Авторефераты по всем темам  >>  Авторефераты по экономике  

На правах рукописи

НЕЧИТАЙЛО Алексей Игоревич

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ И МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

  А В Т О Р Е Ф Е Р А Т

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Санкт-Петербург- 2009

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов

Официальные оппоненты:  доктор экономических наук,

профессор Смекалов Павел Васильевич

доктор экономических наук,

профессор Крылов Эдуард Иванович

 

доктор экономических наук,

профессор Завгородняя Анна Васильевна

Ведущая организация  Ц  Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования 

Санкт-Петербургский государственный

инженерно-экономический  университет

Защита состоится л27 апреля 2009 г. на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов по адресу: 191023, г.Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финнансов.

  Автореферат разослан л___ _________ 2009  г.

Ученый секретарь диссертационного совета Е.Б. Капралова

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Показатели финансовых результатов организации являются важнейшими в управлении ее хозяйственной деятельностью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Однако настоящий интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете сложился только в эпоху рыночных преобразований. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, так как целью социалистического производства считалось максимальное удовлетворение потребностей населения, а не получение прибыли. Развитие принципов государственного планирования всех показателей деятельности организации, вкупе с жесточайшим требованием обеспечения их выполнения резко снижали значимость показателей финансовых результатов. В связи с этим осуществлялось сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде. Таким образом, длительное время в нашей стране действовала система бухгалтерского учета, которая  изымала из информационного оборота показатели прибыли, определяющие ее как долговременный источник финансового обеспечения деятельности хозяйства. Поэтому к 1992 году, году коренного перелома общественных отношений в РФ, полностью отсутствовала методология и методика учета прибыли как показателя долговременного финансового обеспечения имущества организаций, а текущий учет финансовых результатов не предоставлял информацию об условиях их возникновения и был направлен на установление тотального контроля государства за результатами деятельности предприятий.

Новые подходы к вопросам хозяйствования, предполагающие использование новых принципов, способов, форм и методов управления организацией, предъявляют принципиально другие требования к формированию информации о прибыли, являющейся конечной целью всей системы бухгалтерского учета. Изменения подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала порождают появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, в ряду которых особое место занимают их регулятивы. Такой перенход также связан с решением крупных методологических проблем, так как процесс расширения границ учета финансовых результатов включил различные по своему характеру объекты в единую систему.

Возрастание значения финансовых результатов и отсутствие фундаментальных исследований в РФ, связанных с созданием информационной системы управления применительно к современным экономическим и организационно-правовым условиям управления экономикой организации, определяет актуальность и значимость темы исследования.

Степень разработанности научной проблемы. К решению сложной и многоаспектной проблемы учета прибыли обращались многие исследователи. Фундаментальное значение для развития бухгалтерского учета финансовых результатов имеют работы В.Б. Ивашкевича, В.В. Качалина, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, С.А.Николаевой, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других экономистов. Огромная роль в решении этой проблемы отводится зарубежному опыту бухгалтерского учета, глубоко исследованному в трудах  Х. Андерсона, Л. А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэлла, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза,  М.Х.Б., Переры, Дж. Риса, Ж. Ришара, Э.С. Хедриксена, Р. Энтони и других. Признавая важность проделанной ими работы, необходимо отметить, что полученные результаты указанных авторов требуют своего развития, особенно в условиях глобального финансового кризиса. Одннако с большим трудом внедряются в жизнь новые формы и методы управления организациями. Этому препятствуют как результаты проведенной перестройки управления народным хозяйством, так и укоренившиеся стереотипы мышления и хозяйствования. Поэтому методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обоснование важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой информации без учета достижений национальной школы, что подрывает стабильность национального стереотипа методологии без его равноценной замены.

Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертации является разработка и обоснование методологии и методики учета финансовых результатов коммерческих организаций, обеспечивающих получение информации, необходимой для управления экономическим развитием организации в соответствии с требованиями рыночных отношений. Поставленная цель определила следующие направления и задачи работы:

• раскрыть сущность, функции и принципы предпринимательской прибыли в современных условиях управления организацией и определить роль бухгалтерского учета в его информационном обеспечении;
• исследовать и обосновать закономерности развития учета финансовых результатов на основе анализа отечественной теории и практики;
• обосновать и дополнить систему методологических принципов и методических правил формирования информации о финансовых результатах в разработанной концепции их отражения в бухгалтерском учете;
• разработать научную классификацию объектов учета финансовых результатов, уточнить методы их оценки и определить их влияние на методику учета базовых показателей прибылей и убытков;
• на основе сформулированных в диссертации методологических принципов разработать конкретные методики текущего учета финансовых результатов;
• дать рекомендации по повышению информативности учета регулятивов прибыли с целью достижения прозрачности финансовых результатов в интересах пользователей бухгалтерской отчетности;
• перенести содержание разработанных методик формирования текущей информации о финансовых результатах в бухгалтерскую отчетность путем разработки соответствующих систем их показателей, обеспечивающих баланс интересов всех групп пользователей.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются система бухгалтерского учета российских предприятий и степень ее соответствия экономическим и правовым нормам в современных условиях хозяйствования. Предметом исследования являются методологические, методические и нормативно-правовые принципы формирования показателей финансовых результатов с целью их оптимизации в интересах всех групп пользователей бухгалтерской информации.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются концепции отражения прибыли в учете, различные классификации счетов и качественные характеристики бухгалтерской отчетности. Методологической - эмпирические методы исследования, такие как, наблюдение, сравнение, описание, а также общелогические методы и приемы, например, анализ и синтез, абстрагирование, индукция и дедукция, обобщение, системный подход, экстраполяция. Логика исследования определяется восхождением от абстрактного к конкретному - от разработки методологической основы учета к решению его методических вопросов.

Информационная база исследования. В диссертации использованы материалы научных исследований о развитии народного хозяйства Российской Федерации, Санкт-Петербурга, практические материалы (отчетные и текущие данные) предприятий, действующих на территории РФ. В процессе исследования изучены законодательные, нормативные и инструктивные материалы, привлечены статистические данные, результаты аудиторских проверок и арбитражных споров по налогу на прибыль.

Научная новизна диссертационной работы. Научная новизна работы заключается в том, что в ней на основании комплексного исследования по выявлению общих закономерностей развития бухгалтерского учета прибыли обосновано его новое научное направление, связанное с формированием информации о финансовых результатах, обеспечивающей потребности управления при соблюдении баланса интересов всех пользователей бухгалтерской информации.

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной:

• уточнены сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций в условиях различных систем государственного регулирования;
• сформулирована концепция формирования и отражения в учете многофункциональных финансовых результатов, базирующаяся на наращивании их различных значений, отражаемых системным порядком;
• уточнены методологические принципы и разработаны методические правила формирования информации о финансовых результатах в их системе;
• обосновано введение в понятийный аппарат бухгалтерского учета понятия регулятивов прибыли, дано их определение и определены роль и функции регулятивов в бухгалтерском учете;
• разработаны и уточнены классификационные признаки финансовых результатов и на их основе построена научная классификация объектов учета, определяемых как прибыли и убытки;
• предложена классификация счетов бухгалтерского учета по выполняемым ими функциям при исчислении величины конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и дано определение системы счетов учета финансовых результатов;
• разработана методика выявления конечного финансового результата деятельности организации, позволяющая формировать его величину с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль, а прибыль в составе капитала с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль;
• предложена система субсчетов счетов учета нераспределенной прибыли (покрытия убытка) с целью достижения прозрачности информации о распределении и изъятии прибыли;
• разработаны системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности, а также методики дополнительного раскрытия информации о прибылях и убытках;
• разработана социально-экономическая парадигма учетных систем прибыли на базе национального бухгалтерского стереотипа методологии;
• обоснованы учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и построены учетные системы и подсистемы налогообложения прибыли, состав и классификация которых определяются взаимосвязью с бухгалтерским учетом;
• обоснована методика текущего учета  регулятивов финансовых результатов во взаимосвязи с их величиной;
• уточнены концептуальные основы оценки финансовых результатов во взаимосвязи с их влиянием на величину предпринимательской прибыли;
• дана оценка и предложены рекомендации по совершенствованию системы нормативного регулирования и законодательного обеспечения учета финансовых результатов.

Теоретическая и практическая значимость диссертации. Проведенное исследование поставленных в диссертации проблем и разработанные в ней рекомендации дают возможность радикального совершенствования системы учета и отчетности финансовых результатов, повышения на этой основе экономической обоснованности, контрольных и аналитических возможностей учетной информации о финансовых результатах для всех групп пользователей в соответствии с современными условиями экономического развития организаций. Результаты диссертационной работы могут быть использованы для разработки и включения отдельных норм, устанавливающих взаимосвязь финансовых результатов и их регулятивов как в положениях, регламентирующих общие принципы раскрытия информации, так и положениях, определяющих базовые правила и процедуры учета активов и обязательств.

Также в диссертации разработаны предложения и рекомендации, направленные на усиление роли учета финансовых результатов, которые нашли практическое применение в деятельности ОАО Информационно- издательский центр Правительства Санкт-Петербурга Петроцентр, а также ЗАО Невопласт.

Отдельные положения диссертационной работы внедрены в учебный процесс при преподавании курсов Теория бухгалтерского учета, Бухгалтерский финансовый учет и Бухгалтерская финансовая отчетность в высших экономических учебных заведениях. Кроме того, материалы исследования нашли отражение в программе и содержании курса Бухгалтерская финансовая отчетность для студентов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов.

Апробация работы. Результаты научных исследований докладывались и обсуждались на международном конгрессе Маркетинг и проблемы информатизации (г. Санкт-Петербург, 1996),  научно-практической конференции Современное состояние и перспективы развития аудита и бухгалтерского учета (г. Махачкала, 1997), межрегиональной научно-практической конференции Предпринимательство в России: опыт, проблемы, уроки  (г.Санкт-Петербург, 2001), Всероссийской научно-практической конференции Совершенствование учета, экономического анализа и аудита в современных условиях (г.Тюмень, 2004), научных сессиях профессорскоЦпреподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Российского государственного гидрометеорологического университета и Санкт-Петербургского института внешнеэкономических связей, экономики и права, (в 1986Ц2007 г.г.).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 55 работ общим объемом 190 печатных листов, среди которых имеются четыре монографии, учебник, учебные пособия, статьи в журналах, включенных в список ВАК, сборниках статей, доклады на конгрессе и конференциях.

Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи, раскрывается научная новизна и практическая значимость результатов работы.

