В главе дается представление о том: каковы критерии отнесения расходов к постоянным (условно-постоянным) и переменным (условно-переменным); что такое "критический объем" и зона безопасности; почему решения, принимаемые на основе расчета полных затрат, могут оказаться ошибочными; как рассчитать необходимый объем реализации в ситуации меняющихся внешних и внутренних условий деятельности; в каких случаях выгодно принять убыточный заказ; что произойдет с финансовым результатом, если уровень производства изменится; какое воздействие на прибыль имели бы снижение цены реализованной продукции и продажа большего ее количества; какой объем продаж потребуется для покрытия дополнительных постоянных расходов и др.

Издержки производства и издержки обращения товаров формируют две составляющие, одна из которых возрастает пропорционально увеличению производства (объему реализации товаров), а другая практически не зависит от количества произведенной продукции (реализованных товаров) и от того, растет или падает объем операции.

Все затраты предприятия могут быть условно подразделены на две части: переменные расходы, изменяющиеся пропорционально объему производства, и постоянные расходы, которые, как правило, остаются стабильными при изменении масштабов деятельности. К переменным расходам могут быть отнесены прямые материальные затраты, заработная плата производственного персонала с соответствующими отчислениями (сдельная), расходы по содержанию и эксплуатации оборудования. К постоянным обычно относятся административные и управленческие расходы, амортизационные отчисления, расходы по сбыту и реализации продукции, расходы по исследованию рынка, другие общие, управленческие, коммерческие и общехозяйственные расходы.

Как видим, классификация расходов на постоянные и переменные не может быть раз и навсегда определена даже по конкретному предприятию, а должна пересматриваться (уточняться) исходя из меняющихся условий деятельности. В синтетическом бухгалтерском учете постоянные расходы собираются на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 43 "Коммерческие расходы".

Зачем делить расходы на постоянные и переменные и вести их раздельный учет?

Один из основных практических результатов классификации расходов предприятия в зависимости от объема производства -возможность прогнозировать прибыль исходя из предполагаемого состояния расходов, а также определять для каждой конкретной ситуации объем реализации, обеспечивающий безубыточную деятельность. При этом руководство предприятия получает информацию относительно "вклада" каждого выпускаемого вида продукции в общий финансовый результат, что позволяет избежать ошибочных решений, принимаемых в случае калькулирования себестоимости в объеме полных затрат (переменных и постоянных).

тыс. руб.

Постоянные расходы распределяются пропорционально затратам па оплату труда. Как следует из табл. 6.1, выпуск изделия Б приносит предприятию 3236 тыс. руб. убытка. Возникает вопрос о целесообразности его производства. Допустим, по ряду производственных причин, например из-за отсутствия необходимых ресурсов, увеличить выпуск изделии А и В в сравнении с достигнутыми объемами производства и реализации невозможно. На первый взгляд снятие с производства убыточного изделия Б позволит предприятию увеличить прибыль па 3236 тыс. руб. Однако подобное решение оказалось бы ошибочным, поскольку постоянные расходы предприятия (30 000 тыс. руб.) нельзя сократить вис зависимости от того, будет производиться изделие Б или пет.

Для этих условий структура затрат и финансовых результатов показана в табл. 6.2.

Таблица 6.2 тыс. руб.

Как видим, отказ от производства изделия Б привел к обратному первоначальным ожиданиям результату - прибыль сократилась па 8764 тыс. руб. (25 000 - 16 236). Эта сумма не случайная, а вполне объяснимая, если учесть, что отказ от производства изделия Б повлек за собой перераспределение накладных расходов между оставшимися изделиями А и В. Собственно вклад изделия Б в финансовый результат составил 8764 тыс. руб. [50 000 - (24 000 + 12 000 + 5236)] '. Именно этого дохода лишилось предприятие, отказавшись от его производства.

*Расходы, непосредственно связанные с выпуском изделия Б (переменные).

