Авторефераты по всем темам >>
Авторефераты по экономике
На правах рукописи
ЗИБОРЕВА ОЛЬГА ЮРЬЕВНА
ВНУТРЕННИЙ АУДИТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
В ИНТЕГРИРОВАННЫХ КОМПАНИЯХ
Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Новосибирск 2012
Диссертационная работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования Иркутский государственный университет путей сообщения
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Сольская Ирина Юрьевна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент
Федорович Татьяна Владимировна
кандидат экономических наук, доцент
Захарова Елена Николаевна
Ведущая организация: ФГБОУ ВПО Сибирский государственный
университет путей сообщения
Защита состоится 29 марта 2012 года в 14-00 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования Новосибирский государственный университет экономики и управления НИНХ по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО Новосибирский государственный университет экономики и управления НИНХ, с авторефератом - на официальном сайте www.nsuem.ru и на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ www.vak.ed.gov.ru.
Автореферат разослан л___ февраля 2012 г.
Ученый секретарь диссертационного совета В.В. Остапова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ
Актуальность темы. Расчеты по налогам и сборам являются областью бухгалтерского учета, наиболее подверженной рискам возникновения ошибок. Это обусловлено следующим. Во - первых, учет налогов и сборов ведется в условиях частого изменения нормативно-правовой базы. Во-вторых, сложность применения методики формирования налоговой базы по некоторым видам налогов и сборов (налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и других) часто является причиной недостоверности их расчетов. В-третьих, формирование отчетной информации на различных уровнях управления крупных компаний увеличивает риск возникновения ошибок в сводной и консолидированной отчетности.
Более того, актуальность исследования продиктована современными интеграционными процессами, характерными для реструктуризации крупных государственных компаний. Вопросы внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам во многом определяют правильность и законодательную объективность формирования финансовых результатов при изменении организационно-правовой формы крупных вертикально-интегрированных холдингов и их дочерних и зависимых обществ.
В ходе проведенного исследования не найдено четкого общепринятого определения линтегрированная компания, однако, используя понятия линтеграция, вертикальная и горизонтальная интеграция можно выделить признаки интегрированных компаний: объединение подразделений и юридически самостоятельных лиц, связанных технологическим процессом, долевой собственностью, и, как следствие, сводной и консолидированной отчетностью.
Следовательно, развитие внутреннего аудита в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях, прежде всего, необходимо в рамках проведения специальных (налоговых) заданий с аналитическими процедурами, осуществляемыми в качестве аудиторских процедур проверки по существу, направленных на высокий уровень детализации ключевых показателей по риску налоговых ошибок, что позволяет системно осуществлять текущий контроль формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Целью диссертационной работы является разработка и обоснование методики проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, направленного на повышение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности интегрированных компаний.
Для реализации поставленной цели были определены и решены следующие задачи:
Ц обобщены теоретические основы внутреннего аудита с целью уточнения его содержания как контрольной деятельности в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях;
Ц систематизированы виды аудита, определяющие развитие внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, и установлен результат их применения в интегрированных компаниях;
- определена последовательность формирования аналитической информации и обоснованы требования к аналитическим процедурам, необходимым для проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях;
Ц разработана методика проведения аналитических процедур проверки по существу, апробированная в интегрированных компаниях.
Объект исследования - внутренний аудит расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Предмет исследования - теоретические и методические подходы, используемые при проведении внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода и другие. Для обработки информации использовался стандартный пакет программ Microsoft Office.
Теоретической базой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам общего аудита, внутреннего аудита, аудита расчетов по налогам и сборам.
Развитию теории и методологии аудита посвящены работы И.Н. Богатой, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Ю.Ю. Кочинева, Н.Т. Лабынцева, В.В. Остаповой, В.И. Подольского, А.К. Солодова, В.П. Суйца, Н.Н. Хахоновой, А.А. Шапошникова; а также зарубежных авторов: Э.А. Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Т.Р. Дженика, Дж. К. Лоббека и других.
Проблемы внутреннего аудита исследуют В.Д. Андреев, Г.В. Максимова, Н.А. Проданова, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколов, в том числе в корпорациях В.В. Бурцев, М.Ф. Массарыгина, В.И. Самаруха, Т.В. Федорович и другие.