В первой главе Развитие концептуальных подходов к формированию и отражению прибыли в учете исследуются сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности организаций. Проводится исторический анализ развития учета финансовых результатов с выделением основополагающих его тенденций. Уточняются учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и их влияние на порядок определения базы обложения налогом. Обосновывается необходимость исчисления налогооблагаемой прибыли в единой системе бухгалтерского учета. На базе проведенного анализа формулируется концепция многофункциональных финансовых результатов.

Вторая глава Методологические основы информационной подсистемы формирования финансовых результатов посвящена исследованию принципов формирования информации о финансовых результатах. Дана оценка системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и предложены рекомендации по ее совершенствованию. Уточнена и дополнена система принципов и правил формирования информации о создании прибыли и ее распределении. Определен состав объектов учета, определяемых как финансовые результаты, уточнены и дополнены их классификационные признаки и на этой основе разработана классификация финансовых результатов в единой их системе.

В третьей главе Учетные подсистемы финансовых результатов и распределения прибыли в управлении организацией на основе анализа социально-экономической эволюции учетной информации о финансовых результатах разработана классификация счетов бухгалтерского учета по их функциям при исчислении величины прибылей и убытков предприятий и дано определение системы счетов учета финансовых результатов. Разработана методика учета конечного финансового результата деятельности, позволяющая формировать его величину с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль, а прибыль в составе капитала с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль.

В четвертой главе Учетная подсистема регулятивов финансовых результатов дано определение регулятивов, выявлены их функции, уточнены и дополнены принципы формирования информации в каждой регулятивной подсистеме, состав и классификация которых определяется степенью их воздействия на величину конечного финансового результата.

В пятой главе Отчетность о финансовых результатах исследованы способы представления данных о финансовых результатах в отчетности с позиции ее прозрачности, разработаны системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности, предложены методы раскрытия дополнительной информации, определен интегрированный подход к учетным способам регулирования величины прибыли.

В заключении обобщаются результаты исследования.

11. Основные результаты исследования

1. Сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций. В условиях рыночной экономики прибыль отдельно взятой организации является важнейшим ее оценочным показателем деятельности в области предпринимательства. Получение прибыли позволяет не только поддерживать и развивать производственную деятельность, но и удовлетворять различные социальные интересы. Поэтому предприятия стремятся к увеличению получаемой прибыли. Именно стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет роль прибыли и ее значение как социальной категории, а экономическая сущность прибыли выражается в доходе, полученном на инвестированный капитал. В свою очередь сама сущность прибыли порождает сложные экономические взаимоотношения по поводу ее объемов и границ распределения, складывающиеся между организацией как хозяйствующим субъектом, с одной стороны, и рядом других субъектов, с другой стороны. Такие взаимоотношения носят ярко выраженный расчетный характер, так как могут принимать множество различных форм. В этом проявляется основная специфическая черта прибыли, которая в то же время порождает определенную систему отношений по поводу ее формирования и распределения. Функциональная определенность таких отношений характеризуется выполнением прибылью важнных экономических, социальных, политических потребностей организации и общества в целом. Посредством своей прибыли организации участвуют в формировании государственных бюджетов различных уровней, в социальных программах своих регионов, а также оказывают воздействие на формирование политических реалий. Внутри самой организации в прибыли отражаются все экономические процессы, а также находят свое конкретное выражение все основные финансовые инструменты (налоги, отчисления, нормантивы, денежные потоки и т.д.). Исходя из этого, роль прибыли организаций предопределяется ее функциональным назначением, а проявляется в использовании производных от нее расчетных показателей, таких как налог на прибыль, доходы собственников, прибыль, направленная на расширение деятельности, резервы за счет прибыли и др. Таким образом, прибыль является целью и источником бюджета организации, символом ее благосостояния и источником расширения хозяйственной деятельности, стимулом и источником стимулирования собственников и трудового коллектива, опорой и источником государственного бюджета.

Современная модель хозяйственно-правового регулирования прибыли носит либеральный характер и в теоретическом аспекте является стимулирующей для хозяйственной деятельности организации. Тем не менее, считать ее совершенной, решившей все стоящие перед государством и предпринимателями проблемы, было бы преждевременно. Совершенствование этой модели, в первую очередь, связано с повышением роли бухгалтерского учета, который должен быть направлен на отражение различных сторон сущности предпринимательской прибыли. Указанное отражение достигается путем создания прозрачных и сопоставимых механизмов процессов образования прибыли и ее распределения, формирующих тем самым всю необходимую информацию, обеспечивающую баланс интересов всех ее пользователей.

Все это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, в ряду которых особое место занимают их регулятивы. Эти показатели дают дополнительную информацию, характеризующую различные свойства прибыли как экономической категории и обеспечивают полноценное информационное богатство всем группам пользователей. Именно использование регулятивов позволяет взвешенно и объективно подойти к важнейшей управленческой процедуре - процессу распределения прибыли. Такой подход также связан с решением имеющихся крупных методологических проблем в учете. При этом разработка прозрачных и сопоставимых механизмов процессов образования прибыли и ее распределения абсолютно реальный процесс, который обуславливается анализом эволюционного развития учета, проводимого на базе сопоставления стереотипов его методологии.

2. Концептуальные подходы к формированию и отражению в учете финансовых результатов. Порядок формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете тесно связан с государственными запросами определенного времени. Имея на вооружении целый арсенал методологических и методических правил формирования доходов и расходов, отражения активов и обязательств организации возможно представление в учете разнообразных показателей прибыли и ее взаимосвязей с активами. В то же время до сих пор отсутствует научно обоснованная учетная концепции формирования и отражения прибыли.

Теория и практика бухгалтерского учета в нашей стране позволяет выделить две концепции отражения в нем прибыли. Первая концепция связана с отражением показателя прибыли по однозначному алгоритму его формирования как показателя экономического эффекта с целью характеристики экономической системы данного отчетного периода в рамках плановых заданий предприятию органами государственного управления. Основным содержанием показателя прибыли при таком подходе являлось соответствие полученной прибыли плановым заданиям. Вторая концепция, сформулированная в последние годы, связана с отражением в бухгалтерском учете прибыли, направленной на поддержание собственного капитала, и, как следствие, отражение в нем показателя соответствующего моделям принятия решений собственниками, инвесторами и крендиторами. При этом порядок формирования прибыли является вариативным в зависимости от выбранных элементов учетной политики. Обе концепции носят односторонний характер, в результате чего нарушаются интересы ряда пользователей учетной информации.

Проблемы концептуального отражения прибыли в бухгалтерском учете нашли свое место в трудах М.Ф. ван Бреда и Э.С. Хендриксена. Эти авторы рассматривают современный бухгалтерский учет как науку, изучающую различные свойства информационной системы, направленной на формирование и отражение прибыли. Такой подход позволяет утверждать, что указанные авторы подходят к учету с позиций семиотики, т.е. комплекса научных теорий, изучающей различные свойства знаковых систем, основоположником которой является американский философ и математик Ч. Пирс.

Исходя из этого, выделяются три концепции отражения прибыли в учете: синтаксическую, семантическую и прагматическую. При этом под синтактикой прибыли понимается ее рассмотрение с точки зрения правил ее определения. Под семантической концепцией прибыли понимается ее максимизация в определенных условиях рыночной структуры во взаимосвязи с прибылью как показателем эффективности от вложения капитала собственников. Прагматическая концепция прибыли подразумевает влияние отчетной информации на процесс принятия реншений инвесторами и кредиторами и обратной реакцией аппарата управления. Подобное выделение трех концепций отражения прибыли представляет собой несомненный вклад в науку о бухгалтерском учете.

Однако такие определения концепций отражения прибыли в бухгалтерском учете носят самый общий характер и формулируются на основании опыта развития учета в западных странах. При этом из числа пользователей исключены контрольные органы государства, которые в любых условиях должны оставаться одними из самых авторитетных пользователей отчетности. Анализ суждений указанных выше авторов, теории и практики отечественного учета позволяет утверждать, что под синтаксической концепцией следует понимать механизм формирования прибыли по видам деятельности, показатели которых выделяются нормативным регулированием в самостоятельные информационные элементы. Под семантической концепцией прибыли понимается ее изменения во взаимосвязи с налогом на прибыль и размерами доходов собственников в отчетном и последующих периодах. Прагматическая концепция подразумевает влияние отчетной информации о прибыли на решения всех пользователей отчетности, которые используют значения прибыли в своих целях, т.е. речь идет о прямых и обратных связях по поводу отчетности о прибыли между ее создателями и внешними пользователями.

При этом необходимо соединение указанных концепций в единое целое. Использование в учете только одной из них неизбежно приведет к его ущербности. Так, например, невозможно предоставить полноценную информацию пользователям без раскрытия механизма формирования прибыли в разрезе видов деятельности предприятия. В свою очередь, значения прибыли по видам деятельности служат показателем их экономического эффекта, как в фискальных целях государства, которое может воздействовать на развитие именно этих видов деятельности, так и через целенаправленное использование капитала для получения дивидендов в будущем. И, наконец, прибыль исторически служила основой для прогнозирования различных аспектов деятельности организации. Таким образом, на первый план выходит концепция многофункциональных финансовых результатов, позволяющая синергетическим путем решать целый комплекс задач, стоящих перед бухгалтерским учетом. Однако для этого требуется добротная методологическая основа формирования информации, построенная на принципах отражения различных сторон сущности прибыли, которой в настоящее время нет.

В принципе, бухгалтерскому учету как науке давно известны все необходимые пользователям составляющие прибыли. Однако изменение подходов к содержанию учета финансовых результатов приводит к подчинению всей подсистемы формированию в текущем учете одних значений прибыли при изъятии других и наоборот. Поэтому информация о прибыли как главенствующей категории рыночной экономики должна содержать данные не только о порядке ее формирования, но также данные обо всех величинах, регулирующих сумму прибыли как в процессе ее создания, так и распределения.

При этом, осуществляя такую интеграцию, автор руководствовался следующим обстоятельством. Поскольку учет представляет собой систему формирования информации, то возникает необходимость ее регулирования в виде принципов и правил. Соответственно, конкретные последствия такого регулирования, выраженные в различных показателях, можно назвать регулятивами. Так как прибыль, порядок ее формирования и распределения занимают центральное место в учете, то можно вести речь о регулятивах финансовых результатов. В связи с этим определено понятие регулятивов финансовых результатов, установлены их учетные функции и предложено ввести этот термин в понятийный оборот бухгалтерского учета.