Выручка от реализации продукции за вычетом переменных расходов составляет маржинальный доход, являющийся важным пар метром в оценке управленческих решений. Данный показатель пре тавляет собой сумму, которая остается в составе стоимости продукта (выручки), после того как покрываются зависящие непосредственно от производства расходы (переменные затраты). Не случайно другое его название - "сумма покрытия".

Величину выручки от реализации, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои расходы (переменные и постоянные), не получая прибыли, принято называть критическим объемом производства ("мертвой точкой"). Для его определения может использоваться следующая формула:

где V - объем реализации в стоимостном выражении;

с - постоянные расходы;

р - прибыль.

или

Допустим, предприятие производит продукцию одного наименования, спрос па которую эластичен (пример 1). Пусть рыночная цена на продукцию за отчетный период (месяц) оставалась стабильной и составляла 1000 руб. за единицу. Переменные расходы (прямые материальные затраты, заработная плата производственных рабочих, отчисления в соответствующие фонды социального страхования и часть общепроизводственных расходов, отнесенных к переменным) составляли 600 руб. в расчете на одно изделие. Общая величина постоянных расходов -10 000 тыс. руб. Возникает вопрос, при каком объеме выпуска будет достигнут критический объем. Подставив данные, получим

Таким образом, реализовав 25 000 изделий на общую сумму 25 000 тыс. руб., предприятие полностью покроет свои расходы и достигнет критического объема, что наглядно видно на графике (рис. 6.1).

Показанной на графике зависимости финансовых результатов от об1эема производства и реализации продукции может быть дана следующая экономическая интерпретация. Там, где пересекаются линии выручки и себестоимости (точка К, соответствующая объему производства 25 000 шт.), достигается состояние безубыточности, поскольку общий доход в этой точке в размере 25 000 тыс. руб. (25 000 • 1000 руб.) достаточен для покрытия постоянных и переменных расходов в размере соответственно 10 000 тыс. и 15 000 тыс. руб. При объеме реализации ниже этой точки предприятие не может покрыть все затраты и получит убыток. Напротив, при объеме реализации большем, чем критический, деятельность предприятия становится прибыльной. Чем раньше в анализируемом периоде будет достигнут этот момент, тем больше величина прибыли, и, наоборот, чем ближе будет этот момент к концу временного периода, тем меньше будет прибыль.

С помощью графика можно решить обратную задачу: исходя из заданной прибыли рассчитать необходимый для ее получения объем реализации и соответствующий ему уровень расходов. Размер финансового результата по графику безубыточности легко определить по расстоянию между линиями выручки и совокупных расходов.

Более наглядно влияние изменений объема производства и реализации на финансовый результат отражает несколько иной график безубыточности (рис. 6.2).

Точка безубыточности (критический объем) по данному графику находится на пересечении линий прибыли и объема производства (в нашем примере - на уровне 25 000 шт.). Если объем реализации равен нулю, то сумма убытков предприятия характеризуется величиной постоянных расходов. Каждая единица проданной продукции приносит маржинальный доход в размере 400 руб. (1000 - 600). По мере увеличения объема деятельности величина убытков будет сокращаться.

Как видно из формулы 6.4, любое увеличение суммы постоянных расходов приведет к росту критического объема, и наоборот. Иначе говоря, возникнет необходимость в дополнительной продаже определенного количества изделий, чтобы выручка от реализации покрыла новые, возросшие издержки.

Теперь посмотрим, как повлияет на критический объем 10 %-ное увеличение постоянных расходов, связанное, допустим, с ростом арендной платы.