Вопросы развития аудита расчетов по налогам и сборам отражены в работах Ж.А. Морозовой, Л.Н. Никулиной, Л.В. Поповой и других.
Длительное реформирование законодательства, регулирующего расчеты по налогам и сборам, а также реформирование национальной экономики, ведут к необходимости исследования развития внутреннего аудита в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты РФ; данные бухгалтерской и налоговой отчетности ОАО РЖД, Иркутского отделения ВСЖД - филиала ОАО РЖД, организационно - распорядительные документы ОАО РЖД.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических положений и методов внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам.
В процессе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:
Ц сформулировано авторское определение внутреннего аудита, которое в отличие от нормативного, утвержденного Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 29 Рассмотрение работы внутреннего аудита, определяет содержание внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях;
- обоснованы и систематизированы виды аудита (аудит на соответствие, предупреждающий аудит, аналитический аудит, тематический аудит, частичный (выборочный) аудит), используемые во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам интегрированных компаний;
- выявлена последовательность формирования аналитической информации и установлены требования к аналитическим процедурам, необходимым для разработки и апробации методики проведения аналитических процедур проверки по существу, используемой во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам интегрированных компаний;
- разработана и апробирована методика проведения аналитических процедур проверки по существу ключевых показателей по риску налоговых ошибок, предназначенная для проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует области исследования п. 3.9 Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии научной специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспорта номенклатуры научных специальностей (экономические науки).
Теоретическая значимость исследования заключается в углублении научных представлений о содержании внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам и исследовании видов аудита, имеющих важное значение для развития внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Практическая значимость исследования заключается в апробации методики, предусматривающей проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам на основе аналитических процедур проверки по существу.
Апробация работы. Разработанные и апробированные методические рекомендации по проведению внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам нашли применение в деятельности Восточно-Сибирского регионального общего центра обслуживания - филиала ОАО РЖД Центра корпоративного учета и отчетности Желдоручета, аудиторской фирмы Веста-аудит, ЗАО Авиакомпания ИрАэро, что подтверждается актами о внедрении. Теоретические и методические материалы исследования используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО Иркутский государственный университет путей сообщения по дисциплинам: Аудит налогообложения, Ситуационный практикум по налогообложению, Экономика железнодорожного транспорта.
Основные положения диссертационного исследования докладывались на межвузовских научных и научно-практических конференциях аспирантов и преподавателей ИрГУПСа, ЗабИЖТа, СГУПСа, БГУЭПа в 2006-2011 г. г.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 13 научных работ общим объемом 4,6 п. л., в том числе, 2 статьи - объемом 0,8 п. л. - в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.
Структура диссертации. Цели и задачи исследования определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, заключения, 6 приложений и списка литературы, включающего 119 наименований. Основной текст изложен на 151 странице машинописного текста и включает 30 таблиц и 11 рисунков.
ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1. Авторское определение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
Анализ определений аудита, приведенных в современной экономической литературе, выявил следующие общие положения: в результате проведения аудита компетентный специалист должен получить необходимые доказательства в области подвергаемой проверке и выразить свое профессиональное мнение о достоверности данных финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период.
Для целей настоящего исследования выделена форма контроля, которая необходима современным организациям для эффективной хозяйственной деятельности - внутренний аудит.
Для поддержания достоверности информации о расчетах по налогам и сборам необходима система мероприятий по созданию и поддержанию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов (например, постановка учета и оценка правильности расчетов по налогам и сборам, консультирование, планирование, защита интересов организации в судах и другие).
Ведение налогового учета, применение специальных режимов налогообложения, составление налоговой отчетности в форме деклараций, и, как следствие, повышение налоговых рисков в виде налоговых санкций и пеней за несоблюдение налогового законодательства, усиливают значение внутреннего аудита в области расчетов по налогам и сборам.
В этой связи, повышается степень детализации объектов внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, а также важность учета фактора времени, что обусловлено усилением значимости текущего и предварительного контроля расчетов по налогам и сборам.
Вышеуказанные обстоятельства, а также исследование определений аудита и внутреннего аудита обосновывают целесообразность уточнения понятия внутренний аудит.
