отечественного Плана счетов бухгатерского учета и использование внеучетных источников информации; использование механизма динамичного бюджетирования; применение в качестве основных контрольных инструментов - текущих бюджетов и отчетов по их испонению, а также стратегических бюджетов (карт) и учетио-оценочных ведомостей стратегических показателей; использование современных технологий по формированию разнообразной управленческой информации типа OLAP; обеспечение взаимосвязи формируемой управленческой отчетности за счет единого структурного подхода к организации лотчетных бизнес-единиц, использование интегрированной контрольной информации для принятия управленческих решений стратегического характера.
10.7. Сформулирован вывод, что учетный процесс, формируя круг лобратной связи в системе управленческого контроля, обеспечивает достоверность и поноту, соответственно, качество представляемой информации и дожен естественным образом встраиваться в неразрывную цепочку деятельности современной компании: от разработки стратегии через контроль (стратегический и текущий), оценку, накопление информации, знаний, опыта к повторному возвращению к стратегии с целью ее обновления. В данном диссертационном исследовании обоснована важность и значимость данного процесса, обеспечивающего устойчивое развитие и догосрочное конкурентное преимущество отечественным компаниям в едином рыночном пространстве, и разработаны основные подходы к его организации па базе интеграции систем текущего и стратегического управленческого учета, детальная разработка и применение которых требуют дальнейшего исследования.
Заключение
Проведенное исследование имело целью всесторонне представить контрольно-информационные системы управленческого учета в пространстве экономической информации, проанализировать закономерности их формирования и функционирования.
Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Ермакова, Наталья Анатольевна, Казань
1. Аксененко, А.Ф. Внутрихозяйственный расчет. (Ответственность и оценка результатов) / А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, С.И. Полякова. М.: Экономика, 1988.-239с.
2. Апчерч, А. Управленческий учет: принципы и практика / А. Апчерч; пер. с англ; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002. - 952с.
3. Атаманов, Д.Ю. Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом / Д.Ю. Атаманов // Маркетинг в России и за рубежом. 2003.-№ 3. - С. 3-17.
4. Атрил, П. Управленческий учет для нефинансовых менеджеров / П. Атрил, Э. МакЛейни. М.: Баланс - Клуб, 2004. - 594с.
5. Бабань, Ю.А. Совершенствование бизнес-процессов в современной философии управления / Ю.А. Бабань // Финансовый бизнес. 2002. - №6. - С. 33-40.
6. Баканов, М.И. Теория экономического анализа / М.И., Баканов, А.Д. Шеремет. М.: Финансы и статистика, 2001. - 416с.
7. Барнгольц, С.Б. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта / С.Б. Барнгольц, М.В. Мельник. М.: Финансы и статистика, 2003. - 240с.
8. Басманов, И.А. Теоретические основы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции / И.А. Басманов. М.: Финансы, 1970.-168с.
9. Безруких П.С. Учет и контроль себестоимости продукции / П.С. Безруких. -М.: Финансы, 1974.-320с.
10. Бендиков, М. Интелектуальные ресурсы и их роль в новой экономике / М. Бендиков // Консультант директора. 2002. - №9. - С. 22-30.
11. Бендиков, М. Интелектуальный капитал в оценке стоимостипредприятия / М. Бендиков // Консультант директора. 2003. -№1. - С.28-36.
12. Бороненкова, С.А. Управленческий анализ / С.А. Бороненкова. М.: Финансы и статистика, 2001. - 384с.
13. Блатов, Н.А. Основы промышленного учета и калькуляции /11.А. Блатов. -М.-.ГОНТИ. 1939.-218с.
14. Браун, М.Г. Сбалансированная система показателей: на маршруте внедрения / М.Г. Браун; пер с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005 - 226с.
15. Бреслав, Е. Бюджет стратегический и финансовый / Е. Бреслав // Управление компаний. 2005. - №1. - С.25 - 29.
16. Бригхем, Ю. Финансовый менеджмент / Ю. Бригхем, Л. Гапенски; пер. с англ.; под ред. Ковалева В.В. В 2-х томах. М.: Экономическая школа, 1998. -Т.1.-497с., Т.2.-669с.
17. Британский стандарт BS 6143: 1992 Руководство по экономике качества: часть 1. Модель затрат на процесс. / Пер с англ. М.: НТК Трек, 1999.
18. Бурцев, В.В. Внутренний контроль: основные понятия и организация проведения / В.В. Бурцев //Менеджмент в России и за рубежом. 2002. - №4. -С.38 - 50.
19. Бурцев, В.В. Управленческий контроль на предприятии: методология и организация. / В.В. Бурцев // Управленческий учёт. 2005. - №4. - С.30 - 39.
20. Бурманн, К. Нематериальные организационные способности предприятия как компонент в стоимости предприятия / К. Бурманн // Проблемы теории и практики управления. 2003. - №3. - С.99-104.
21. Бухонова, С.М. Применение системы показателей функционирования предприятий в целях управления / С.М. Бухонова, Ю.А. Дорошенко, Е.В. Трукова // Экономический анализ: теория и практика. 2004. - №9; №8. - С.З - 8.
22. Бахрушина, М.А. Бухгатерский управленческий учет: учебное пособие / М.А. Бахрушина. М.: ЗАО Финстатинформ, 1999. - 359с.
23. Бахрушина, М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность.
24. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы / М.А. Бахрушина. М.: АКДИ экономика и жизнь, 2000. - 192с.
25. Бахрушина, М.А. Теория и практика бухгал терского управленческого учета. / М.А.Бахрушина //Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук. М.: ВЗФЭИ, 2002. - 405с.