Кроме того, учет должен полноценно отражать важнейшие функции прибыли как измерителя экономического эффекта хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования. В то же время в действующей практике такое отражение осуществляется только применительно к отчетному году и только в виде прироста капитала самым общим образом. Тем самым из учета изымаются важнейшие стратегические показатели. Поэтому крайне важным является разработанная методология и методика учета регулятивов во взаимосвязи с конечной прибылью. В свою очередь, указанные принципы и правила обеспечивают практическое применение семантической и прагматической концепций в исчислении прибыли, а интеграция всех концепций в единое информационное целое позволяет говорить об учетной многофункциональности финансовых результатов.

3. Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли. Нет необходимости доказывать то, что рыночная экономика и прибыль - понятия неразрывно связанные. Поэтому наращивание в системном учете самых различных показателей прибыли, отражающих различные стороны ее сущности, повышает информативность бухгалтерского учета, обеспечивая тем самым его многофункциональность, которая, в свою очередь, и позволит установить прозрачность многих экономических процессов. Однако методологические и методические основы формирования информации о прибыли до сих пор четко не установлены, так как в одних случаях требуется их уточнение и обоснование применительно к исследуемым объектам, а в других случаях они попросту отсутствуют. В диссертации концептуально обоснованы методологические принципы и методические правила формирования данных в учете финансовых результатов.

В связи с тем, что доходы и расходы являются основными элементами структуры прибыли, методологические и методические основы их отражения являются важнейшей составной частью базовых процедур исчисления финансовых результатов. Следовательно, в основу исчисления финансовых результатов положен методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни. Несмотря на различные трактовки этого принципа, его суть сводится к установлению взаимосвязи между доходами и расходами в определенном отчетном периоде при соблюдении базисных условий. Другим принципом является допущение непрерывности деятельности. Кроме необходимости составления отчетности, применение этого принципа требует осуществления расходов, связанных с производственным развитием организации. Очевидно, что ее длительное функционирование в условиях рыночной экономики невозможно без направления части капитала на поддержание положения организации на рынке и расширения ее деятельности. Это же обстоятельство диктует необходимость создания самых разнообразных резервов, которые понадобятся предприятию для решения своих задач в будущем за счет увеличения расходов, в основном связанных с производством. Кроме того, расширение производства требует и капитализации части расходов. Еще одним принципом, оказывающим влияние на величину прибыли, является принцип осмотрительности. Применение этого принципа порождает правило наименьшей оценки, согласно которому при обесценении оборотных активов, когда их рыночная стоимость на отчетную дату меньше, чем стоимость на дату приобретения, то соответствующая разница признается убытком. Вместе с тем, превышение рыночной стоимости над себестоимостью запасов в качестве дохода в учете не признается. Соответственно применение правила наименьшей оценки требует создания резервов под обесценение оборотных активов за счет увеличения прочих расходов.

Эти методологические принципы порождают соответствующие приемы капитализации и резервирования. Именно они позволяют в системе исчисления конечной прибыли в зависимости от целей управления предприятием включать в нее или исключать из нее специфические расходы и такие же доходы, и тем самым, оказывать влияние на величину прибыли. Таким образом, очевидно, что указанные приемы являются самыми результативными методологическими способами регулирования величины прибыли.

Применение рассмотренных принципов потребовало разработки специальных правил признания и определения величины доходов и расходов. Определение их величины - это оценка тех объектов учета, которые организация квалифицирует как свои доходы и расходы. При этом под оценкой дохода понимается цена обмена продукции, товаров и услуг, определенная соответствующим договором, т.е. речь идет об определении стоимости доходов по обычным видам деятельности. В свою очередь, величина расходов по обычным видам деятельности зависит как от способов группировки затрат, так и от способов их оценки выбранных в отчетном периоде. Величина прочих доходов и расходов признается в учете в их фактических суммах.

Специфической методической предпосылкой является правило кумулятивности информации, которое обеспечивает пользователю получение всех необходимых данных о формировании прибыли нарастающим итогом. Это же правило порождает необходимость разработки другого правила, правила закрытия счетов учета финансовых результатов. При этом закрытие счетов преследует две цели. Первая цель связана с тем, что необходимо создать основу для ведения учета прибыли в следующем отчетном периоде, т.е. соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Вторая цель реформирования счетов связана с определением чистой прибыли/убытка отчетного периода и включением этого показателя в состав собственного капитала организации.

Следовательно, методологической основой построения действующей системы учета финансовых результатов в РФ являются принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности, непрерывности деятельности и осмотрительности, результатом применения которых являются приемы капитализации и резервирования. В свою очередь, правила признания и определения величины доходов и расходов, а также правило кумулятивности информации в рамках заданного методологическими принципами информационного поля способствуют наиболее точному исчислению конечного финансового результата отчетного периода.

Однако самым проблемным вопросом, который практически не рассматривается в современной экономической литературе, является вопрос сущностного содержания и практики применения рассмотренных выше методологических принципов. Изменение их информационной сущности или неприменение указанных принципов на практике приведет к кардинальному изменению величины финансового результата. Так, например, неприменение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности приведет к тому, что произведенные расходы не будут привязаны к полученным доходам, что приведет к снижению прибыли отчетного периода, и, соответственно к ее завышению в последующих отчетных периодах. При этом следует признать, что в определенном смысле рассматриваемый принцип в действующем его сущностном содержании обесценивает показатель прибыли, поскольку реальные средства еще не получены, а соответствующая задолженность еще не погашена.

В то же время, экономической теорией со всей очевидностью доказано, что оборот средств в общем кругообороте имущества организации заканчивается только тогда, когда в процессе продажи поступили денежные средства или их эквивалент. Поэтому необходимо четко определиться с сущностным наполнением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. А именно: когда же заканчивается оборот вложенных средств - в какой-то определенный юридический момент (например, момент перехода права собственности) или в момент получения средств от продажи (прекращения задолженности, возникшей в результате продажи). При этом одним из важнейших требований к бухгалтерскому учету является принцип приоритета экономического содержания перед формой. Руководствуясь этим принципом, можно заявить, что прибыль может быть получена только тогда, когда она получена реально, когда обязательства покупателя исполнены. Отражение прибыли в активах, отличных от дебиторской задолженности позволяет говорить о завершении оборота вложенного капитала. Только в этом случае понятие распределения прибыли приобретает смысл, поскольку есть что распределять. В успешном предприятии, регулярно получающем прибыль, выполняющем финансовые планы, такая проблема не возникает, поскольку положительный поток прибыли существует всегда. В то же время, учитывая имеющиеся до сих пор диспропорции в экономике и наличие целого ряда крупных предприятий, зависящих от получения регулярных заказов на продукцию (например, предприятия военно-промышленного комплекса), проблема отражения полученной прибыли встает острее.

В связи с этим реализация указанного выше общеэкономического постулата должна находить свое отражение и в базовом наборе методологических правил формирования информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете. В соответствии с этим, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности можно сформулировать следующим образом: доходы и эквивалентные им расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда получены и выплачены денежные средства или им равные ресурсы. Естественно, применение рассматриваемого принципа в указанном контексте резко снизит величину прибыли, формируемой бухгалтерским учетом.

Что касается принципов непрерывности деятельности, то его неприменение в явном или неявном виде исключает использование приемов резервирования и капитализации. Это обстоятельство также в корне меняет величину финансовых результатов отчетного периода. В свою очередь, исключение из базового набора принципов требования осмотрительности может привести к отказу от необходимости образования резервов под обесценение оборотных активов и наоборот создать все предпосылки для появления скрытых резервов, что также меняет величину прибыли отчетного периода. Таким образом, неприменение или сущностное изменение содержания указанных принципов позволяет утверждать, что именно они задают значение величины чистой прибыли (чистого убытка), показателя, включаемого в состав собственного капитала организации.

Методологической предпосылкой организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) является принцип имущественной обособленности, в соответствии с которым разница между активами и обязательствами организации, представляющая собой собственный капитал, является собственностью ее участников. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь наличие непокрытого убытка порождает потребность в определении правила его покрытия. При этом выбор варианта учета распределения прибыли (покрытия убытка) определяется позицией собственников, базирующейся на методологическом принципе ограничения, который может быть сформулирован следующим образом. Принцип ограничения предполагает, что отражение в учете расходования нераспределенной прибыли, возможно, только при ее наличии в составе капитала. Продолжением применения указанного принципа является его экстраполяция на правила покрытия убытков. Наличие убытков не может соседствовать с расходованием прибыли. Таким образом, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемых объектов.

Однако такая методологическая основа нацелена на формирование информации о процессах создания и изъятия прибыли только в пределах отчетного года и не может обеспечить прозрачность этих процессов в ретроспективе, и, соответственно в перспективе. В связи с этим действующая система учета не дает сколько-нибудь подробной информации о формировании и использовании получаемой прибыли. Следует отметить, что развитие организации практически невозможно без осуществления инвестиций в физический капитал, а также инноваций во всех сферах деятельности. В связи с этим применение принципа ограничения должно расширить свои границы. Речь идет об ограничении расходования прибыли на выплату доходов собственникам таким размером, который бы обеспечивал наличие прибыли, необходимой для ее вложения в развитие предприятия. К примеру, если расходование прибыли в полной ее сумме на выплату дивидендов осуществляется в течение ряда смежных отчетных периодов, очевидно, что предприятие не имеет перспективы в самом ближайшем будущем. В свою очередь, это противоречит основополагающему учетному принципу непрерывности деятельности. Поэтому формирование в учете информации, связанной с наличием остатка нераспределенной прибыли для целей расширения объемов деятельности, следует назвать правилом нижней границы расходования прибыли, которое формулируется следующим образом: расходование прибыли на выплату доходов собственникам должно сочетаться с их намерением продолжать деятельность предприятия в обозримом будущем.

Направленность расходов на получение дохода является одним из важнейших условий экономически обоснованного формирования финансового результата в учете. В противном случае любые затраты, произведенные исполнительным органом организации, независимо от решения ее собственников, являлись бы обоснованными расходами. В связи с этим, предлагаем ввести в понятийный аппарат бухгалтерского учета понятие лизъятия прибыли, т.е. расходов, не направленных на получение доходов. К таким расходам следует относить расходы, связанные с благотворительной деятельностью, на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурного и просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. В действующем информационном поле такие расходы квалифицируются как прочие, и, следовательно, заретушированные в истинном их проявлении. На наш взгляд, указанные расходы - это в чистом виде лизъятие капитала, т.е. отвлечение прибыли или части собственного капитала от основной деятельности. При этом под расходами на благотворительность и прочее могут быть завуалированы, в том числе и незаконные операции - вывод капитала, финансирование криминальной деятельности, финансирование политических сил. Поскольку в этом случае происходит отвлечение прибыли, принадлежащей акционерам, от деятельности организации, то, формально говоря,  распоряжаться этими расходами могут только акционеры.