Основываясь на требованиях нормативного определения, утвержденного Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 29 Рассмотрение работы внутреннего аудита, автор предлагает уточнить понятие внутреннего аудита, проводимого в области расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях, и определяет, что внутренний аудит расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях Ц это контрольная деятельность в области расчетов по налогам и сборам, осуществляемая центрами внутреннего аудита и их филиалами (уполномоченными подразделениями) внутри аудируемых подразделений (предприятий) в условиях многоуровневой информационной среды на территориальном, региональном, внутриведомственном уровне формирования отчетности, и (или) осуществляемая внутри юридически самостоятельных организаций, контролируемых головной организацией и формирующих консолидированную отчетность.
Авторское определение выделяет актуальную область контрольной деятельности во внутреннем аудите интегрированных компаний - расчеты по налогам и сборам, и рассматривает возможности проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам не только службой внутреннего аудита, но и уполномоченными подразделениями.
2. Обоснование и систематизация видов аудита (аудит на соответствие, предупреждающий аудит, аналитический аудит, тематический аудит, частичный (выборочный) аудит) и их использование во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам интегрированных компаний.
Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности в соответствии с Федеральным законом Об аудиторской деятельности. По назначению аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности является основополагающим видом аудита, в развитие которого сложились и другие виды аудита (например, управленческий; на соответствие требованиям; специальный).
Поскольку расчеты по налогам и сборам являются ключевой областью по риску ошибок в отчетности, то аудит расчетов по налогам и сборам, проводимый в рамках аудита финансовой отчетности, как правило, сопровождается проведением налогового аудита, способствующего формированию информации и конкретизации результатов, необходимых для использования во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам.
Налоговый аудит, являясь инструментом внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, определен методическими документами как выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с
целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех
существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
В перечне аудиторских заданий по выполнению налогового аудита отражаются, в первую очередь, такие задания, как оценка правильности определения налогооблагаемой базы, оценка правомерности применения налоговых льгот, оценка правильности расчета налоговых обязательств, расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм и другие.
Развитие внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам является первоочередной задачей интегрированных компаний, так как организационная структура учета в таких компаниях предполагает проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам не только для различных уровней отчетности, но и для различных показателей и процессов, высокая степень детализации которых должна учитываться наравне с оперативностью проверки.
Интегрированные компании - крупнейшие налогоплательщики, пополняющие доходную часть бюджетов Российской Федерации. Увеличение риска ошибок в их налоговом и бухгалтерском учете происходит по причине большого количества сводных документов (например, сводных деклараций по налогам, сводных регистров, сводных книг покупок и продаж, и других).
Следовательно, внутренний аудит расчетов по налогам и сборам необходим, прежде всего, для контроля таких подразделений интегрированных компаний, в которых формируется первичная информация по хозяйственным операциям, а также для создания базы типичных ошибок, используемой при анализе бухгалтерской (финансовой) информации.
В этой связи, автор выделяет виды аудита и результаты их применения, определяющие системное развитие внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях, которое направлено на осуществление текущего контроля хозяйственных операций, прежде всего, в рамках промежуточной бухгалтерской отчетности.
Систематизация таких видов аудита, как аудит на соответствие, предупреждающий аудит, аналитический аудит, тематический аудит, частичный (выборочный) аудит, по мнению автора, позволяет характеризовать внутренний аудит расчетов по налогам и сборам современных организаций. Важность выделенных видов аудита и результатов их применения во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам предполагает системный подход во взаимодействии вышеуказанных видов аудита к поддержанию внутреннего контроля аудируемой интегрированной компании на должном уровне.
Виды аудита, определяющие развитие внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, представлены в таблице 1.