26. Бахрушина, М.А:. Управленческий анализ / М.А. Бахрушина. М.: Омега -JI, 2004.-432с.
27. Бахрушина, М.А. Сфера услуг: учет затрат по бизнес-процессам / М.А. Бахрушина //Бухгатерское приложение. 2004. - №40. - С. 19 -22.
28. Веревченко, А.П. Информационные ресурсы для принятия решений /
29. A.П. Веревченко, В.В. Горчаков И.В. Иванов и др. М.: Академический проект, 2002. - 560с.
30. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика / Н.Д. Врублевский. М.: Финансы и статистика, 2002. - 352с.
31. Врублевский, Н.Д. Принципы организации калькуляционного учета себестоимости / Н.Д. Врублевский // Бухгатерский учет. Приложение. 2002. -№3. - С.49 - 50.
32. Гарифулин, К.М. Международные и внешнеэкономические аспекты бухгатерского учета / К.М. Гарифулин, Р.Г. Каспина, Е.В. Михеева. Казань: Изд-во КФЭИ, 1997.-152с.
33. Гильде, Э.К. Нормативный учет в промышленности / Э.К. Гильде. М.: Финансы, 1976.- 152с.
34. ГОСТ Р ИСО 9001: 2001. Системы менеджмента качества. М.:ИПК Издательство стандартов, 2001.
35. Гребнев, Е.Т. Процессно- ориентированное управление / Е.Т. Гребнев,
36. B.А Кандрашииа, X. Хайице и др. // Менеджмент в России и за рубежом, -2003. №1- С.З - 18.
37. Гусева, Т.В. Отчетность в области устойчивого развития: возможности, открывающиеся перед малыми и средними предприятиями / Т.В. Гусева, С.Ю Даймон, Ю.А. Панова // Менеджмент в России и за рубежом. 2004. - №1.1. С.93 -107.
38. Григорьева, Ю.Ю. Информационно-экономическое пространство России и особенности его государственного регулирования в условиях трансформационной экономики. //Автореферат па соискание ученой степени кандидата экономических паук. Р/на Д., 2003. - 26с.
39. Дайле, А. Практика контролинга / А. Дайле; пер с нем., под ред. M.JI. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой. -М.: Финансы и статистика, 2001. -336с.
40. Дамари, Р. Финансы и предприпимательство:Фипансовые инструменты,используемые западными фирмами для роста и развития организаций / Р.Дамари ; пер. с англ. Вышинской Е.В., Пипейкина В.П. -Ярославль, Елень,1993. 222с.
41. Дапилочкипа, Н. Контролинг сервисная служба для менеджера / Н.Дапилочкина // Управление кампанией. - 2002. - №3. - С.35 - 40.
42. Дикки, Т. Бюджетирование малого бизнеса / Т. Дикки; пер. с англ. -СПб.: ООО Издательство Полигон, 1999. -240с.
43. Друри, К. Учет затрат методом стандарт-кост / К. Друри; пер. с англ., под. ред. Эриашвили. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 224с.
44. Друри, К. Управленческий и производственный учет / К. Друри; пер. с англ. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2002. - 560с.
45. Духонин, ЕЛО. Концепция Business Perfomance Management: начало пути / ЕЛО. Духонин, Д.В.Исаев, Е.Л. Мостовой и др.; под ред. Генса Г.В. М.: Альпика Бизнес Букс, 2004. - 269с.
46. Еваленко, М. Потенциал малого предпринимательства и экономика российских регионов / М. Еваленко //Российский экономический журнал. -2003. № 9. - С.30 -51.
47. Ендовицкий, Д.А. Учетно-аналитичеекие процедуры на этапах бюджетирования деятельности фирмы / Д.А. Ендовицкий //Экономический анализ: теория и практика. 2003.-№7. - С.10 - 13.
48. Ермакова, П.А. Учет затрат и калькулирование на производственных предприятиях: учебное пособие / Н.А.Ермакова.- Набережные Чены: Издво КамПИ, 2002. 97с.
49. Ермакова, Н.А. Бюджетирование в системе управленческого учета / Н.А. Ермакова. М.: Экономист, 2003. - 187 с.
50. Ермакова, Н.А. О некоторых аспектах организации бюджетирования во французских компаниях / Н.А. Ермакова // Международный бухгатерский учет,-2003.-№ 12.-С.34-36.
51. Ермакова, Н.А. Учет затрат по центрам ответственности / Н.А. Ермакова //Бухгатерский учет. 2003. - № 16. - С.44 - 47.
52. Ермакова, Н.А. О различиях в анализе отклонений в англо-американской и французской учетных системах / Н.А. Ермакова // Экономический анализ: теория и практика. 2004. - №1. - С.45 - 47.
53. Ермакова, Н.А. Учет затрат и результатов при методе развитого директ -кости и га / Н.А. Ермакова // Современный бухгатерский учет. 2004. - № 1. - С.38 -42.
54. Ефимова, О.В. Метод общей покупательной способности / О.В.Ефимова // Бухгатерский учет. 2003. -№14. - С.46 - 51.
55. Ефимова, О.В. Учет влияния инфляции методом восстановительной стоимости / О.В. Ефимова // Бухгатерский учет. 2003. -№ 16. - С.47 - 53.
56. Жебрак, М.Х. Сущность нормативного учета / М.Х. Жебрак. М. -JL, 1936.-45с.