Подставив данные и формулу 6.4, получим, что в предстоящем периоде _-„„ ( 1 000 000 ) 2500 единиц продукции , . нужно дополнительно продать только для того, чтобы достичь безубыточной работы в условиях новых, возросших постоянных расходов. Справедливым будет и обратное утверждение: уменьшение постоянных расходов является конкретным способом снижения критического объема и улучшения финансового положения предприятия. Так, реализовав 25 000 изделий, предприятие достигает безубыточной работы. При этом величина постоянных расходов, приходящихся на одно изделие, составляет 400 руб. (10 000 тыс. руб. : 25 000 шт.). Производственные мощности не полностью загружены. Покупатель хочет приобрести 5000 изделий по цене 700 руб. за единицу. Предприятию следует принять заказ в том случае, когда оно сможет получить дополнительную прибыль от его выполнения.

Оценим с помощью табл. 6.3 экономическую целесообразность принятия дополнительного заказа.

Та б лиц а 6.3

Как видим, несмотря па то что предложенная покупателем цена ниже цены, по которой предприятие продавало свою продукцию, принятие такого заказа обеспечит получение дополнительной прибыли в размере 500 тыс. руб. Источником се образования является экономия па постоянных расходах, величина которых в расчете па одно изделие составит 333 руб. (10 000 тыс. руб. : 30 000 шт.). В рассмотренной упрощенной ситуации принятие дополнительного заказа предполагало изменение лишь абсолютной величины переменных расходов. Однако более распространен случай, когда выполнение дополнительного заказа связано не только с увеличением абсолютной суммы переменных расходов, но и с возникновением некоторых дополнительных затрат, по существу, не зависящих от масштаба заказа. Такие расходы могут быть как единовременными (например, приобретение специнвентаря и спецоснастки), так и текущими (дополнительные расходы по обслуживанию оборудования и спецоснастки).

Главное, чтобы при оценке целесообразности принятия дополнительного заказа в расчет вошли лишь те расходы, которые связаны с его выполнением (переменные и постоянные), а постоянные рас ходы, которые имело предприятие до принятия заказа, т. е. не относящиеся к нему, в расчет не принимались .

Влияние на критический объем переменных расходов определяется следующим образом:

Таким образом, для покрытия предполагаемого 10 %-ного увеличения переменных расходов предприятию необходимо дополнительно продать, 4410 изделий. Наоборот, сокращение переменных расходов окажет благоприятное влияние на смещение точки безубыточности, а следовательно, и на финансовую устойчивость предприятия.

Изменение продажной цены изделий безусловно воздействует на критический объем. При этом изменение цены реализации не только влияет на ближайший финансовый результат деятельности предприятия, но и может иметь отдаленные последствия для конкурентоспособности его продукции.

Влияние изменения продажной цены на критический объем определяется по формуле

*В практике управленческого учета применяется классификация затрат по их влиянию на принимаемые решения. Согласно этой классификации все затраты предприятия могут быть подразделены на принимаемые и не принимаемые в расчет. К последним относятся затраты, которые не влияют на принимаемые решения. В рассматриваемой ситуации к ним будут относиться прежние постоянные расходы (более подробно об этом см. ).

Предположим, в связи с изменением рыночных цен на продукцию решено увеличить продажную цену на 10 % (в нашем примере это составит 1100 руб. за единицу). Тогда

Это означает, что с ростом продажной цены уменьшается критический объем. Иными словами, мы можем продать на 5000 изделий меньше, если при неизменных затратах увеличим цену на 10 %.

Логическим продолжением анализа безубыточности является анализ прибыльности, позволяющий определить, во-первых, при каком объеме реализации возможно получение необходимой для предприятия прибыли и, во-вторых, что не менее важно, как изменение уровня постоянных расходов отразится на финансовых результатах.

Напомним, для нашего примера реализация 25 000 изделий обеспечивала покрытие выручкой всех затрат. Допустим, в отчетном периоде было продано 30 000 изделий. Прибыль от реализации составила 2000 тыс. руб. (30 000 • 1000 - 30 000 • 600 - 10 000 000). Возникает вопрос: насколько должна возрасти реализация, чтобы прибыль увеличилась: а) на 5 %, б) на 10 %? Для ответа на вопрос воспользуемся формулой

общую сумму 250 тыс. руб.