Таблица 1 Ц Виды аудита, определяющие развитие внутреннего аудита
расчетов по налогам и сборам
Виды аудита, опре- деляющие развитие внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам | Характеристика видов аудита | Результат применения различных видов аудита во внутреннем аудите расче-тов по налогам и сборам |
Аудит на соответствие | Контрольная деятельность по выявлению соблюдения работниками нормативно - правовой базы, правил и предписаний, а также их компетенции в области нало-гообложения | Выявление соответствия (не-соответствия) работников занимаемой должности, вы-полняющих расчеты по налогам и сборам; отчет по результату проверки соблю-дения правил, нормативных актов и внутренней норма-тивной документации |
Предупреждающий аудит | Контрольная деятельность по проверке налоговой базы по видам налогов до утверждения отчетности и представления ее пользователям | Предотвращение ошибок в налоговом и бухгалтерском учете на основе проверки текущих операций |
Аналитический аудит | Контрольная деятельность, осуществляемая на основе аналитических процедур, на-правленных на выявление достоверности и оптимальности налогообложения с помощью методов анализа | Результаты анализа плано-вых и фактических платежей по налогам и сборам; выяв-ление отклонений; результа-ты анализа штрафных санк-ций по налогам и сборам и их влияние на финансовые результаты деятельности |
Тематический аудит | Контрольная деятельность, осу-ществляемая по отношению к объекту аудита и в его гра-ницах, в области налогообложе-ния | Формирование информа-ционной базы типичных ошибок на основе резуль-татов контрольной деятель-ности налогообложения отдельных объектов |
Частичный (выборочный) аудит | Контрольная деятельность, осуществляемая в области на-логообложения по отношению к объектам, выбранным из сово-купности однородных объектов | Формирование информа-ционной базы типичных ошибок на основе резуль-татов контрольной деятель-ности налогообложения частей объектов |
Развитие внутреннего аудита, как контрольной деятельности аудируемой организации, должно быть направлено на поддержание системы внутреннего контроля, снижение риска ошибок до даты подписания консолидированной (сводной) отчетности, а в структурных подразделениях - до определенной учетной политикой даты представления отчетности, в дочерних и зависимых обществах - определенной учетной политикой даты представления отчетных данных для консолидированной отчетности в головную организацию.
Таким образом, в интегрированных компаниях систематизация вышеуказанных видов аудита способствует эффективному предварительному контролю данных, необходимых для формирования годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также развитию внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в деятельности интегрированных компаний.
3. Последовательность формирования аналитической информации и требования к аналитическим процедурам, необходимым для разработки и апробации методики проведения аналитических процедур проверки по существу, используемой во внутреннем аудите расчетов по налогам и сборам интегрированных компаний.
Формирование многоуровневой информационной среды в интегрированных компаниях является их особенностью, влияющей на проведение внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам. Многоуровневая информационная среда формируется: во-первых, в рамках одного юридического лица, имеющего в своей организационной структуре головное подразделение, структурные подразделения, предприятия, филиалы, объединенные технологией производства; во-вторых, в рамках объединения юридических лиц, имеющих в своей организационной структуре: головную организацию, и контролируемые ею юридически самостоятельные организации, объединенные интересами эффективного управления.
В качестве интегрированной компании в диссертационном исследовании рассматривается ОАО РЖД. Сводная бухгалтерская отчетность формируется головным подразделением, с учетом отчетных данных структурных подразделений и филиалов ОАО РЖД, участвующих в едином технологическом процессе. Содержание многих малодоходных структурных подразделений необходимо в силу отраслевой и технологической значимости, для которых ОАО РЖД выделяет денежные средства на текущие расходы путем перераспределения полученных доходов от обычных видов деятельности. Доходы и расходы структурных подразделений являются ключевыми показателями по риску налоговых ошибок, прежде всего на территориальном и региональном уровне, так как на уровне консолидированной отчетности они могут быть признаны и не существенными.
ОАО РЖД объединяет как юридически самостоятельные дочерние, так и зависимые хозяйственные общества, общества с ограниченной ответственностью, что наращивает консолидацию отчетности, в которой обобщается информация по функционально выделенным видам деятельности, в частности, обобщается информация о перевозках.
Наиболее доходными видами деятельности являются грузовые перевозки, например: в 2009 году доходы по ним составили 74,6% общих доходов от обычных видов деятельности); доходы от пассажирских перевозок в дальнем следовании составили за данный период 12,6% общих доходов от обычных видов деятельности.
Перевозки осуществляют дочерние хозяйственные общества, с долевой собственностью ОАО РЖД 99,99%, формирующие собственную (индивидуальную) бухгалтерскую отчетность, которая является частью консолидированной отчетности.
Следовательно, исходя из понимания хозяйственной деятельности ОАО РЖД, доходы и расходы от обычных видов деятельности являются ключевыми по риску налоговых ошибок, прежде всего, на внутриведомственном уровне, так как одной из первоочередных задач Центра контроля и внутреннего аудита ОАО РЖД является проведение проверок полноты и своевременности поступления доходов от перевозок и других видов деятельности.