57. Жданов, А.Ю. Стратегическая информация на службе корпоративного управления: Современные подходы к построению системы показателей / А.Ю. Жданов // Финансы и кредит. 2004. - №12.- С.69 - 74; № 16. - С.60 -68.
58. Закупень, Т.В. Правовые и организационные аспекты формирования информационного пространства государств- участников СНГ / Т.В. Закупень. -М., 1998.-203с.
59. Зубарева, С.А. Основные принципы организации управленческой отчетности / С.А.Зубарева // Бухгатерский учет. 2003. - № 12. - С.45 - 47.
60. Зудилин, А.П. Анализ хозяйственной деятельности предприятий развитых капиталистический стран / А.П.Зудилин. Екатеринбург: Каменныйпояс, 1992.-224с.
61. Иванов, Н. Человеческий капитал и глобализация / Н. Иванов // Мировая экономика и международные отношения, 2004. №9. - С. 19 - 31.
62. Ивашкевич, В.В. Калькулирование себестоимости продукции в отраслях промышленности / В.Б. Ивашкевич. Казань: Изд-во Казанского университета, 1974,- 150с.
63. Ивашкевич, В.Б. Бухгатерский учет в условиях совершенствования хозяйственного механизма / В.Б.Ивашкевич. -М.: Финансы и статистика, 1982. 175с.
64. Ивашкевич, В.Б. Контролинг сущность и назначение / В.Б.Ивашкевич //Бухгатерский учет. - 2000. - № 5. - С.56 - 59.
65. Ивашкевич, В.Б. Контролинг на предприятиях ФРГ / В.Б.Ивашкевич, Зайцев С. Н.// Бухгатерский учет. 1996. -№ 10. - С .76 - 80.
66. Ивашкевич, В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия. / В.Б.Ивашкевич // Бухгатерский учет. 1999. - № 4. - С.99 -102.
67. Ивашкевич, В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат / В.Б.Ивашкевич //Бухгатерский учет. 2000. - № 5. - С.56 - 59.
68. Ивашкевич, В.Б. Калькулирование поной стоимости продукции в международной практике учета / В.Б.Ивашкевич, Н.А. Ермакова // Бухгатерский учет. 2002. - № 18. - С.54 - 57.
69. Ивашкевич, В.Б. Бухгатерский управленческий учет: учебник / В.Б.Ивашкевич. М.: Юристъ, 2003. - 618 с.
70. Ивашкевич, В.Б. Бухгатерское дело: учебное пособие / В.Б. Ивашкевич, Л.И. Куликова. М.: Экономистъ, 2005. - 523 с.
71. Ивашковская, И. Управлению стоимостью компании новый вектор финансовой аналитики фирмы / И. Ивашковская // Управление компанией. -2004. - №5. - С.30 - 33.
72. Исмаилова, Т. Нематериальные активы стоят дорого / Т. Исмаилова
73. Управление компанией. -2005.-№1. -С.42-44.
74. Каверина, О.Д. Управленский учет / О.Д. Каверина. М.: Финансы и статистика, 2003. - 350 с.
75. Казаков, А. Эффективная методика постановки бюджетного управления па предприятии / А. Казаков. К. Казанцев, В. Куншиков //Справочник экономиста. 2004. - №10. - С.35 - 42.
76. Как работают японские предприятия. /Под ред. Я. Мондена, Р.Сибакавы и др. М.: Финансы и статистика, 2003. - 240с.
77. Калашников, В.Н. От управления функционально-ориентированного к процессному / В.Н. Калашников, O.JL Плешаков, С.Г. Пудовкина //ЭКО. 2002. -№5. -С.100-113.
78. Калькулирование себестоимости продукции в промышленности./ Под ред. А.Ш.Маргулиса.-М.: Финансы, 1980.-287с.
79. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности./ Под ред. Белобородовой В.А. М.: Финансы и статистика, 1989. - 279 с.
80. Каплан, Р. Сбалансированная система показателей: от стратегии к действию/ Р. Каплан, Д. Нортон. М.: ЗАО Олимп - Бизнес, 2003. -320с.
81. Каплан, Р. Организация, ориентированная на стратегию / Р.Каплан, Д. Нортон. М.: ЗАО Олимп- Бизнес, 2004. -416с.
82. Каплан, Р. Стратегические карты. Трансформация нематериальных активов в материальные результаты / Р. Каплан, Д. Нортон. М.: ЗАО Олимп - Бизнес, 2005. - 512с.
83. Карпова, Т.П. Управленческий учет: учебник / Т.П. Карпова. М.: ЮНИТИ, 2000.-350с.
84. Карпова, Т.П. Учет и оценка незавершенного производства / Т.П. Карпова. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2004 - 176с.
85. Каспина, Р.Г. Петросян ATI, Новые подходы к использованию информации о себестоимости единицы изделия для управленческих целей / Р.Г. Каспина // Все для бухгатера. 2003 . -№3. - С.22 - 27.
86. Каспина, Р.Г. Бухгатерская отчетность в системе корпоративногоуправления / Р.Г. Каспина. М.: Бухгатерский учет, 2004. -152с.
87. Каспина, Р.Г. Расчет себестоимости единицы изделия на основе принципов функционально-процессного учета затрат/ Р.Г. Каспина, А.П. Петросяп // Экономический анализ: теория и практика. 2004. - №3. -С.11 - 15.
88. Касьянова, Г.Ю. Управленческий учет по формуле "три в одном" / Г.Ю.Касьянова, С.М. Колесников. М.: Издательеко-консультационная компания Статус-кво 97, 1999. - 328с.