Следовательно, информация о таких расходах должна отражаться не в подсистеме исчисления конечного финансового результата, а в подсистеме распределения прибыли. Введение обязательности такого отражения и будет являться правилом отражения изъятия прибыли. В свою очередь, для достижения прозрачности информации о распределении прибыли, и, соответственно, для установления доминирующего положения концепции многофункциональности финансовых результатов необходима развернутая информация об этом процессе, отражающая расходование прибыли по направлениям.

4. Регулятивы финансовых результатов, их экономическая сущность и функции, выполняемые в бухгалтерском учете. В научной литературе по-прежнему отсутствует системный подход к формированию информации о финансовых результатах организации во взаимосвязи с регулирующими их величину показателями. Соответственно это обстоятельство не обеспечивает прозрачность данных, характеризующих основную цель финансово- хозяйственной деятельности коммерческих организаций в условиях рыночной экономики.

В современной экономической литературе термин регулятив в контексте воздействия на бухгалтерские показатели был использован Я.В.Соколовым при рассмотрении деятельности Ж. Б. Дюмарше. Однако, сущность этого понятия, границы его применения автором не раскрываются. В то же время именно это обстоятельство позволило нам заимствовать этот термин применительно к регулирующим воздействиям на величину прибыли, и соответственно, ввести его в понятийный оборот бухгалтерского учета.

В широком понимании под регулятивами финансовых результатов можно понимать любое бухгалтерское действие, так или иначе влияющее на величину прибыли. По однородности воздействия на ее величину можно выделить регулятивы, выступающие в виде основополагающих принципов бухгалтерского учета, методологические приемы капитализации и резервирования, способы оценки активов и пассивов. Особую группу регулятивов представляют собой те, которые возникли в результате попытки интеграции в системный бухгалтерский учет показателей отложенного налога на прибыль, отражающих расхождения в правилах признания доходов и расходов, и, соответственно, исчисления прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Эти регулятивы с полным правом можно назвать налоговыми. В свою очередь, по возможности управления организацией использования регулятивов финансовых результатов в своих целях их можно подразделить на две основные группы: первая - методологические принципы, вторая - способы влияния.

Первая группа регулятивов является основной, поскольку именно методологические принципы формируют границы того информационного поля, в котором формируются все показатели, в том числе и показатели финансовых результатов и их величина. Применение методологических принципов, закрепленных  в настоящее время нормативным регулированием бухгалтерского учета, является обязательным для всех предприятий. Вторая группа регулятивов - это способы влияния на величину прибыли, разрешенные действующим законодательством. К ним относятся: амортизационная политика организации; варианты оценки запасов и финансовых вложений и способы их списания; порядок списания общехозяйственных расходов; определение перечня резервов предстоящих расходов и оценочных резервов. Эти регулятивы находятся в поле возможностей выбора управления организации исходя из ее целей и задач. При этом указанные принципы, приемы и способы регулирования величины прибыли органически взаимосвязаны между собой и логически вытекают друг из друга. Их применение порождает различные показатели, находящие свое отражение на различных информационных элементах системы бухгалтерского учета. По своей сути эти показатели являются производными от применения действующей методологии и методики формирования учетной информации. Именно они являются отражением всех регулирующих воздействий, возникающих в учете. Поэтому с помощью таких показателей можно уточнить величину финансовых результатов и условия их формирования, и тем самым, сформировать все предпосылки для экономически обоснованного распределения прибыли.

Анализ данных поставляемых указанными информационными элементами системы бухгалтерского учета позволяет выделить три основные функции регулятивов финансовых результатов: аналитическую, прогностическую и функцию воздействия. Под аналитической функцией регулятивов понимается представление информации об условиях формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете отчетного периода. Эта функция предполагает, что пользователю отчетности известно о регулятивах прибыли и их влиянии на финансовый результат, и, соответственно, об условиях его формирования. Прогностическая функция связана с предоставлением информации о будущей динамике прибыли. Использование указанной функции связано с тем, что сформированная информация о прибыли и ее регулятивах в бухгалтерской системе отчетного периода позволяет с достаточной степенью достоверности судить о величине финансового результата следующего или следующих отчетных периодов. Функция воздействия связана с возможностью управления предприятием с помощью регулирующих воздействий, оказывать влияние на величину финансового результата. Иными словами данная функция предполагает, что руководство организации на основании предоставленных ей нормативным регулированием бухгалтерского учета способов управления прибылью может достичь того или иного желаемого финансового результата. Однако последняя функция не всегда может носить объективный характер. Это создает дополнительные сложности для внешних пользователей бухгалтерской отчетности при оценке величины полученной прибыли. Именно это обстоятельство позволяет управлению отдельных организаций при формировании информации перешагнуть ту тонкую грань от обоснованного воздействия на величину прибыли до откровенного манипулирования сознанием пользователя отчетности.

Таким образом, под регулятивами конечных финансовых результатов понимается система показателей, которая при изучении условий возникновения прибылей и убытков позволяет адекватно оценить пользователям их величину и прогнозировать динамику конечной прибыли в будущие отчетные периоды, а также с достаточной степенью достоверности установить степень воздействия управления организацией на порядок их формирования.

5. Состав объектов учета, определяемых как финансовые результаты и их классификация. Проведенный в диссертации анализ нормативной базы бухгалтерского учета и законодательного обеспечения налогообложения прибыли показывает, что порядок их применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли. Многообразие указанных показателей в учете диктует необходимость установления научно обоснованной классификации объектов учета прибыли, вытекающей из правил формирования информации в соответствии с действующими правовыми аспектами, которой в настоящее время нет. В диссертации установлена вся совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа и связанных с различными сторонами сущности прибыли. В результате чего установлено, что информационная составляющая современного бухгалтерского учета такова, что все данные, в том числе и необходимые фискальным органам могут быть получены с его помощью без создания параллельной системы исчисления прибыли в целях налогообложения. Поэтому в целях интеграции двух систем исчисления прибыли на базе использования имеющихся уже классификационных признаков требуется их дополнение теми, которые обеспечивают установление соответствующих объектов учета необходимых для выполнения принципа многофункциональности финансовых результатов.

Выполнение этого требования достигается путем наращивания значений финансовых результатов. На практике наблюдается обратная картина. Так, исключение из состава объектов учета финансовых результатов чрезвычайных доходов и расходов является абсолютно не оправданным шагом. Статистика показывает, что не только в РФ, но и во всем мире возрастает количество техногенных и экологических катастроф, сопровождающихся громадным финансовым ущербом. Это оказывает влияние на финансовое положение сотен предприятий, оказавшихся в зоне их действия. Нарастание таких явлений заставляет предприятия уделять достаточное внимание страхованию своего имущества, а расходы и возможные доходы, порожденные возникновением страхового случая, должны являться элементами системы учета финансовых результатов. В связи с этим, требуется не упразднение указанной категории, а наоборот, выделение чрезвычайных доходов и расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения, формируемый системно в текущем учете и отображаемой в отчетности. Только в этом случае у пользователей появляется возможность объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

В свою очередь, выполнение прибылью своей важнейшей социальной функции как источника государственного бюджета требует представления в учете и отчетности соответствующих значений, присущих налогообложению прибыли и развивающих отражение различных сторон ее сущности. Наиболее информативным классификационным признаком, обеспечивающим баланс интересов различных пользователей информации, является характер распределения прибыли в целях ее налогообложения. По этому признаку учет способен сформировать справочным порядком значения фактической налогооблагаемой прибыли, авансовой прибыли для расчета авансовых платежей, суммах льготированной прибыли, а также данные о прибыли, облагаемой по иным ставкам. Именно эта информация является достаточной и определяющей в налогообложении прибыли и является логическим продолжением основных показателей распределения прибыли. Введение в систему учета указанных значений позволяет представить классификацию многофункциональных финансовых результатов в следующем виде (табл. 1). 

Таблица 1

Классификация многофункциональных финансовых результатов

Классификационный признак	Вид  финансовых результатов
По однородности хозяйственных операций	Прибыль /убыток от обычных видов деятельности Прибыль /убыток от прочих видов деятельности Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования Отложенный налог на прибыль
По составу элементов, представляемых в отчетности	Валовая прибыль Прибыль /убыток от продаж Прибыль /убыток до налогообложения Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) Чистая прибыль (чистый убыток)
По отношению к отчетному периоду формирования показателей	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет Чистая прибыль/чистый убыток отчетного периода Доходы и расходы будущих отчетных периодов
По характеру распределения прибыли в отчетном периоде	Капитализированная прибыль Дивиденды (доходы) собственников Прибыль, изъятая из оборота Налог на прибыль ьготированная прибыль Прибыль, облагаемая по другим ставкам
По составу элементов, регулирующих величину конечного финансового результата	Доходы и расходы будущих отчетных периодов Недостачи и потери от порчи ценностей Резервы предстоящих расходов Оценочные резервы Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство
По способам раскрытия дополнительной информации	Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акцию
По составу элементов, устанавливающих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов	Условный доход (расход) Постоянное налоговое обязательство Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Такая классификация направлена на формирование на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей с целью определения разнообразных результатных показателей хозяйственной деятельности организации, как в ретроспективе, так и текущем периоде. Это в свою очередь обеспечивает и прогнозные управленческие решения.

6. Система счетов учета финансовых результатов и их функциональная классификация. В диссертации установлены функции всех счетов учета финансовых результатов, а также определены взаимосвязи между ними. На базе этого разработана классификация счетов финансовых результатов по их функциям в учетной подсистеме (схема 1).

Позицию необходимости разработки множества учетных классификаций обосновал В.Ф. Палий. В каждой научной классификации необходимо обеспечить ее значимость, т.е. выбирать наиболее существенные признаки в качестве основания для разделения изучаемого множества на части. Чем больше признаков мы выделяем, тем больше степень познания исследуемого множества... Не ограничивать число этих признаков, а научно обосновать и глубоко исследовать их - вот в чем задача теоретиков учета.

Применение способов капитализации и резервирования предполагает введение в учетную систему, так называемых условных статей в виде счетов, придающих большую устойчивость систематизации учетной информации. Их наличие связно с тем, что исчерпывающая полнота информации требует ввода таких счетов, цель которых дать более ясное и точное представление о содержании других счетов. Информацию таких счетов можно назвать регулирующими статьями учетной информации. В связи с этим  необходимо расширить понятие регулирующего счета от счетов, только уточняющих оценку соответствующих активов и пассивов, функции которых определены действующими классификациями до включительно счетов, уточняющих оценку финансовых результатов.  Так, в зависимости от выполняемых функций в подсистеме учета финансовых результатов выделяются: счета, формирующие финансовые результаты, и счета, регулирующие величину финансового результата (счета регулятивы). К формирующим относятся операционно-результатные счета Продажи, Прочие доходы и расходы, финансово-результатный счет Прибыли и убытки, а также счет капитала Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Последний можно отнести и к разновидности результатных счетов, так как он отражает прибыль с начала деятельности организации, инвестированную в нее.