обеспечит рост прибыли на 5 %, а увеличение реализации на 1,6 %,повысит при прочих равных условиях прибыль на 10 %. Таблица 6.4

Как показано в табл. 6.4, такие изменения прибыли становятся возможными за счет сокращения доли постоянных расходов в объеме выручки и, следовательно, уменьшения себестоимости единицы изделия. Из таблицы видно, что сокращение доли постоянных расходов в структуре выручки от реализации па 0,2 % для варианта I (33,1 - 33,3) и па 0,6 % для варианта П (32,7 - 33,3) привело к увеличению доли прибыли (6,9 - 6,7) и (7,3 - 6,7). Результатом именно относительного сокращения постоянных расходов и явилось соответственно 5- и 10 %-ное увеличе ние прибыли для рассмотренных хозяйственных ситуаций.

Отсюда следует вывод: при увеличивающихся объемах производства руководство предприятия может пойти на сокращение продаж ной цены, если такое сокращение повлечет за собой рост сбыта продукции. Иными словами, если за счет снижения цены можно повысить объем реализации продукции до таких пределов, чтобы загрузка производственных мощностей была максимальной, прибыль от реализации будет расти до тех пор, пока экономия от снижения расходов (в расчете на одно изделие) будет больше величины изменения (уменьшения) цены.

В литературе данный показатель называют "уровнем безопасности" (запасом прочности). Эти названия отражают экономический смысл показателя, характеризующего диапазон, отделяющий реальный объем реализации от критического.

До сих пор в целях упрощения задачи мы предполагали, что предприятие производит и реализует продукцию одного наименования, т. е. речь шла о монопродуктовом производстве. Однако деятельность большинства предприятий характеризуется многономенклатурным выпуском. Исчисление критического объема в этих условиях принципиально не меняется и осуществляется по формуле

i = 1,..., n - номенклатура выпускаемых изделий.

Пусть имеется малое предприятие, выпускающее продукцию трех видов, как это показано в табл. 6.5 (пример 2).

Таблица 6.5

Как видим из табл. 6.5, предприятие терпит убыток в размере 2000 тыс. руб. Определим, сколько изделий каждого вида нужно продать, чтобы достичь безубыточной работы:

Тогда

Новое значение выручки при таких объемах реализации будет 41 760 тыс. руб.; переменные расходы - 26 680 тыс. руб. (580 • 6 + + 464 25+116 100). Тогда общие затраты (постоянные и переменные) составят 41 680 тыс. руб. (26 680 + 15 000). Для сложившейся структуры выпуска объем продаж, равный 41 760 тыс. руб., и есгь критический, любое превышение которого обеспечит предприятию прибыль (расхождение между выручкой и себестоимостью продукции в данном случае связано с погрешностью округления). Однако тут же возникает вопрос:

насколько рациональна действующая структура реализации? Вполне возможно, что производство и реализация продукции тех же наименований, но в других объемах и соотношениях будут более выгодны предприятию.

В нашем примере сложившаяся структура реализации характеризовалась следующими данными: изделие А - 13,9 %, изделие Б - 44,4 % и изделие В - 41,7 %. Замечено, что продукция А пользовалась большим спросом, чем продукция В. Руководство предприятия ставит вопрос об увеличении выпуска изделия А за счет некоторого сокращения доли изделия В. Новая структура реализации продукции имеет вид: изделия А - 25 %, изделия Б - 45 %, изделия В - 30 %. Определим, как такое изменение скажется на финансовом результате деятельности предприятия. Финансовый результат будет определяться по формуле

Таким образом, изменение структуры реализации обеспечило получение прибыли 399 тыс. руб. В условиях прежней структуры при той же величине выручки от реализации (41 760 тыс. руб.) предприятие не имело прибыли (объем реализации, равный 41 760 тыс. руб., был критическим). Следовательно, если условия производства позволяют, прежняя структура реализации должна быть заменена новой, обеспечивающей большую прибыль.