Особенностями интегрированных компаний является также и многоуровневость ведения бухгалтерского и налогового учета, что значимо для проведения внутреннего аудита. Сводная бухгалтерская отчетность компаний предполагает формирование бухгалтерского баланса на основе данных головного подразделения, отчетности филиалов и структурных подразделений, а при формировании консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности (с помощью специальных методик) - в сводной отчетности головной организации обобщаются отчетные данные дочерних и зависимых хозяйственных обществ, имеющих самостоятельный баланс, и входящих в группу организаций, связанных кругом консолидации.
Уплата и расчет некоторых видов налогов в интегрированных компаниях также имеют свои особенности. Например, для формирования налоговой базы по налогу на прибыль производится накопление информации, поступающей от структурных подразделений в региональные филиалы, которая обобщается на внутриведомственном уровне для расчетов доли налога на прибыль, предназначенной к уплате региональными филиалами в бюджет.
Введение системы централизации учетных процессов в интегрированных компаниях способствовало созданию общих центров обслуживания (ОЦО) по обработке учетной информации, в которых существенно ускорен документооборот, а контроль за учетными процессами возложен, в первую очередь, на работника бухгалтерии.
Бухгалтер, принимающий первичный документ, сразу осуществляет проверку правильности его оформления и вводит информацию в бухгалтерские и налоговые регистры. Затем информация обрабатывается в системе формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, которая сверяется с данными регистров, сопоставляется с другими отчетными формами, аналитическими показателями.
Служба внутреннего аудита преимущественно должна проводить анализ бизнес-процессов и оценку эффективности систем внутреннего контроля, управлять рисками искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и другими рисками.
Формирование специфической аналитической информации для внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам представлено на рисунке 1.
Рисунок 1 - Формирование аналитической информации для внутреннего
аудита расчетов по налогам и сборам
Первичная информация хранится в электронных архивах организации. Формирование специальных отделов бухгалтерского контроля не предусмотрено, однако, подразделения, осуществляющие учет, должны способствовать поддержанию системы бухгалтерского внутреннего контроля и совершенствовать ее.
Следовательно, данные обстоятельства меняют и подходы к проведению внутреннего аудита, так как усиление контрольной функции бухгалтерского учета в структурных подразделениях Центра корпоративного учета и отчетности Желдоручет выдвигает требования к повышению профессионализма бухгалтера, способного поддерживать систему бухгалтерского внутреннего контроля и совершенствовать ее. Это предопределяет развитие контроля внутри структурных подразделений на принципах саморегулирования.
Задачи служб внутреннего аудита должны приоритетно включать анализ причин и систематичности возникновения ошибок, достаточность существующих контрольных процедур и тестирование контролей на основании риск - ориентированного подхода.
Следовательно, аналитические процедуры, проводимые в качестве аудиторских процедур проверки по существу в интегрированных компаниях, должны быть ориентированы на следующие результаты, полученные путем развития выделенных видов аудита и их взаимодействия в системном аспекте: выявление соответствия (несоответствия) работников занимаемой должности, выполняющих расчеты по налогам и сборам; представление отчетов по результату проверки соблюдения правил, нормативных актов и внутренней нормативной документации; предотвращение ошибок в налоговом и бухгалтерском учете на основе проверки текущих операций; формирование информационной базы типичных ошибок на основе анализа отклонений по показателям хозяйственных операций.
Взаимодействие видов аудита, выделенных для развития внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, должно способствовать формированию специфической аналитической информации, на основании которой формируются и проводятся аналитические процедуры по существу, что позволило разработать и апробировать методику, способствующую развитию внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам для ключевых показателей по риску налоговых ошибок в интегрированных компаниях.
4. Методика проведения аналитических процедур проверки по существу ключевых показателей по риску налоговых ошибок, предназначенная для проведения внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам в интегрированных компаниях.
В основе методики проведения аналитических процедур проверки по существу, применяемых к ключевым показателям по риску налоговых ошибок в интегрированных компаниях, лежит системный подход, так как тематический аудит во взаимосвязи с частичным (выборочным) аудитом определяет широту охвата анализируемых материалов по ключевому показателю, выделяемому для контроля, а по содержанию включает аудит на соответствие и предупреждающий аудит, с выделенными объектами контроля: нормами и правилами, компетенцией персонала, текущими операциями.