К счетам регулятивам следует отнести счета, связанные с применением методологических приемов капитализации и резервирования. В свою очередь, счета капитализации делятся на счета дополнительные и счета контрарные. Если регулирование учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Таковыми в действующей подсистеме учета являются Доходы будущих периодов, Отложенные налоговые обязательства.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными. В нашей интерпретации к ним относятся Расходы будущих периодов, Недостачи и потери от порчи ценностей, Отложенные налоговые активы.

Счета финансовых результатов

Счета формирующие

Счета регулирующие

Счета сопоставляющие

Счета результатные

Счета капитализации

Счета резервирования

Счета дополннительные

Счета коннтрарные

За счет затрат и расходов

За счет нераспределенной прибыли

За счет прочих расходов

Продажи

Чрезвычайные доходы и расходы

Прочие доходы и расходы

Прибыли и убытки

Нераспределенная прибыль

Доходы будущих периодов

Отложенные налоговые обязательства

Расходы будущих периодов

Отложенные налоговые активы

Недостачи и потери от порчи ценностей

Резервы предстоящих расходов

Резервный капитал

Оценочные резервы

Резервы под условные обязательства

Схема 1 Классификация счетов финансовых результатов по выполняемым ими функциям

Счета резервирования можно разделить на счета, образуемые за счет себестоимости (Резервы предстоящих расходов), за счет прочих расходов (Резервы предстоящих расходов, Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, Резервы под обесценение финансовых вложений, Резервы по сомнительным долгам) и за счет нераспределенной прибыли (Резервный капитал).

На основании приведенной классификации предложено собственное определение подсистемы счетов учета финансовых результатов. Под такой подсистемой понимается совокупность счетов, на которых отражается процесс создания конечных финансовых результатов деятельности организации в данном отчетном периоде с помощью формирующих счетов и выявляются чистые финансовые результаты этого периода путем уточнения их оценки с помощью счетов регулятивов.

7. Учет формирования конечного финансового результата. Установление взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли посредством методологических и методических аспектов, вытекающих из норм ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль, в значительной степени приблизило систему бухгалтерского учета РФ к общепризнанным мировым стандартам, в соответствии с которыми учет налогообложения прибыли осуществляется методом экономических обязательств. В то же время учетные подходы, провозглашенные указанным нормативным документом, знаменует собой коренную ломку сложившихся принципов формирования информации о конечном финансовом результате, отражение которого базировалось на основе применения метода юридических обязательств по налогу на прибыль.

Произошедшие изменения можно свести к двум основным проблемам. Первая проблема - изменение информационной сущности конечного финансового результата, вторая - отсутствие действенных методик его исчисления.

Изменение информационной сущности конечного финансового результата деятельности вызвано действующим порядком определения его величины. Дело в том, что в подсистеме учета финансовых результатов величина текущего налога на прибыль не находит своего отражения. Этот показатель формируется отдельным порядком. В самой подсистеме отражаются только сумма условного расхода по налогу на прибыль и сумма постоянного налогового обязательства. Следовательно, при исчислении конечного финансового результата его сумма будет скорректирована на разницу между начисленными отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами, эквивалентной разнице между суммой фактически начисленного налога на прибыль и его условными значениями, отраженными в указанной подсистеме. Таким образом, величина чистой прибыли формируется с учетом ее корректировки на разницу между начисленными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Кроме этого, на величину чистой прибыли (чистого убытка) оказывают влияние суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые списываются с учета через счет Прибыли и убытки вследствие выбытия объектов, по которым они начислялись. Поскольку объектом, по которому указанные условные значения налога на прибыль начисляются, в первую очередь, являются основные средства, чья амортизация по правилам налогового и бухгалтерского учета в определенные временные отрезки может существенно различаться, то суммы таких списаний теоретически могут представлять собой значительную величину.

Таким образом, показатель чистой прибыли, рассчитанный по действующим правилам формирования информации, скорректирован дважды. Первый раз величиной суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списываемых в результате выбытия объекта, вызвавшего их начисление. Второй - разницей между начисленными отложенными налоговыми активами и такими же обязательствами. Следовательно, показатель чистой прибыли (чистого убытка) в конкретный отчетный период подвержен значительным колебаниям. При этом аргумент, в соответствии с которым потенциальный пользователь бухгалтерской отчетности может использовать значения чистой прибыли, исчисленной таким образом в целях определения ее величины в будущем, и соответственно получить картину имущественного и финансового положения организации в динамике, вызывает большие сомнения. По мнению автора, первичная функция этого главнейшего показателя бухгалтерского учета - дать адекватную оценку деятельности организации за отчетный период (действие требования приоритета экономического содержания над формой).

Установление главенствующего положения этой функции в текущем учете достигается с помощью разработки соответствующей методики формирования информации о конечном финансовом результате. В настоящее время на информационном элементе, предназначенном для исчисления конечного финансового результата деятельности организации, может отражаться значительная совокупность самых разнообразных показателей. Структуризация таких данных с целью усиления информативных возможностей учета финансовых результатов предполагает выделение ряда субсчетов к счету Прибыли и убытки. Однако их полный перечень нормативным регулированием не определен. Поэтому номенклатура таких субсчетов должна определяться практической необходимостью группировки информации в разрезе структуры действующей формы отчета о прибылях и убытках.

Для формирования информации о прибыли (убытке) до налогообложения необходимо ввести в практику учета одноименный субсчет 1 Прибыль (убыток) до налогообложения. На нем отражаются прибыль (убыток) от продаж, сальдо прочих доходов и расходов, а также суммы причитающихся бюджету налоговых санкций. Путем балансирования указанных показателей формируется остаток, который отражает прибыль (убыток) до налогообложения. Для учета условного расхода (дохода) предусматривается субсчет 2 Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль к счету Прибыли и убытки. На нем в зависимости от экономической природы хозяйственной ситуации, связанной с определением указанных величин в корреспонденции со счетом Расчеты по налогам и сборам, субсчет Расчеты по налогу на прибыль отражаются показатели условных расходов (условных доходов). При этом в случае наличия прибыли до налогообложения рассматриваемый субсчет дебетуется, в противоположном случае - кредитуется. Таким образом, сальдо по этому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Для учета постоянного налогового обязательства предусматривается открытие к счету Прибыли и убытки субсчета 3 Постоянное налоговое обязательство. На этом субсчете по его дебету учитываются суммы постоянного налогового обязательства в  корреспонденции со счетом Расчеты по налогам и сборам, субсчет Расчеты по налогу на прибыль. Соответственно остаток по этому субсчету отражает сумму постоянного налогового обязательства нарастающим итогом с начала отчетного периода и может быть только дебетовым.

Кроме этого, формирование информации о финансовых результатах предполагает выделение в самостоятельный объект учетного наблюдения и тех показателей списания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, при выбытии объекта, по которому они начислены. Дело в том, что списание этих показателей с соответствующих счетов отложенного налога на прибыль осуществляется в корреспонденции со счетом Прибыли и убытки При этом из действующих правил совершенно неясно, каким образом системно учитывать эти показатели. Если такие суммы включать в величину прибыли (убытка) до налогообложения, то тогда будет нарушаться взаимосвязь между данными бухгалтерского и налогового учета. Если же эти показатели выделять на уровне отдельного субсчета к счету Прибыли и убытки, то это обстоятельство все равно приведет к изменению информационной сущности чистой прибыли (чистого убытка). При этом главным вопросом, по нашему мнению является то, что эти показатели проистекают из прошлых отчетных периодов и имеют отношение не к чистой прибыли (чистому убытку) отчетного периода, а к сумме нераспределенной прибыли (непокрытому убытку). Для этих целей следует предусмотреть к счету Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) специальный субсчет  Списание отложенных налоговых активов и обязательств. По его дебету в корреспонденции с кредитом счета Отложенные налоговые активы отражается та часть, отложенных налоговых активов, которая эквивалентна начислению по выбывающему объекту. В свою очередь та часть отложенных налоговых обязательств, которая эквивалента выбытию объекта их начисления, отражается по дебету счета Отложенные налоговые обязательства и кредиту субсчета Списание отложенных налоговых активов и обязательств. Соответственно, остаток по рассматриваемому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Его значение и формирует величину, отражающую влияние показателей списания отложенных налоговых активов и обязательств на сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Конечно, могут последовать возражение как быть с ситуацией, в которой в одном и том же отчетном периоде начиналось начисление отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств и одновременно осуществлялось их списание вследствие выбытия объекта их порождающего. Такая ситуация безусловно имеет отношение только к чистой прибыли (чистому убытку) отчетного периода. Решение этой проблемы осуществляется во взаимосвязи с решением главной проблемы - отражением в учете чистой прибыли (чистого убытка) с учетом  адекватной оценки событий отчетного периода. Для этого необходимо только одно - изменение квалификации показателей отложенного налога на прибыль в виде разницы между начисленными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами и обязательствами с ее аморфного значения, исключенного из системы исчисления прибыли, в объект ее учета, каковым собственно эта разница и является. По своей сути она представляет собой величину отложенного налога на прибыль, сформированного в отчетном периоде, напрямую связанную с величиной нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будущих отчетных периодов. Именно это обстоятельство позволяет трактовать этот показатель как влиятельный регулятив, позволяющий, с одной стороны, принимать его во внимание при исчислении конечного финансового результата отчетного года, с другой, учитывать как величину изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) будущих отчетных периодов.