Если спрос на продукцию превышает производственные возможности предприятия, необходимо определить фактор (факторы), ограничивающий производство, и затем строить анализ взаимосвязи "объем-затраты-прибыль" с учетом действия огранивающего фактора.

Теперь для нашего примера с предприятием, выпускающим три вида продукции, введем ограничивающее условие - пропускную способность оборудования. (До сих пор предполагалось, что пропу скная способность оборудования не ограничена.) Дополнительные данные представим в табл. 6.6.

Таблица 6.6

Для анализируемого периода технические возможности оборудования ограничены 3200 машино-часами, что недостаточно для обеспечения производства всех изделий в количестве, соответствующем спросу. В этих условиях можно рассуждать примерно так. Поскольку продукция В приносит наибольший маржинальный доход в расчете на единицу продукции, следует выпускать ее в максимально возможном количестве (т. е. соответствующем спросу); затем максимизировать выпуск продукции Б (второй по. обеспечиваемому доходу вид продукции) и, наконец, если позволят производственные мощности, выпускать продукцию А.

Как видим, за счет изменения структуры реализации по сравнению с ранее рассмотренным вариантом предприятие смогло достичь безубыточной работы и даже обеспечить некоторое превышение доходов над расходами.

Обобщая результаты проведенного анализа, подчеркнем, что для улучшения структуры реализации предприятия, имеющего ограниченные ресурсы, необходимо определить доход, приходящийся на единицу ограничивающего фактора, и на основании этого установить первоочередность производства того или иного вида продукции.

Данная формула также может быть видоизменена в зависимости от конкретных условий деятельности предприятия. В частности, до сих пор в своих расчетах мы игнорировали возможность изменения в статьях оборотного капитала предприятия. Так, объем производства далеко не всегда равен объему реализации, и, следовательно, у предприятия появляются остатки готовой продукции на складе, причем величина этих остатков от периода к периоду меняется. Изменение остатков происходит и по другим статьям текущих активов - производственным запасам, незавершенному производству и т. д. Возникает вопрос: как отразится на планируемом объеме продаж предполагаемый рост собственного оборотного капитала?

Нужно полагать, что такое изменение собственного оборотного капитала сделает необходимым увеличение объема продаж, который в этих условиях должен обеспечить как покрытие текущих расходов (связанных с производством продукции и ее сбытом), так и отвлечение средств в запасы, расчеты с покупателями. Наконец, приобретение долгосрочных активов также делает не обходимым увеличение объема продаж (если только источником их приобретения не являются заемные средства).

Формула для определения необходимого объема реализации, обеспечивающего поступление денежных средств, достаточного для покрытия текущих и капитальных затрат и изменения величины собственного оборотного капитала, будет иметь вид

где ОК - изменение собственного оборотного капитала (увеличение "+", уменьшение "-");

Ранее было выяснено, что основным источником увеличения собственного оборотного капитала и расширения производства является прибыль. Тогда можно сказать, что формула 6.11 дает ответ на вопрос, при каком объеме продаж предприятие сумеет покрыть текущие расходы и получить прибыль, достаточную для увеличения собственного оборотного капитала и планируемого приобретения долгосрочных активов.

Таким образом, если ожидается совокупный рост остатков товарно-материальных ценностей на 7500 тыс. руб., предприятие должно будет реализовать 31 250 шт. изделий, чтобы обеспечить приток денежных средств, достаточный лишь для покрытия теку-щих расходов (денежного характера) и увеличения собственного оборотного капитала. Собственно прироста денежных средств нет. В том, что это действительно так, позволит убедиться следующий проверочный расчет:

Прибыль + Амортизация - Увеличение оборотного капитала* = Изменение денежных средств.

2500 + 5000 - 7500 = О,

где 2500 = 31 250 • (1 - 0,6) - 10 000.

(* Исключая статьи денежных средств.) Для определения ожидаемых изменений в оборотном капитале может быть использован подход, предложенный в гл. 5.