Тематический аудит во взаимосвязи с частичным (выборочным) аудитом, осуществляемый в рамках налогового аудита как специального задания, можно рассматривать на примере выделенного ключевого по риску налоговых ошибок показателя - дохода.
Доходы организации являются элементами налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Исходя из понимания деятельности аудируемого лица, доходы от перевозок являются главными доходными поступлениями компаний ОАО РЖД, которые они получают от применения тарифа в своей деятельности. Однако, в современных условиях хозяйствования интегрированных компаний существуют проблемы в области исчисления доходов.
Во-первых, весьма актуальна проблема правильности и экономической достоверности формирования тарифов как цены услуги за перевозку и сопутствующие перевозкам услуги, и другим видам деятельности, осуществляемым интегрированными компаниями.
Во-вторых, существует проблема правильности применения тарифов на практике, в частности, договорных и комбинированных тарифов, структура которых состоит из частично установленных цен в рамках государственного регулирования, а другая часть - рассчитывается структурным подразделением или организацией, оказывающей услугу.
В-третьих, многие тарифы, в том числе и государственные, подвержены индексации.
Отсюда следует, что ключевым показателем проверки для внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам является тариф, так как очевидно его влияние на получение дохода. В этой связи, проверка правильности формирования и применения тарифа на практике достигается с помощью применения аналитических процедур.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 Аналитические процедуры, определяя сущность и цели аналитических процедур, утверждает, что они должны включать: рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении, или рассмотрение взаимосвязей (например, финансовой и другой информации, в данном случае, рассматривается влияние тарифа на доход, полученный от применения тарифа).
Таким образом, тарифы необходимо рассматривать как объект внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, что представлено на рисунке 2.
Рисунок 2 - Тарифы как объект внутреннего аудита расчетов по налогам
и сборам
Выделение тарифа как объекта тематического аудита и частичного (выборочного) аудита дает высокий уровень их детализация как элементов налогообложения.
Следовательно, тариф необходимо выделять как ключевой показатель по риску налоговых ошибок при проведении внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам, системно развивая виды внутреннего аудита, способствующие текущему контролю ключевых показателей по риску налоговых ошибок.
Часто в интегрированных компаниях доходы недостаточно детально проверяются, например, в ОАО РЖД последние годы использовалась практика проведения внутреннего аудита, при которой на уровне структурных подразделений проверялись только расходы от обычных видов деятельности, а на уровне головного подразделения - доходы.
Сочетание видов внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам для проведения аналитических процедур, направленных на текущий контроль ключевых показателей по риску налоговых ошибок - тарифов в интегрированных компаниях, представлены на рисунке 3.
Рисунок 3 - Виды внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам,
выделяемые для контроля тарифа
Вышеуказанные виды аудита и примененные к ключевому показателю по риску налоговых ошибок - тарифу, позволяют более детально подойти к осуществлению текущего контроля за ключевым показателем. Это предполагает взаимодействие следующих видов аудита:
1. Аудит на соответствие: изучается правильность применения тарифных руководств, правил и прейскурантов по формированию цен на основные и сопутствующие им услуги; проверяется компетенция персонала, рассчитывающего тарифы и работающего с грузоотправителями и грузополучателями, на соответствие занимаемой должности; анализируется соответствие сформированного тарифа, примененного на практике, и полученного дохода для налогообложения.
2. Предупреждающий аудит предполагает текущий контроль формирования тарифов и его применение в текущих операциях, проверку первичных документов (счетов - фактур, сопровождающих документов), договоров и других.
3. Тематический аудит во взаимосвязи с частичным (выборочным) аудитом: контроль по видам тарифов и отдельных элементов тарифа (например, на транспорте: проверка себестоимости, рентабельности, дальности перевозки и других), а также анализ тарифов по отдельным видам операций (например, по операциям грузовых перевозок; по пассажирским перевозкам в дальнем следовании и местном сообщении; энергетические тарифы).
4. Аналитический аудит направлен на выявление отклонений в формировании и применении тарифа, и их влияния на расчеты по налогам и сборам.