Для этого выявленную за отчетный период указанную выше разницу целесообразно отражать записью по итогам отчетного периода по счету Прибыли и убытки и счету Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), субсчет Списание отложенных налоговых активов и обязательств. При этом для системного формирования информации об этом показателе необходимо предусмотреть соответствующий субсчет 4 Разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами к счету Прибыли и убытки. Соответственно, остаток по рассматриваемому субсчету может быть как дебетовым, так и кредитовым. Его значение и формирует величину, отражающую влияние показателей указанной разницы на сумму чистой прибыли (чистого убытка). Наличие подобной номенклатуры субсчетов к счету Прибыли и убытки, конечные данные которых нацелены на формирование данных отчета о прибылях и убытках позволяет упорядочить информацию о факторах влияния на величину конечного финансового результата и тем самым обеспечить системный подход к учету всей совокупности финансовых результатов. При этом наличие подобной номенклатуры субсчетов предусматривает детально прописанную процедуру порядка их закрытия, которая может осуществляться следующим порядком. По окончании отчетного периода заключительными оборотами декабря субсчет 2 Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль, субсчет 3 Постоянное налоговое обязательство и субсчет 4 Разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами закрываются записью по стороне противоположной той, на которой числится остаток на отчетную дату через субсчет 1 Прибыль (убыток) до налогообложения. В свою очередь на субсчете 1 Прибыль (убыток) до налогообложения путем балансирования показателей выявляется показатель, списываемый на счет Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)). Следовательно, субсчет 1 Прибыль (убыток) до налогообложения в данном случае и только в этом случае выполняет функции субсчета, на котором выявляется чистая прибыль (чистый убыток).

Таким образом, предложенная методика отражения показателей конечного финансового результата отчетного периода является органической частью концепции многофункциональных финансовых результатов. Ее реализации позволяет формировать величину чистой прибыли (чистого убытка) с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль. В то же время, величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается с учетом изменений, возникающих из-за отложенного налога на прибыль, т.е. с учетом экономических обязательств по налогу на прибыль. Тем самым обеспечивается синергетический эффект от восприятия информации.

8. Учетные подсистемы  распределения прибыли (покрытия убытков). Современная подсистема учета распределения прибыли направлена исключительно на удовлетворение информационных интересов собственников. В связи с этим все выплаты, связанные с социальным развитием организации или с платежами за счет прибыли в бюджет, трактуются как расходы и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата. Поэтому такая модель распределения прибыли характеризуется отсутствием информационного элемента, отражающего отвлечение прибыли и являющегося регулирующим по отношению к счету Прибыли  и убытки. Вся информация о распределении прибыли, отражается непосредственно на счете, предназначенном для аккумулирования нераспределенной прибыли. Однако такой подход к формированию информации только частично удовлетворяет запросы пользователей для принятия решений и только по отчетному году. Для детальной оценки процесса распределения прибыли им необходима развернутая информация о показателях прибыли за несколько предшествующих лет.

Действующая же система учета построена таким образом, что показатели расходования чистой прибыли за ряд предшествующих лет изымаются из информационного оборота, так как отсутствует соответствующий информационный элемент, отражающий изъятие прибыли кумулятивным способом, т.е. отсутствуют предпосылки для выполнения требования прозрачности информации в бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Таким образом, учет нераспределенной прибыли как важнейшей составляющей собственного капитала организации в целях обеспечения прозрачности такой информации предпочтительно строить на предложенных выше методологических принципах и методических правилах, т.е.апоследовательно от периода к периоду, включая в себя информацию о всех предыдущих периодах; с учетом необходимости не только раздельного учета прибылей и убытков, но и выделения конкретного периода их получения; в разрезе направлений распределения и изъятия прибыли. В связи с этим, учет нераспределенной прибыли предлагается организовать путем открытия субсчетов, отражающих две противоположные сущности прибыли кумулятивным способом к счету Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток): субсчет 1 Прибыли и убытки полученные; субсчет 2 Распределение и изъятие прибыли. В свою очередь, для детализации информации на указанных субсчетах предлагается сформировать систему субсчетов второго порядка.

Представленная учетная подсистема состоит из трех уровней. На первом уровне находится счет Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), в котором агрегируются все остатки по открытым к нему субсчетам. На втором уровне рассматриваемой системы находятся субсчета первого порядка: 1 Прибыли и убытки полученные; 2 Распределение и изъятие прибыли. На субсчете 1 Прибыли и убытки полученные учитываются прибыли и убытки организации за каждый отчетный год, списываемые с действующего счета Прибыли и убытки. Субсчет 2 Распределение и изъятие прибыли предназначен для регулирования оценки остатка по субсчету 1 Прибыли и убытки полученные и для предоставления информации пользователю о расходовании прибыли. На этом субсчете по его дебету отражаются только те суммы, которые изымаются из деятельности организации, либо капитализируются в форме резервного капитала. Сопоставление остатков этих субсчетов представляет собой показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), наращиваемый с начала деятельности организации. В свою очередь, усиление синергетического эффекта от восприятия пользователями сформированной в учете информации достигается с помощью открытия ряда субсчетов второго порядка, характеризующих определенные стороны сущности прибыли (схема 2).

Особое внимание пользователей информации о прибыли привлекают показатели ее прочего изъятия. Сейчас отражение расходов на благотворительность и иные аналогичные цели осуществляется в составе прочих расходов, т.е. такие расходы включаются в систему исчисления чистой прибыли. Однако, расходы признаются таковыми только в том случае, если доказана их связь с получаемыми доходами. Следовательно, указанные расходы - это в чистом виде отвлечение прибыли (собственного капитала) от основной деятельности, т.е. лизъятие капитала, так как они не соответствуют деловой цели - получению прибыли, закрепленной в ГК и в уставах организаций. При этом под расходами на благотворительность и иные аналогичные мероприятия могут быть заретушированы, в том числе и незаконные операции - вывоз капитала, финансирование криминальной деятельности, финансирование политических сил. Таким образом, такой подход искажает величину чистой прибыли и ретуширует важнейшее направление в использовании капитала организации. В связи с этим, исходя из экономического смысла рассмотренных операций, указанные расходы необходимо переквалифицировать и отражать в учете как изъятие прибыли.

Предложенный подход к формированию показателей финансовых результатов предшествующих лет позволяет говорить о прозрачности информации, так как пользователь при первом обращении к данным такого учета получает необходимый минимум информации о процессах создания прибыли и ее изъятии, осуществленных в предшествующих отчетных периодах. А суммы изъятия прибыли, представленные по направлениям расходования дают информацию о поведенческом стереотипе собственников организации.

Счет Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Субсчет 1 Прибыли и убытки полученные

Субсчет 2. Распределение и изъятие прибыли

Субсчет 1.1. Прибыль прошлых лет

Субсчет 1. 2. Убыток прошлых лет

Субсчет 1.3. Чистая прибыль отчетного года

Субсчет 2. 1.  Дивиденды (доходы), начисленные собственникам (учредителям)

Субсчет 2. 2. Направление прибыли на образование резервного капитала

Субсчет 2. 3. Прочее изъятие прибыли

Субсчет 1. 4. Чистый убыток отчетного года

Субсчет 1. 5. Уценка основных средств

Субсчет 1.6. Списание отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства

Схема 2.  Предлагаемая система субсчетов первого и второго порядка к счету Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

9. Системы показателей финансовых результатов в основных формах бухгалтерской отчетности. Способы формирования и представления показателей в бухгалтерской отчетности, а также правила их регулирования за последние десять лет претерпели значительные изменения. В наибольшей степени эти изменения затронули финансовые результаты. По своей сути такие изменения являются экспериментами в области управления отдельными организациями. В работе на основе поставленных задач перед бухгалтерской отчетностью о финансовых результатах экстраполированы на объект исследования критерии ценности, надежности и сопоставимости в отчетности. Однако выполнение указанными критериями своих функций в полном объеме возможно только на основе разработанного в диссертации критерия развернутости финансовых результатов, который подразумевает отражение различных сторон их сущности. Так прозрачность отчетности подразумевает отражение в ней не только показателей формирования прибыли, но и суммы ее изъятия из оборота.

Проведенный анализ сущности современного бухгалтерского баланса показал, что отражение прибыли в составе капитала сталкивается с двумя основными проблемами. Первая проблема заключается в том, что данный показатель представляется в самом агрегированном виде, обеспечивающем только функцию, отражающую свойства прибыли как основного фактора поддержания капитала. Вторая проблема связана с отражением решений собственников по поводу распределения прибыли (покрытия убытков) в отчетности. По существу такая информация является центральной в бухгалтерской отчетности. Однако в соответствии с ПБУ 7/98 События после отчетной даты процесс распределения прибыли квалифицируется как событие после отчетной даты и в основных формах бухгалтерской отчетности своего отражения не находит.

Первая из двух указанных проблем вытекает из ориентации на отражение прибыли в составе собственного капитала по МСФО, чья практическая значимость для оценки указанного показателя в современных условиях развития экономики РФ вызывает большие сомнения. Начиная с 1996 г. нормативным регулированием бухгалтерского учета последовательно изымались показатели, характеризующие различные сущностные стороны формирования и распределения прибыли. Этот процесс получил свое логическое завершение в 2003 г. С этого момента в бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовый результат определяется алгебраическим произведением остатков по счета Прибыли и убытки за те же периоды и счета Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на начало отчетного года. В балансе за год по строке нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражается остаток по счету Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на конец отчетного года. Таким образом, пользователи отчетности и в первую очередь мелкие держатели акций лишаются важнейшей для них информации о результатах деятельности организации за отчетный год. В первую очередь, это касается показателя непокрытый убыток отчетного года, который выступал в роли предупредительного сигнала. В действующей отчетной форме при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет наличие убытка отчетного года в значительной мере ретушируется. В связи с этим, считаем, что отказ от жесткого алгоритма формирования в балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по смежным отчетным периодам представляет собой шаг назад, который при определенных условиях может привести к нарушению основополагающего принципа нейтральности отчетности по отношению к различным группам пользователей.

Кроме рассмотренных вопросов отражения конечного финансового результата в бухгалтерском балансе проблема прозрачности бухгалтерской отчетности организаций требует постановки вопроса отражения в ней сумм прибыли, распределенной и изъятой из деятельности организации. Информация о распределении прибыли формируется только за отчетный год в текущем учете без отражения ее в отчетности. В свою очередь, информация об изъятии прибыли отсутствует не только в отчетности, но и в текущем учете. Между тем без владения такой информацией, сформированной системным порядком в учете, отражающей ретроспективу решений собственников, пользователь лишается важнейших стратегических ориентиров, позволяющих определить пути развития предприятия, направленность других решений собственников, в том числе и социально-политических. Решение этой проблемы осуществляется на основе введения в систему основополагающих правил формирования информации о финансовых результатах предложенного нами принципа их развернутости, который обеспечивает отражение различных сторон сущности прибыли и, соответственно их прозрачность.

В связи с этим на базе предложенных выше информационных элементов учетной подсистемы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), одни из которых формируют данные о процессах создания прибыли, а другие - о прибыли, распределенной и изъятой из оборота предприятия, в диссертации сформирована система показателей раздела Капитал и резервы бухгалтерского баланса. Также в этом разделе предложено отображать резервы предстоящих расходов. Такая позиция вытекает из того, что в основе их образования лежит, как правило, не правовое или экономическое обязательство против третьего лица, а только внутреннее обязательство, которое не может растворяться в общей величине обязательств. В связи с этим резервы предстоящих расходов следует рассматривать как составляющую собственного капитала.