89. Кащеев, P. Balanced Scorecards: новые заклинание или стратегия управления? / Р. Кащеев // Управление компанией. 2002. - №9. - С.21 - 26.
90. Керимов, В.Э. Управленческий учет и его взаимодействие с финансовым и производственным учетом / В.Э. Керимов // Консультант директора. 2002. - №4. - С.8 - 10.
91. Керимов, В.Э. Управленческий учет / В.Э. Керимов. М.: Изд-во Торг. корпорация Дашков и Ко, 2003. -416с.
92. Кизилов, А.Н. Концепция и модели построения адаптивной системы управленческого учета. /А. Н. Кизилов //Автореферат па соискание ученой степени доктора экономических наук. Р/на Д., 2002. - 47с.
93. Кобищан, И.В. Бухгатерский учет и финансовая отчетность во Франции / И.В. Кобищан // Бухгатерский учет. 2004. -№ 14. - С.57 - 61.
94. Ковалев, В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгатерского учета себестоимости / В.В. Ковалев // Бухгатерский учет. -2002.- №17. -С.67-72.
95. Ковалев, В.В. Введение в финансовый менеджмент / В.В. Ковалев. М.: Финансы и статистика, 2004. - 768с.
96. Ковалев, В.В. Гудвил как бухгатерская категория / В.В. Ковалев // Бухгатерский учет. 2005. - №8. - С.52 - 59.
97. Козельцева Е.А. Организация бухгатерского учета во Франции / Е.А. Козельцева // Бухгатерский учет. 2003. -№10 - С.58 - 61.
98. Колесников, С. Экономический учет, или что такое луправленческийучет в современном понимании / С. Колесников // Управление компанией. -2002. №8. - С.40 - 43.
99. Контролинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контролинга в организациях. / Кармипский A.M., Оленев II.И. и др. М.: Финансы и статистика, 1998. - 256 с.
100. Контролинг как инструмент управления предприятием. /Под ред. Н.Т. Данилочкиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002. - 279 с.
101. Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. // Бухгатерский учет. 2004. -№ 16.-С.40-43.
102. Концепция формирования и развития единого информационного пространства России и соответствующих государственных информационных ресурсов. Новосибирск.: Сиб.отд. РАН, 1996.
103. Копченов, А. Процессный подход к маркетингу продукции производственного назначения / А. Копченов // Маркетинг. 2003. - №5. -С.41 -48.
104. Коршикова, АЛО. Эволюция системы аналитических показателей деятельности организации / А.Ю. Коршикова // Экономический анализ. 2003. -№ 12. - С.73 - 84.
105. Костин, А. Актуальные вопросы оценки и управления нематериальными активами / А. Костин // Имущественные отношения в РФ. -2004.- №9. С.53 - 59.
106. Коупленд, Т. Стоимость компаний: оценка и управление / Т. Коуплепд, Т.Колер, Д. Мурин; пер. с англ. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2004. -576с.
107. Крыштафович, А.Н. Управление знаниями перспективное направление менеджмента / А.Н. Крыштафович // Менеджмент в России и за рубежом. - 2003. - № 1. - С.42 -51.
108. Курепщикова, Л. Сколько можно не пущать? / JI. Куренщикова //Чепинские известия. 2003. - №213. - С.2
109. Кутелев, П.В. Технология реинжиниринга бизнеса / П.В. Кутелев, И.В. Мишурова. М.: ИКЦ Март. - 2003. - 176с.
110. Кутракова, М. Через тернии к взаимосвязанным показателям / М. Кутракова, Б. Грицай // Управление компанией. 2004. - №8- С. 14 - 17; 2005. -№1.-С.21 -24.
111. Лебедев, В.Г. Управление затратами на предприятии / В.Г. Лебедев. -СПб.: Издательский дом Бизнес пресса, 2004. - 256с.
112. Лукичева, Л.И. Внутрифирменное управление интелектуальными активами / Л.И. Лукичева, Д.Н. Егорычев. М.: ООО Омега -Л, 2004. - 192с.
113. Любимцева, С.В. Трансформация экономических систем / С.В. Любимцева. М.: Экономистъ, 2003. - 443с.
114. Макаров, В. Контуры экономики знаний / В. Макаров // Экономист. -2003. № 3. - С.З - 15.
115. Малухии, Д.А. Управление ростом стоимости бизнеса предприятия на основе сбалансированной системы показателей / Д.А. Малухин // Менеджмент: теория и практика. -2003. -№3. С. 192 -200.
116. Малькова, Т.Н. Теория и практика международного бухгатерского учета / Т.Н. Малькова. СПб.: Издательский дом Бизнес-пресса, 2003. - 352с.
117. Мальцев, С.Э. Balanced Scorccard система показателей для эффективного управления / С.Э. Мальцев // Менеджмент: теория и практика. -2003.-№1.-С.242-248.
118. Мамаджапов, Х.А. Базовые элементы системы управления интелектуальными активами предприятия / Х.А. Мамаджапов, А.П. Фильков,
119. A.А. Кореневский // Имущественные отношения в РФ. 2004. - №5. - С.55 -59.
120. Манн, Р. Контролинг для начинающих / Р.Манн, Э. Майер; под ред.
121. B.Б. Ивашкевича. М.: Финансы и статистика, 1992. - 29с.
122. Маренков, Н.Л. Международные стандарты бухгатерского учета, аудита и учетная политика Российских фирм / Н.Л. Маренков, Т.Н. Кравцова и др. М.: Эди гориал УРСС, 2001. - 208 с.
123. Мейер, В. Маршал. Оценка эффективности бизнеса. / В. Маршал Мейер, пер. с англ. А.О. Корсунский М.: ООО Вершина, 2004. - 272с.