Налоговый аудит необходимо рассматривать здесь как специальное задание по проведению аналитических процедур, направленных на поиск аудиторских доказательств о правильности формирования и применения тарифа. Таким образом, целями проверки тарифов по существу является анализ влияния тарифов на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, и создание общей базы типичных ошибок как источника получения аудиторских доказательств, связывающего такие процедуры получения аудиторских доказательств, как запрос, подтверждение и другие.
Аналитические процедуры проверки тарифа по существу для интегрированных компаний содержат следующие этапы: планирование; сбор аудиторских доказательств; обобщение выводов для отчета аудитора; предоставление отчета руководству и специалистам для формирования базы ошибок; свод отчетов на вышестоящих уровнях.
Цели проведения аналитических процедур проверки тарифа по существу на каждом этапе необходимо определить детально. Элементы этапа планирования, выделенные для аудита тарифов детализировано отражают планирование аудита как специального (налогового) задания, и подчеркивают взаимосвязь: предупреждающего аудита, так как аудит тарифов рассматривается здесь как элемент текущего контроля финансовой отчетности; аудита на соответствие, так как анализируются специфическая документация и профессионализм персонала в области тарифообразования; тематического аудита, связанного с частичным (выборочным) аудитом, так как выделяется область специального (налогового) задания - аудит тарифов, и осуществляется отбор ключевых показателей по риску налоговых ошибок на основе анализа изученной информации.
На этапе планирования выделяют цель: анализ специфической информации и определение доходов, ключевых по риску налоговых ошибок, в отношении которых будет осуществлен сбор аудиторских доказательств. Цель может быть расширена, если поставить задачу отбора сформированных тарифов, но еще не примененных на практике (предварительный контроль тарифов) и проанализировать их влияние на будущие доходы.
Этап планирования аналитических процедур проверки тарифа по существу, представлен на рисунке 4.
Рисунок 4 - Планирование аналитических процедур, проводимых
в качестве аудиторских процедур проверки тарифа
Рассматривая выделенные виды аудита в системном аспекте, можно отметить, что они формируют сущность аналитических процедур, которые улучшают систему аудита финансовой отчетности интегрированных компаний.
Особенностью проведения аналитических процедур проверки тарифов по существу является применение стандартных процедур по существу (инспектирование, запрос, подтверждение, пересчет), результаты которых являются базой итоговых аналитических процедур.
Следовательно, на этапе проведения проверки по существу ставится цель: сбор аудиторских доказательств с помощью процедур проверки по существу и необходимой рабочей документации для аналитических процедур, на которых основывается проведение анализа (рисунок 5).
Рисунок 5 Ц Сбор аудиторских доказательств для проведения аналитических
процедур
Выделение объектов, целей проверки и документов, связанных с применением ключевого показателя - тарифа, детализирует организацию его проверки в текущем отчетном (налоговом) периоде для оценки правильности формирования налоговой базы. Форма рабочего документа по проверке тарифов дает возможность анализировать ошибки в формировании тарифа (например, неправильно определенную дальность перевозки, тип вагона и другие), а также позволяет проанализировать ситуацию: как величина ошибки (отклонения по показателю платы) влияет на изменение показателя дохода, и, соответственно, на налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. Рабочий документ, необходимый для проведения аналитических процедур представлен в таблице 2.
Таблица 2 Ц Рабочий документ для проведения аналитических процедур проверки тарифов
Операции, по которым определяется тариф (объект аудита) | Расчетная формула | По расчетным данным организации | По расчетным данным аудитора | Отклонения по показателю платы (уменьшение/ увеличение) выручки для налогообложения | ||||||||
1.Определение ставок платы за подачу и уборку вагонов, контейне-ров на железно-дорожные подъ-ездные пути | ПВ = е (лчм)*tм*R, рублей/ выход; где: е (лчм) - расходная став-ка за маневровый локо-мотиво - час, рублей; tM - время маневровой работы локомотива при подаче и уборке вагонов; R - коэффициент рентабельности; R = 1+ r/ 100, где r - принятая величина рентабельности, в про-центах к расходам. | е(лчм) 500 | tм 2,5 | R 1,1 | r 10 | ПВ 1375 | е(лчм) 450 | tм 2,5 | R 1,1 | r 10 | ПВ 1237,5 | на 137,5 руб. увеличение тарифа за счет неверного применения ставки за маневровый локомотиво - час (завышение дохода на 137, 5 руб. за подачу и уборку вагонов, контейне-ров на железнодо- рожные подъездные пути) |
2.Определение ставок платы за промывку крытых, изотермических вагонов | П = Епр*R, рублей/ вагон; где: Епр - расходы по очист-ке, промывке рублей/ вагон (контейнер); R - коэффициент рента-бельности. | Епр Е. | R Е.. | П Е. | Епр Е. | R Е. | П Е. | |||||
3ЕЕ | ||||||||||||
На завершающем этапе проведения аудита производится обобщение выводов для отчета аудитора, который необходимо представить руководству и специалистам, занятых бухгалтерским и налоговым учетом, и экономическими расчетами тарифов, что предполагает создание формы рабочих документов для сводных замечаний по проведению аналитических процедур тарифа по существу.