При этом указанные резервы предложено обособлять в рассматриваемом разделе баланса по фактам хозяйственной деятельности, которые неизбежно произойдут в будущем, и фактам, которые носят гипотетический характер. К первым следует отнести факты создания резервов, которые допускаются налоговым законодательством. Эти резервы, а также расходы их порождающие, рассчитанные по нормам налогового законодательства и включенные в бухгалтерскую систему, носят совершенно реальный характер. Соответственно и величина конечного финансового результата с учетом указанных расходов при проведении инвентаризации соответствующих резервов не будет подвергаться какому-либо существенному искажению. Совершенно другой характер носят гипотетические обстоятельства, по которым создаются резервы под условные обстоятельства. Например, резервы под различные судебные разбирательства, практика которых в условиях рыночной экономики неудержимо расширяется, а суммы издержек, штрафов, неустоек по искам у средних и крупных предприятий носят многомиллионый характер. В то же время, юридическая практика показывает, что смоделировать судебную тяжбу в узких целях какой-то группы собственников не представляет особого труда. Поэтому искусственный характер рассматриваемой категории позволяет снижать конечный финансовый результат отчетного периода, который, в первую очередь, интересует внешних пользователей бухгалтерской информации при анализе финансового состояния организации. Все это может быть использовано управлением предприятия в коллизиях перед слиянием, недружественным поглощением и другими аналогичными процедурами.

Не оспаривая необходимость резервирования как способа капитализации средств для осуществления выплат и погашения расходов в будущем, необходимо осознавать, что при создании современной информационной системы бухгалтерского учета на первый план выходит механизм формирования конечного финансового результата отчетного периода и прибыли в составе собственного капитала - важнейших категорий рыночной экономики. При этом такой механизм должен быть понятным и прозрачным, в первую очередь, внешним пользователям такой информации. Для этого необходимо четко определить место резервов под условные обязательства в системе бухгалтерского учета с целью недопущения возможности использования рассматриваемого методологического приема для манипулирования величиной прибыли. Все это становится возможным только в случае выделения резервов под условные обязательства в самостоятельный объект учетного наблюдения. В этих целях следует предусмотреть для учета таких резервов специальный информационный элемент в виде синтетического счета Резервы под условные обязательства. Соответственно, учет собственно резервов предстоящих расходов следует вести на действующем счете Резервы предстоящих расходов. Таким образом, предлагаемая методика учета резервов предстоящих расходов позволяет, в первую очередь, внешним пользователям ориентироваться в многообразии указанных резервов, легко определять суммы условных расходов и условия их возникновения.

Кроме того, для достижения прозрачности информации процесс распределения и изъятия прибыли следует квалифицировать как событие отчетной даты. Все остальные вопросы, связанные с утверждением, подписанием, представлением и опубликованием отчетности носят в основном организационный характер и к методологии и методике бухгалтерского учета отношения не имеют. Использование вышеизложенных принципов в формировании информации при отражении движения прибыли в составе собственного капитала в балансе позволит обеспечить прозрачность всех сторон сущности предпринимательской прибыли, которая в рамках действующих подходов не достигается.

Проведенный в диссертации анализ отчета о прибылях и убытках показывает, что система показателей финансовых результатов, представленная в действующей его форме, порождает ряд вопросов, которые требуют незамедлительного решения. Структура доходов и расходов по обычным видам деятельности, формирующая прибыль (убыток) от продаж отчета, является стабильной более десяти лет и, в принципе, выполняет возложенные на нее функции. В отношении доходов и расходов, получивших в этой отчетной форме название прочих, наблюдается стабильная динамика по сокращению таких показателей. Сначала из информационного оборота были изъяты показатели, характеризующие чрезвычайные события в деятельности предприятия, а затем и показатели внереализационных операций. Отказ от обособленного отображения внереализационных доходов и расходов является оправданным, так как их выделение из состава операционных носило искусственный характер. В то же время, отказ от такого же отображения чрезвычайных доходов и расходов в отчетности в современных условиях, когда стремительно увеличивается количество техногенных и природных катастроф, которые непосредственно влияют на финансовые результаты предприятий, оказавшихся в их зоне, является преднамеренным шагом в ретушировании данных о финансовых результатах. Более того, с учетом этих обстоятельств следует выделить в действующем Плане счетов самостоятельный информационный элемент, например счет 92 Чрезвычайные доходы и расходы, и восстановить правила формирования данных об указанной категории, которые действовали ранее. Такое их выделение в самостоятельный объект учета, связано с настоятельной необходимостью формирования у пользователей отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

В самом же отчете о прибылях и убытках следует отражать чрезвычайные доходы и расходы отдельными строками отчета перед показателем прибыль (убыток) до налогообложения. В этом случае, такие показатели системным порядком включались бы в алгоритм исчисления прибыли (убытка) до налогообложения, с одной стороны, и предоставляли необходимую уточняющую информацию пользователям, с другой стороны. Кроме того, целесообразно выделение в самостоятельный объект отчета условных расходов, послуживших источником образования как условных, так и оценочных резервов. Как доказано в работе признание таких расходов следует осуществлять только в момент расходования этих резервов. Для этого необходимо предусмотреть в отчете специальную справочную строку, которая несла уточняющую информацию к строке прочие расходы и, соответственно, к величине конечного финансового результата. Также, в отчете следует обособлять суммы причитающихся налоговых санкций до строки прибыль (убыток) до налогообложения так, как в условиях специфики налоговой реформы государства его значения могут представлять значительные суммы. Кроме того, такой показатель дает оценку эффективности бухгалтерского менеджмента в указанных выше условиях.

Наибольшие проблемы отчета о прибылях и убытках порождает та его часть, которая связана с формированием информации о налоге на прибыль. Так для обозначения взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом с помощью значений отложенного налогового актива и обязательств в отчете используется точно такая же терминология, как и при формировании показателей баланса. Однако экономическое содержание этих категорий принципиально разное. Отчет о прибылях и убытках отражает показатели финансовых результатов отчетного периода, т.е. в данном случае отражаются остатки, соответствующие отчетному периоду. В балансе же отражаются остатки, соответствующие предшествующему и отчетному периоду начислений и списаний. При этом формирование отчета в отношении доходов и расходов осуществляется кумулятивно развернутым способом отражения показателей. И только в отношении отражения отложенных налоговых активов и обязательств это методическое правило не соблюдается. Для достижения этой цели, по мнению автора, в отчете отражение отложенных налоговых активов и обязательств следует осуществлять отдельно в разрезе начислений и списаний этих объектов учета, соответствующих отчетному периоду.

Сам же показатель нераспределенной прибыли (убытка) за отчетный период, представляемый в отчете отражается в сумме как минимум, скорректированный на величину разницы между отложенными налоговыми обязательствами и активами. Таким образом, показатель чистой прибыли (чистого убытка) в этот отчетный период с учетом всех возможных последствий применения отложенного налога на прибыль подвержен значительным колебаниям. В связи с этим, автором предложена система показателей отчета о прибылях и убытках, формирующая величину чистой прибыли/убытка с учетом юридических обязательств по налогу на прибыль. А предложенная система справочной информации предоставляет пользователю все данные о составе отложенного налога на прибыль, а также позволяет оценить его влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В современных условиях такие понятия, как бухгалтерская отчетность и учетная политика неразрывно связаны друг с другом. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией. В работах автора определен алгоритм сочетаний элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата абстрактного отчетного года. Таким образом, у аппарата управления появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в отчетности. Однако кроме аппарата управления, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи, которым все финансовые результаты, представленные в отчетности, необходимо воспринимать через понимание алгоритмов их расчета. Эта проблема является центральной во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью бухгалтерского учета - формированием полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Именно, поэтому в диссертации сделан акцент на обоснование и разработку методологии и методики учета финансовых результатов, позволяющих снять указанное противоречие.

Также в диссертации разработана социально-экономическая парадигма учетных систем финансовых результатов на базе национального бухгалтерского стереотипа методологии. Кроме того, обоснованы учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и построены учетные системы и подсистемы налогообложения прибыли, состав и классификация которых определяются взаимосвязью с бухгалтерским учетом. Кроме того, разработаны конкретные методики учета регулятивов во взаимосвязи с величиной финансовых результатов.

111. Основные публикации по теме диссертации исследования:

Монографии, брошюры, учебники и учебные пособия:

1. Нечитайло А.И. Регулятивы финансовых результатов в системе бухгалтерского учета: Монография. Ц  СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - 10,4 п.л.
2. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли: Монография. Ц  СПб.: Изд-во Питер, 2005. Ц  21,0 п.л.
3. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли: Монография. - СПб.: Изд-во Юридический центр Пресс, 2003. - 22.0 п.л.
4. Нечитайло А.И. Моделирование учета финансовых результатов: Монография. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2002.  - 12,1 п.л.
5. Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет: учебник /А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло.- М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 22,5 п.л.  (вклад автора - 11,25).
6. Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие / Н.Н. Карзаева, А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.:  ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 13,0 п.л.  (вклад автора 4,35 п.л.).
7. Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов: учеб.-практ. пособие / А. Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)
8. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов: учеб.-практ. пособие /А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во Юридический центр Пресс, 2002. - 22 п.л. (вклад автора 11,0 п.л.)
9. Нечитайло А.И. Конспект лекций по курсу Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие / Н.Н. Карзаева, А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2002.  - 5,2 п.л. (вклад автора - 2,6 п.л.).
10. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и использования прибыли. Учебное пособие / А.И. Нечитайло. - СПб.: Знание, Изд-во СПбИВСЭП, 2000. - 6,5 п.л.
11. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и использования прибыли. Учебное пособие / А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998. - 1,9 п.л.
12. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов, фондов и резервов. Учебное пособие/ А.И. Нечитайло.  - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998. - 2,9 п.л.
13. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета. Учебное пособие/ А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во Питер, 2005. - 19,0 п.л.
14. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета. Учебное пособие/ А.И. Нечитайло. - СПб.: Изд-во Юридический центр Пресс, 2003. - 19,5 п.л.
15. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие / А.И. Нечитайло, И.И. Петрова - СПб.: Изд-во ИВЭСЭП, Знание, 2001. - 9,0 п.л. (вклад автора - 4,5 п.л.).
16. Нечитайло А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие / А.И. Нечитайло, И.И. Петрова. - СПб.: Изд-во ИВЭСЭП, Знание, СПбГУЭФ,  2000. - 5,0 п.л. (вклад автора - 2,5 п.л.).
17. Нечитайло А.И. Экономика предприятия: учебное пособие. -  СПб: Изд-во РГГМУ, 2007. - 11,75 п.л.