124. Менеджмент XXI века. / Пер. с англ. под ред. С. Чоудхари. М.: ИНФРА-М, 2002.-448с.
125. Методические рекомендации по реформе предприятий (организаций). -М.-.ИНФРА М, 2000.-96 с.
126. Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интелектуальной собственности. // Имущественные отношения в РФ. 2003 -№4. - С.93 -111.
127. Мидтон, Д. Бухгатерский учет и принятие финансовых решений / Д. Мидтон; пер. с англ. под ред. И.И.Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. -108 с.
128. Мусихин, А. Особенности управленческого учета и анализа в различных бизнес-единицах / А. Мусихин // Экономический анализ. 2003. - №7-С.23 -27.
129. Мицкевич, А. Управление затратами и прибылью / А. Мицкевич. М.: ОМА - ПРЕСС Инвест: Институт экономических стратегий, 2003. - 192 с.
130. Мэтыос, М.Р. Теория бухгатерского учета / М.Р. Мэтыос, М.Х.Б. Перера; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.П.Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.-663 с.
131. Монден, Я. Тоёта методы эффективного управления / Я. Монден. -М.: Экономика, 1989.-284 с.
132. Мюлер, Г. Учет: международная перспектива / Г. Мюлер, X. Гернон, Г. Миик; пер. с англ., под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1999,- 136 с.
133. Мюлендорф, Р. Производственный учет (снижение и контроль издержек, обеспечение их рациональной структуры) / Р. Мюлендорф, М. Карренбауэр; пер.с нем.-М.: ФБК-ПРЕСС, 1996,- 160с.
134. Нечаев, Н.И. Эффективный менеджмент: регулирование процессов в бизнесе через бизнес-процессы / Н.И. Нечаев //ЭКО. 2002. - №6. - С.49 - 62.
135. Нивен, П.Р. Сбалансированная система показателей шаг за шагом: Максимальное повышение эффективности и закрепление полученных результатов / П.Р. Нивен; пер с англ. - Днепропетровск: Баланс - Клуб, 2003. -328 с.
136. Нидз, Б. Принципы бухгатерского учета / Б. Нидз, X. Андерсон, /I. Кодуэл. М.: Финансы и статистика, 2003. - 496 с.
137. Николаева, О.Е. Управленческий учёт / О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова. -М.: УРСС, 1997.-368с.
138. Николаева, О.Е. Стратегический управленческий учет / О.Е. Николаева, О.В. Алексеева. М.: УРСС, 2003. - 303 с.
139. Николаева, С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг" / С.А. Николаева. М.: Финансы и статистика, 1993. - 1 15 с.
140. Николаева, С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости / С.А. Николаева. -М.: Аналитика-Пресс, 1997. 142 с.
141. Николаева, С.А. Корпоративные стандарты: от концепции до инструкции, практика разработки / С.А. Николаева, С.В. Шебек. М.: Книжный мир, 2003. - 333 с.
142. Николаева, С.А. Управленческий учет. Легенды и мифы / С.А. Николаева, С.В. Шебек. М.: Аудиторско - консатинговая фирма ЦБА, 2004.-288 с.
143. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгатерского баланса / Ф. Обербринкманн; пер. с нем., под ред. Я. В. Соколовой. М.: Финансы и статистика, 2003. - 413с.
144. Ольве, Н-Г. Оценка эффективности деятельности компании / Н-Г. Ольве, Ж. Рой, М. Веттер. М.: Издательский дом Вильяме, 2004. - 304с.
145. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции на промышленных предприятиях. Бухгатерский учет: сборник нормативных документов./ Под ред. П.С. Безруких. М.: Финансы и статистика, 1988.
146. Палий, В.Ф. Управленческий учет новое прочтениевнутрихозяйственного расчета / В.Ф. Палий, В.В. Палий // Бухгатерский учет. -2000.- № 17.-С.58-62.
147. Палий, В.Ф. Счета управленческого учета / В.Ф. Палий, В.В. Палий //Бухгатерский учет. 2001. - № 7. - С.72 - 78.
148. Палий, В.Ф. Современный бухгатерский учет / В.Ф. Палий. М.: Бухгатерский учет, 2003. - 792с.
149. Палий, В.Ф. Управленческий учет система внутренней информации / В.Ф. Палий //Бухгатерский учет. - 2003. - № 2. - С.57 - 59.
150. Палий, В.Ф. Развитие методологии управленческого учета / В.Ф. Палий //Бухгатерский учет. 2004. - №12. - С.52 - 55.
151. Палий, В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгатерского учета / В.Ф. Палий // Бухгатерский учет. 2005. - №3. - С.45 - 49.
152. Поленова, С.Н. Основы бухгатерского учета и финансовой отчетности компаний Франции / С.II. Поленова //Международный бухгатерский учет. -2004. №7 - С.30 - 38.
153. Попов, Д. Эволюция показателей стратегии развития предприятий / Д. Попов // Управление компанией. 2003. - № 1. - С.66 - 76; № 2. - С.66 - 76.
154. Практика управленческого учета: Опыт европейских компаний. /Т. Арене, У. Аск, А. Барретта и др.; общ ред. Т. Гоот и Лука, пер. с англ. К. Юрашкевич и др. Мн.: Новое знание, 2004. - 416с.
155. Райан, Б. Стратегический учет для руководителя / Б. Райан; пер с англ.; под ред. В.А. Микрюкова. М.: ЮНИТИ, 1998.-616с.