Форма рабочего документа для сводных замечаний при проведении аналитических процедур проверки тарифа дает возможность обобщить результаты анализа применения тарифа, определить влияние отклонений на правильность полученной выручки (дохода для налога на прибыль) от применения тарифа, пересчетать тариф и НДС соответственно (таблица 3).
Таблица 3 Ц Рабочий документ для обобщения результатов аналитических процедур при проведении проверки тарифов
Операция, по которой определяется тариф (ставка платы) | Элемент тарифа, по которому выявлено отклонение | Отклонение по показа-телю пла-ты, в руб. (+/-) | Причина отклонения | Об- асть приме-нения | Влияние на выручку (доход) (+/-) | Рекомен- дации по исправ- ению |
Подача,уборка вагонов | Маневровый окомотиво-час | 137,5 | Неправиль-ное применение расходной ставки | 50 вагонов | 6875 | Пересчет тарифа, перевы- ставление счета клиенту, пересчет НДС |
Промывка крытых, изотермических вагонов | Е | Е | Е | Е | Е | Е |
ИТОГО | * | 137,5 | * | * | 6875 | * |
Предложенные и апробированные формы аналитического и сводного рабочих документов для контроля за ключевыми по риску показателями, позволяют выявлять, анализировать и обобщать ошибки при проведении внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам.
Сводные отчеты на вышестоящих уровнях позволяют формировать базу ошибок в многоуровневых интегрированных компаниях, которую можно представить как источник получения аудиторских доказательств в интегрированной компании. База типичных ошибок связывает процедуры запроса и подтверждения, дает развитие аналитическим процедурам и методам получения аудиторских доказательств.
Следовательно, на основании усиления контрольной функции учета в интегрированных компаниях, усиливается потребность развития аналитической функции внутреннего аудита, что меняет подходы к его проведению и влечет за собой потребность в развитии аналитических процедур. Актуальность внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам предполагает развитие аналитических процедур в рамках специальных (налоговых) заданий, с высокой степенью детализации, предназначенных для проверок по существу, так как систематические детальные специальные задания поддерживают текущий контроль бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.
Таким образом, разработка данной методики дает возможность детальной проверки по существу ключевых показателей по риску налоговых ошибок, при этом результаты применения аудиторских процедур по существу (инспектирование, запрос, подтверждение, пересчет) могут являться базой применения аналитических процедур, на которых основываются выводы аудитора. При проведении аналитических процедур по существу в рамках специальных (налоговых) заданий раскрывается широта охвата анализируемых материалов и содержание аудита посредством сочетания тематического аудита во взаимосвязи с частичным (выборочным) аудитом, аудита на соответствие и предупреждающего аудита, которые формируют сущность специальных (налоговых) заданий, способствующих развитию внутреннего аудита расчетов по налогам и сборам.
Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:
Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК:
1. Зиборева О.Ю. Определение уровня существенности при проведении внутреннего аудита налоговых расчетов // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). Ц 2007. Ц № 3 (53). - С. 23 - 25 (0,3 п.л.).
2. Зиборева О.Ю. Внутренний аудит расчетов по налогам и сборам // Современные технологии. Системный анализ. Моделирование. Ц 2011. - № 4 (32). - С. 224 - 228 (0,5 п.л.).
Публикации в других изданиях:
3. Зиборева О.Ю. Налоговый аудит и его место в аудиторской деятельности // Проблемы социально - экономического развития регионов: Материалы 3-й научно - практической конференции магистрантов и аспирантов. - Иркутск: БГУЭП, 2005. - С. 55 - 60 (0,3 п.л.).&.
GEUM RU