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК России:

18. Нечитайло А.И. Развитие методологии и методики формирования информации о финансовых результатах организации // Экономические науки. Ц2008. - №10 (47). - С.348 - 357 - 1 п.л.
19. Нечитайло А.И. Регулятивы финансовых результатов, применение которых обуславливается резервированием // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 6. - С.59Ц65Ц1 п.л.
20. Нечитайло А.И. Концептуальные подходы к отражению прибыли в бухгалтерском учете // Финансы и бизнес. - 2008.Ц № 3. - С. 114Ц120 - 0, 57 п.л.
21. Нечитайло А.И. Методология и методика учета нераспределенной прибыли в составе собственного капитала // Известия Санкт-Петернбургского унинверситета эконномики и финансов. - 2007. - №2 (50). С. 64 - 72 - 1,0 п.л.
22. Нечитайло А.И. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета прибыли // Известия Санкт-Петернбургского унинверситета эконномики и финансов. - 2003. - №3 (35). - С. 108Ц121 - 1,0 п.л.
23. Нечитайло А.И. Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах за десятилетие российских реформ // Известия Санкт-Петернбургского унинверситета эконномики и финансов. - 2003. - №4 (32). - С. 138 - 151 - 0,9 п.л.
24. Нечитайло А.И. Состав и классификация финансовых результатов в целях ведения бухгалнтерского учета/А.И. Нечитайло, И.И. Петрова // Известия Санкт-Петернбургского унинверситета эконномики и финансов. - 2000. - №2 (22). - С. 118 - 128 - 1,0 п.л. (вклад автора 0,5 п.л.).
25. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и иснпользования прибыли: порядок ренформирования // Известия Санкт-Петернбургского унинверситета эконномики и финансов. - 1999. - №1 (17). Ц  С. 52 - 62 - 1,2 п.л.
26. Нечитайло А.И. Об учете деятельности хозрасчетных бригад /А.И. Нечитайло, Н.О. Мельников // Бухгалтерский учет. - 1987. - № 9. - С. 27 - 28 Ц0,3 п.л. (вклад автора 0,15 п.л.).
27. Нечитайло А.И. Совершенствование бухгалтерского учета тары/А.И. Нечитайло, Н.О. Мельников //Бухгалтерский учет. - 1986. - № 8. - С. 33 - 34 - 0,2 п.л. (вклад автора 0,1 п.л.).

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках:

28. Нечитайло А.И. Мировой финансовый кризис и современный бухгалтерский учет // Труды экономического и социально-гуманитарного факультета (выпуск 2) РГГМУ. Ц  СПб.: Изд-во РГГМУ, 2008. Ц  С. 6 - 8. - 0,25 п.л.
29. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о расходах будущих периодов во взаимосвязи с подсистемой учета финансовых результатов// Труды экономического и социально-гуманитарного факультета (выпуск 2) РГГМУ. Ц  СПб.: Изд-во РГГМУ, 2008. Ц  С. 9 - 18. - 0,9 п.л.
30. Нечитайло А.И. Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли// Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. Выпуск 2. Ц  СПб.: Изд-во РГГМУ, 2008. С. 16 - 30. - 1,0 п.л.
31. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о регулятивах финансовых результатов / А.И. Нечитайло, И.С. Манхаева // Ученые записки РГГМУ. Ц  2007.  Ц  №4. - С. 165 - 169. - 1,0 п.л. (вклад автора - 0,5 п.л.).
32. Нечитайло А.И. Возможность использования данных бухгалтерского учета в целях исчисления налога на прибыль /А.И. Нечитайло, И.В. Кучерявая // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. Ц  СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 34 - 45. - 0,9 п.л.  (вклад автора - 0,45 п.л.).
33. Нечитайло А.И. Формирование информации по направлениям учета нераспределенной прибыли (покрытия убытка) /А.И. Нечитайло, П.В. Гордеев // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. Ц  СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 10 - 19. - 0,8 п.л. (вклад автора - 0,4 п.л.).
34. Нечитайло А.И. Проблемы раскрытия основных категорий теории и практики экономики предприятий // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 5 - 9. - 0,4 п.л.
35. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о регулятивах прибыли / А.И. Нечитайло, И.С. Манхаева // Сборник научных трудов сотрудников кафедры Экономики предприятия и учетных систем и кафедры Экономики и менеджмента РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2007. - С. 19 - 33. - 1,0 п.л. (вклад автора - 0,5 п.л.).
36. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов: принципы взаимодействия /А.И. Нечитайло, И.В. Кучерявая // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2006. - С. 78 - 83. - 0,2 п.л. (вклад автора - 0,1 п.л.).
37. Нечитайло А.И. Показатели амортизации в управлении предприятием /А.И. Нечитайло, З.Б. Майлибаева // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. Ц  СПб.: Изд-во РГГМУ, 2006. - С. 84 - 88. - 0,3 п.л. (вклад автора - 0,15 п.л.).
38. Нечитайло А.И. Принципы формирования информации о чистой прибыли и ее регулятивах / А.И. Нечитайло, И.С. Манхаева // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. СПб.: Изд-во РГГМУ, 2006. - С. 114 - 118. - 0,3 п.л. (вклад автора - 0,15 п.л.).
39. Нечитайло А.И. Методологические принципы и методические правила формирования информации о нераспределенной прибыли в составе собственного капитала организации // Труды кафедры Экономики и менеджмента (выпуск 3) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2005. - С. 14 - 18. - 0,3 п.л.
40. Нечитайло А.И. Недостачи и потери от порчи материальных ценностей и их взаимосвязь с подсистемой учета финансовых результатов / А.И. Нечитайло, И.С. Манхаева // Труды кафедры Экономики предприятия и предпринимательства (выпуск 4) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2005. - С. 66 - 70. - 0,3 п.л. (вклад автора - 0,15 п.л.).
41. Нечитайло А.И. Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов деятельности предприятия /А.И. Нечитайло, И.В. Кучерявая // Труды кафедры Экономики предприятия и предпринимательства (выпуск 4) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2005. - С. 62 - 65. - 0,2 п.л. (вклад автора - 0,1 п.л.).
42. Нечитайло А.И. Учетная подсистема финансовых результатов в управлении организацией/А.И. Нечитайло, И.В. Кучерявая и др.// Труды кафедры Экономики предприятия и предпринимательства (выпуск 4) РГГМУ. - СПб.: Изд-во РГГМУ, 2005. - С. 11 - 24. - 1,0 п.л. (вклад автора - 0,25 п.л.).
43. Нечитайло А.И. Стратегии управления предприятием и их информационное обеспечение данными о финансовых результатах // Труды кафедры Экономики предприятия и предпринимательства (выпуск 2) РГГМУ. - СПб.- Изд-во РГГМУ, 2005. - С. 63 - 70. - 0,5 п.л.
44. Нечитайло А.И. Теоретические основы построения системы учета прибыли/А.И. Нечитайло, П.В. Гордеев // Труды кафедры Экономики предприятия и предпринимательства (выпуск 2) РГГМУ. - СПб.- Изд-во РГГМУ, 2005. - С. 71 - 73.  - 0,5 п.л. (вклад автора - 0,25 п.л.).
45. Нечитайло А.И. Учетные системы и модели в налогообложении прибыли // Бухгалтерский учет в Санкт-Петербурге. 1703-2003: Сборник статей под ред. проф. Я.В.Соколова. - СПб.: Изд-во Юридический центр Пресс, 2003. - С. 356 - 376.  - 0,9 п.л.
46. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли в соответствии с новым Планом счетов//Проблемы учета и анализа: Сборник статей, посвященных 100-летию со дня рождения заслуженного деятеля науки Российской Федерации, профессора Павла Ивановича Савичева. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2001. - С. 204 - 217.  - 0,9 п.л.
47. Нечитайло А.И. Информационное обеспечение управления организацией и организация учета финансовых результатов//Ученые записки. Том 3: Бухгалтерский учет, анализ и аудит в системе информационного обеспечения управления организацией. - СПб.: Знание, Изд-во СПбИВЭСЭП, 2001. - С.6 - 17. - 0,7 п.л.
48. Нечитайло А.И. Учетная политика предприятия как фактор управления величиной финансовых результатов/А.И. Нечитайло, И.И. Петрова // Ученые записки. Том 3: Бухгалтерский учет, анализ и аудит в системе информационного обеспечения управления организацией. - СПб.: Знание, Изд-во СПбИВЭСЭП, 2001. - С.17 - 26. Ц  0,6 п.л. (вклад автора - 0,3 п.л.).

Доклады на научных конференциях и другие публикации:

49. Нечитайло А.И. Тенденции развития бухгалтерской отчетности и их взаимосвязь с финансовым менеджментом /А.И. Нечитайло, И.И. Петрова //Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года. Март-апрель 2004 года. Факультет финансовых, кредитных и международных экономических отношений. Т. 1:Сборник докладов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2004. - 0,3 п.л. (вклад автора - 0,15 п.л.).
50. Нечитайло А.И. Проблемы бухгалтерского учета налога на прибыль в системе формирования о финансовых результатах // Совершенствование учета, экономического анализа и аудита в современных условиях. Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции. - Тюмень: Изд-во Тюменского государственного университета, 2004. - 0,45 п.л.
51. Нечитайло А.И. Проблемы прозрачности учетной информации о финансовых результатах и пути их решения//Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года. Март-апрель 2004 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ,2005. - 0,1 п.л.
52. Нечитайло А.И. Предпринимательская прибыль в бухгалтерском учете //Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2001 года. Март-апрель 2002 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа: Сборник докладов. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 2002. - 0,1 п.л.
53. Нечитайло А.И. Предпринимательство и бухгалтерская прибыль //Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2001 года. Март-апрель 2002 года: Сборник лучших докладов. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 2002. - 0,2 п.л.
54. Нечитайло А.И. Учет, состав и классификация финаннсовых результатов // Современное сонстояние и перспективы развития аундита и бухгалтерского учета: Доклады и выступления на научно-практиченской конференции. - Махачкала: - Изд. полиг. центр ДГУ, 1997. - 0,7 п.л.
55. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов в системе информатизационного обеспечения управления предприятием // Маркетинг и проблемы инфорнматизации предпринимательства: Тезисы докладов международнного конгресса. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 1996. - 0,3 п.л.

Авторефераты по всем темам  >>  Авторефераты по экономике