156. Рожнова, О.В. Финансовый учет / О.В. Рожнова. М.: Экзамен, 2001. -320с.
157. Российский статистический ежегодник. 2002. Стат. сб. М.: Госкомстат России, 2002.-318с.
158. Рубцов, С.В. Уточнение понятия бизнес-процесса / С.В. Рубцов // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. - №6. - С.26 - 23.
159. Самохвалов, В. Как определить ключевые финансовые факторы стоимости / В. Самохвалов //Управление компанией. 2004. -№ 5. - С.34 -38.
160. Самочкин, В.Н. Бюджетирование как инструмент управления промышленным предприятием / В.Н. Самочкин, А.А. Калюнин, О.В. Тимофеева // Менеджмент в России и за рубежом. 2000. - №2. -С.З - 16.
161. Сатубадин, С.С. Учёт затрат на производство в промышленности США / С.С. Сатубадин. М.: Финансы, 1980. - 141с.
162. Сборник Положений по бухгатерскому учету (ПБУ 1-19). М.: Бухгатерский учет, 2003. - 320 с.
163. Скоун, Т. Управленческий учёт. Как его использовать для контроля бизнеса / Т. Скоун; пер. с англ., под ред. Н.Д. Эриашвили. М.: ЮНИТИ, 1997. - 180 с.
164. Смит, А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит. М., 1962.
165. Соколов, А.А. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации: формирование и анализ / А.А. Соколов- М.: Финансы и статистика, 2004. 288 с.
166. Соколов, АЛО. Управленческий учет накладных расходов / А.Ю. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2004. - 448 с.
167. Соколов, Я.В. Бухгатерский учёт: от истоков до наших дней / Я.В. Соколов. М.: Аудит - ЮНИТИ, 1996. - 638с.
168. Соколов, Я.В. Основы теории бухгатерского учёта / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2000. - 496с.
169. Соколов, Я.В. План счетов и реформирование бухгатерского учета / Я.В.Соколов //Бухгатерский учет. 2000. - №12. - С.38 - 41.
170. Соколов, Я.В. Управленческий учет: миф или реальность / Я.В. Соколов // Бухгатерский учет. 2000. - № 18. - С.50 - 52.
171. Соколов, Я.В. Бухгатерский учет для руководителя / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. М.: Проспект, 2000. - 288 с.
172. Соколов, Я.В. История бухгатерского учета / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2003. - 272с.
173. Соловьёва, О.В. МСФО и ГААП: Учет и отчетность / О.В. Соловьёва.
174. М: Издательский дом ФБК ПРЕСС, 2003. - 328 с.
175. Стуков, JI.C. Система постоянного внутреннего мониторинга: целесообразность создания / JI.C. Стуков // Бухгатерский учет. 2004. -№14 - С.49 - 62.
176. Стуков, JI.C. Система производственного учета и контроля / JI.C. Стуков. М.: Финансы и статистика, 1988. - 223с.
177. Ступакова, М. Информационные технологии стратегического управления бизнесом / М. Ступакова // Финансовая газета. 2001. - №10. -С.12- 13.
178. Татур , С.К. Хозрасчет в промышленности СССР / С.К. Татур. М.: Финансы, 1970.-415с.
179. Ткач, В.И. Управленческий учёт: международный опыт / В.И. Ткач, М.В. Ткач. М.: Финансы и статистика, 1994. - 144с.
180. Топудян, Г.Р. Об оценке объектов интелектуальной собственности / Г.Р. Топудян // Финансовые и бухгатерские консультации. 2003. - №6. -С.З- 11.
181. Улина, Г.В. Функциональный метод учета затрат / Г.В. Улина // Финансовый бизнес. -2003. -№ 5-С.45 -53.
182. Уэш, К. Ключевые показатели менеджмента: как анализировать, сравнивать и контролировать данные, определяющие стоимость компании / К. Уэш; пер. с англ. 2-е изд. - М.: Дело, 2001. - 360 с.
183. Уорд, К. Стратегический управленческий учет / К. Уорд. М.: ЗАО Олимп - бизнес, 2002. - 448 с.
184. Управленческий учёт. /Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. М.: ИНФРА-М, 1997.-480 с.
185. Управленческий учет: учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. М.:1. ФБК-ПРЕСС, 1999. -512 с.
186. Управленческий учет: официальная терминология CIMA / Пер.с англ. О.О.Николаевой, Т.В.Шишковой. М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2004. - 200 с.
187. Финансовый учет./ Под ред. Гетьмана. М.: Финансы и статистика,2002.-630 с.
188. Фольмут, Х.И. Инструменты контролинга / Х.И. Фольмут. М.: Финансы и статистика, 2001. - 288 с.
189. Фомин, Г1.А. Бюджетирование теория и практика производственно-финансового планирования и анализа / П.А. Фомин // Финансы и кредит.2003. №1.-С. 27-38.
190. Фридман, П. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции / П. Фридман; пер с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. -286 с.
191. Хамхоева, Ф.Я. Бухгатерский управленческий учет как информационная основа системы управления производством / Ф.Я. Хамхоева // Современный бухгатерский учет. 2004. - № 12. - С.З - 7.
192. Хаммер, М. Реинжиниринг корпорации: манифест революции в бизнесе / М. Хаммер, Дж. Чампи. -СПб.: Изд-во СПб университета, 1997. 332 с.
193. Хан, Д.П. Планирование и контроль: концепция контролинга / Д.П. Хан; пер. с нем. М.: Финансы и статистика, 1997. - 800с.
194. Харитонов, С.А. Гибкие информационные комплексы бухгатерского учета. /С. А. Харитонов, С.А //Автореферат на соискание степени доктора экономических наук. М., 2001. - 36 с.
195. Харринггон, Дж. Управление качеством в американских корпорациях / Дж. Харринггон; пер с англ. М.: Экономика, 1990. - 270 с.
196. Хасанов, Б. Роль управленческой сегментарной отчетности в оценке эффективности бизнеса / Б. Хасанов // Финансовый бизнес. 2002. - №1. -С.28-31.
197. Хендриксен, Э.С. Теория бухгатерского учета / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда. М.: Финансы и статистика, 2000. -576 с.
198. Хорват, П. Сбалансированная система показателей как средство управления предприятием / II. Хорват // Проблемы теории и практики управления. 2000. - №4. - С. 108 -113.
199. Хорнгрен, Ч.Т. Бухгатерский учёт: управленческий аспект / Ч.Т. Хорпгреи, Д. Фостер; под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика,2000.-416 с.
200. Хорт, С.Д. Организационное развитие и модели жизненных циклов организации / С.Д. Хорт // Финансовые и бухгатерские консультации. -2004. №4. - С.81 -87.
201. Хотипская, Г.И. Реинжиниринг на предприятиях сферы услуг / Г.И. Хотинская // Менеджмент в России за рубежом. 2001. - №6. - С.40- 46.
202. Хотипская, Г.И. Концептуальные основы управления затратами / Г.И. Хотинская // Менеджмент в России за рубежом. 2002. - №4. - С.23 - 30.
203. Хрупкий, В.В. Внутрифирменное бюджетирование / В.Е. Хрупкий, Т.В. Сизова, В.В. Гамаюнов. М.: Финансы и статистика, 2002. - 400 с.
204. Целых, А. Построение компаний, ориентированных на стратегию: методология Balanced Scorecard / А. Целых // Управление компанией. 2002. -№12. - С.32 - 37.
205. Чейз, Р.Б. Производственный и операционный менеджмент / Р.Б. Чейз, Н.Дж. Эквилайп, Р.Ф. Якобе. М. -СПб. - Киев: Издательский дом Вильяме,2001.-637 с.
206. Чумаченко, Н.Г. Учёт и анализ в промышленном производстве США / П.Г. Чумаченко.-М.: Финансы, 1971.-240 с.
207. Чумаченко, Н.Г. О внедрении управленческого учета / Н.Г. Чумаченко И Бухгатерский учет. 2003. - №19. - С.63 - 65.
208. Шабрамова, I I.Б. Распределение накладных расходов в управленческом учете: функционально-стоимостной анализ и традиционный метод / II.Б. Шабрамова // Бухгатерский.вестник. 2003. - №6. - С.54 - 64.
209. Шанк, Д. Стратегическое управление затратами / Д. Шанк, В. Гавиндараджан. СПб.: Бизнес - Микро. - 1999. - 278 с.
210. Шапошников, А.А. Классификационные модели в бухгатерском учете / А.А. Шапошников. М.: Финансы и статистика, 1982. - 144 с.
211. Шигаев, А.И. Целевое калькулирование себестоимости продукции (Методика Jarget costing) / А.И. Шигаев // Современный бухгатерский учет. -2004.-№3.-С. 14-20.
212. Шигаев, А.И. Факторный анализ накладных расходов по видам деятельности / А.И. Шигаев // Настольный аудитор бухгатера. 2002. - №3. -С.16 - 23.
213. Шигаев, А.И. Методологические вопросы учета накладных расходов по видам деятельности / А.И. Шигаев // Современный бухгатерский учет. -2002. №6. - С.20 - 27.
214. Шигаев, А.И. Совершенствование трансфертного ценообразования за рубежом / А.И. Шигаев//Бухгатер Татарстана. -2002. 17. -С.35 -38.
215. Шигаев, А.И. Проблемы и перспективы бюджетирования на предприятиях / А.И. Шигаев // Современный бухгатерский учет. 2003. - №5. -С.16 -25.
216. Шим, Дж. К. Методы управления стоимостью и анализа затрат / Дж. К. Шим, Дж. Г. Сигел; пер. с англ. М.: Информационно-издательский дом Филинъ, 1996. - 344 с.
217. Шим, Дж. К. Основы коммерческого бюджетирования / Дж. К. Шим, Дж. Г. Сигел. СПб.: Пергамент, 1998.-496 с.
218. Шнейдман, J1.3. Рекомендации по переходу на новый план счетов / J1.3. Шнейдман. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2000. - 96 с.
219. Шнейдман, Л.З. Принципы корпоративного управления или как успешно работать с инвесторами / Л.З. Шнейдман // Бухгатерский учет. -2000. №12. - С.55 - 60.
220. Шеэффер, У. Дожен ли контролинг выпонять функцию контроля / У. Шеэффер // Проблемы теории и практики управления. 2002. - № 5-С.62 - 67.
221. Щиборщ, К.В. Бюджетирование деятельности промышленныхпредприятий России / К.В. Щиборщ. М.: Издательство Дело и Сервис, 2001.- 544 с.
222. Эдвипссон. Л. Интелектуальный капитал. Определение истинной стоимости компании. Новая постиндустриальная вона па Западе / Л. Эдвипссон, М. Мэлоун; под ред. В.Л.Иноземцева. М.: Academia, 1999. - 434с.
223. Эккз, Р.Дж. Революция в корпоративной отчетности /' Р.Дж. Эккз, Герц Р.Х., Киган Э.М. и др.; пер. с англ. М.: ЗАО Олимп - Бизнес, 2002. -400 с.
224. Энтони, Р. Учёт: ситуации и примеры / Р. Энтони, Дж. Рис.; пер. с апгл.- М.: Финансы и статистика, 1993.-560 с.
225. Юцковская, И.Д. Процесс калькулирования. // Финансовые и бухгатерские консультации. 2002. - №6. - С.57 - 65.
226. Яругова, А. Управленческий учёт. Опыт экономически развитых стран. -М.: Финансы и статистика, 1992. -237 с.
227. Alasard С., Separi S. Controle de gestion. Paris, DuNON, 1994.
228. A. Survey of Management Accounting Practices in UK Manufacturing Companies, Drury, C., Braund, S., Osborne, P. and Tayles, M., Chartered Association of Certified Accountants, 1993.
229. Bailey J. Implementation of ABC System by UK Companies. // Management Accounting, 1991.
230. Banham R. Revolution in Planning CFO, August. 1999.
231. Benjamin, С. O., Siriwardane, Harshini P. and Laney, Robert лActivity-Based Costing in Small Manufacturing Companies The Theory/Practice Gap// Engineering Management Journal, December 1994.
232. Blair, Alistair лEVA Fever //Management Today, January 1997.
233. Budgeting: Profit Planning and Control. Cambridge, 1988.
234. C. Horngren, G. Foster, S. Datar. "Cost Accounting", Prentice Hall, 1994.
235. Codd E.F., Codd S.B., Salley C.T. Providing OLAP (On-line Analytical Processing) to user-analysts: An IT mandate. Technical report, 1993.
236. Cooper P. The Rise of Activity Based Costing - Part One: What is an
237. Activity Based Cost System. // Journal of Cost Management, 1988.
238. Cooper R. A Structured Approach to implementing ABC. //Accountancy, June 1990.
239. Cooper R. лThe Rise of Activity-Based Costing Part Two: When Do I Need an Activity-Based Cost System?. //Journal of Cost Management Fall, 1988.
240. Cooper R. лThe Rise of Activity-Based Costing Part Four: What Do Activity-Based Cost Systems Look Like? // Journal of Cost Management, Spring 1989.
241. Cooper R. Five Steps to ABC System Design. // Accountancy, 1990.
242. Cooper R., Kaplan R.S. Measure costs right: make the right decisions. // Harvard Business Review, 1988.
243. Cooper R., Kaplan R.S. Activity Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage //Accounting Horizons, 1992.
244. Cooper R. лThe Rise of Activity-Based Costing Part Three: How Many Cost Drivers Do You Need, and How Do You Select Them? //Journal of Cost Management 1989.
245. Cooper, and Kaplan, лMeasure Cost Right: Make the Right Decisions //Harvard Business Review, September-October 1988.
246. Cost Benefit Analysis II. After editor prof. Dr. A. Kuyvenhoven. Wageningen University, March 2001.
247. Crimes S. Process and Reality Through BPM. Intelligent Enterprise, July 2002.
248. Daum J.H. Intangible Assets. Galileo Press GmbH, Bonn, 2002.
249. Dodd, James L. And Chen, Shimin лEconomic Value Added (EVA) //Arkansas Business and Economic Review, Winter 1997.
250. Dodd, James L. And Chen, Shimin лEVA: A New Panacea? B&E Review July-September 1996.
251. Drury C. Management and cost accounting, 1990.
252. Eccles R.G., I lerz R.I I., Keegan E.V., Phillips D.M. Value reporting revolution. Moving Beyond. Earning Games. Gohn Wiley & Sons, INC., 2001.
253. Mubbell, William W. А Case Study in Economic Value Added and Activities-Based Management. //Journal of Cost Management, Summer 1996.
254. Mubbell, William W. лCombining Economic Value Added and Activities-Based Management//Journal of Cost Management, Spring 1996a.
255. Innes J, Mitcell T. A Survey of Activity Based Costing in the UK's largest companies. // Management Accounting Research, 1995.
256. Kaplan R., Norton D.P. Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System. // Harvard Business Review, 1996.
257. Kaplan R., Norton P. The Strategy Focused Organization. Boston: Harvard Business School Press, 2001.
258. Leahy T. Budgeting on the Softer Side. Business Finance. April 2001.
259. Louderback J.G., Holmen J.S. Managerial Accounting. Thomson, Southwestern. University of Wisconsin-Eau Claire, 2003.
260. M. Hammer. Beyond Reengineering. New York, Harper Collins, 1996.
261. M. Hammer. Reengineering Work: Don't Automate, Obliterate. //Harvard Business Review, 1990.
262. Norton D., Kaplan R . The Balanced Scorecard: translating strategy into action. Harvard Business Press, 1996.
263. Rapin A. Cours de comptabilite. Paris, DuNON, 1976.
264. Reimann, Bernard C. лManaging for The Shareholder: An Overview of Value-Based Planing. //Planing Review, January-February 1988.
265. Stewart, G. Benett. The Quest for Value: A Guide for Senior Managers, Harper Business, New York, 1991.
266. Tippet, Donald D. and Hoekstra, Peter лActivity-Based Costing: A Manufacturing Management Decision-Making Aid. //Engineering Management Journal, June 1993.
Похожие диссертации
- Роль системы высшего профессионального образования в формировании человеческого капитала и его значение в развитии рынка труда
- Организация и методика управленческого учета в льноводстве
- Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета
- Методология управленческого учета расходов организации в системе стратегического контролинга
- Управленческий учет затрат по видам деятельности с использованием информации процессно-ориентированного бюджетирования