Авторефераты по всем темам  >>  Авторефераты по экономике  

На правах рукописи 

Пономарева Наталия Игоревна

МЕТОДОЛОГИЯ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКИХ

СИСТЕМ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

       

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Москва - 2009

Работа выполнена на кафедре Бухгалтерский учёт, анализ и аудит в  НОУ ВПО Таганрогский институт управления и экономики

Научный консультант:        доктор экономических наук, профессор,

       Заслуженный деятель науки РФ

       ГОЛОСОВ Олег Викторович

Официальные оппоненты:                доктор экономических наук, профессор

АДАМОВ Насрулла Абдурахманович

                                                       доктор экономических наук, профессор

КИЗИЛОВ Александр Николаевич

доктор экономических наук, профессор,

Заслуженные деятель науки РФ

ПЕТРОВА Валентина Ивановна

Ведущая организация:                ГОУ ВПО Орловский государствен-
ный технический университет

Защита состоится л14 апреля 2010 г. в 10-00 час. на заседании совета по защите докторских и кандидатский диссертаций Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве  Российской Федерации по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49, аудитория 213.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49, комн. 203.

Автореферат разослан л____ ___________ 2010 г. и размещен на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: .

Ученый секретарь совета Д 505.001.03

к.э.н., доцент                                                       О.Ю. Городецкая

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

Ориентация на развитие и техническое переоснащение реального сектора экономики, активизация инвестиционной политики определяет ускоренное развитие строительного бизнеса. Расширение социальных программ, в первую очередь жилищного строительства также предполагает быстрое развитие строительства. Вместе с тем строительные компании постоянно сталкиваются с ростом цен на строительные материалы, энергоносители, услуги по управлению недвижимостью, что требует выработку строительными организациями нового подхода к организации бизнеса и возникновению новых концепций в бухгалтерско-финансовом, стратегическом менеджменте.

В период 2005-2008 гг. в строительном бизнесе возникли крупные холдинговые образования - группы компаний, основным принципом работы которых стал комплексный подход к бизнесу, интеграция различных направлений деятельности. Создание вертикально интегрированной структуры  в рамках группы компаний помогает решить проблему, ярко проявившуюся в 2007 г.  и связанную с существенным ростом цен на стройматериалы, рост производства которых в три раза отставал от роста объема строительных работ. Уже в 2006 г. крупные строительные организации начали процесс создания собственных производств стройматериалов. Построение вертикально интегрированной структуры  строительного бизнеса в рамках группы компаний позволяет обрести устойчивость и получить материальный и человеческий ресурс для выхода на новый уровень решения задач: от поиска и подготовки участка на строительство, создания проекта, изготовления стройматериалов до сдачи объекта под ключ и последующего обслуживания объектов в ходе эксплуатации.

Основой для принятия рациональных планово-управленческих решений является информация, сформированная в учетно-аналитической системе строительных организаций. Поскольку в настоящее время многие крупные строительные организации осуществляют различные  виды деятельности, необходимо создание адекватной учетно-аналитической системы, позволяющей проанализировать, оценить и управлять разнообразными бизнес-процессами строительного производства, выбирая рациональную стратегию развития и повышая эффективность деятельности отдельных организаций и всего строительного холдинга в целом.

В условиях кризиса темпы строительного производства снизились, изменились соотношения отдельных стадий строительного производства, но основные тенденции развития организационных структур строительного производства сохраняются, причем требование к полноте и качеству информационно-аналитического обеспечения постоянно возрастают.

Это определило необходимость разработки концепции формирования учетно-аналитической системы в строительных организациях, совершенствования методологии и методик ее формирования, адекватной современным организационным структурам и стратегии развития строительных компаний. В связи с этим выбранное направление исследования актуально, т.к. направлено на развитие теоретико-методологического обоснования формирования информационно-аналитических систем и востребовано менеджментом строительства как система поддержки обоснования эффективных управленческих решений.

Степень разработанности проблемы. Проблемы развития и совершенствования управления в условиях рыночной экономики с учетом специфики отдельных сегментов бизнеса и аспектов управления рассматривались многими российскими и зарубежными учеными. Вопросы стратегического развития основных сегментов бизнеса, в том числе строительства, нашли отражение в работах Аскера Д., Акоффа Р.Л., Аннекина Ю.П., Ансоффа Н., Антипова А.А., Баранчеева В., Богатина Ю.В., Виссема Х., Друкера П.Ф., Ефремова В.Е., Коллинза Г., Кэмпелла Э., Макаревича Л.М., Минцберга Е.И., Рыбина В.Н., Теуважуковой Ф.Т., Щепелева А.Н. и других.

В разработку теории и методологии учетно-аналитической системы коммерческих организаций внесли свой вклад:  В.П. Астахов,  П.С. Безруких, Н.А.  Блатов, И.Н. Богатая, С.А. Бороненкова, Н.А. Бреславцева, М.А. Вахрушина, О.В. Голосов, В.Г. Гетьман, О.В. Ефимова, В.Р. Захарьин, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, А.Н. Кизилов, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер,  Н.Т. Лабынцев,  М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, О.Е. Николаева, В.Д  Новодворский, В.И. Петрова, Ф.Б. Риполь-Сарагаси, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Я.В. Соколов,  А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З.  Шнейдман,  а  также зарубежные специалисты: М.Ф. Ван Бреда, В. Говиндараджан, К. Друри, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Б. Райан, Ж. Ришар, Д. Стоун, К.  Уорд,  Д. Хан,  Э. Хелферт, Э. Хендриксен, Р. Холт, Дж. К. Шанк  и другие.

Теоретическим и практическим аспектам, освещающим особенности учетно-аналитической системы в строительных организациях посвящены работы ряда отечественных ученых как  Н.А. Адамов,  М.И. Гизатуллин, В.А. Ерофеева, С.А. Принцева, Н.М. Хачатурян,  Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко и другие.

Однако до сих пор практически отсутствуют работы, учитывающие отраслевую специфику при построении учетно-аналитических систем (УАС), что требует дальнейшего развития теории методологии их формирования.  При построении УАС еще недостаточно используется зарубежный опыт, концепции, получившие широкое распространение за рубежом и позволяющие сформировать эффективную УАС. Отсутствуют методики, которые адаптировали бы зарубежный опыт и учитывали особенности, характерные для бизнес-процессов в строительстве.

Недостаточная изученность отмеченных вопросов и необходимость разработки новой концепции формирования УАС строительной организации, как целостной системы, отвечающей информационным потребностям внешних и внутренних пользователей,  определили актуальность избранной темы, ее структуру и логику исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка теории, методологии формированию УАС и обоснование практических рекомендаций по их построению, учитывающих специфику строительного производства и организационные формы строительства, имманентной условия рыночной экономики.

В рамках поставленной цели выделены четыре подцели и ряд частных задач:

Подцель 1 - обосновать принципы и факторы формирования УАС адекватной особенностям строительного производства.

Для достижения этой подцели поставлены следующие задачи:

• определить роль УАС в обеспечении эффективной работы строительных организаций;
• выявить особенности бизнес-процессов в строительстве и определить их влияние на формирование УАС;
• уточнить терминологическую базу, используемую при формировании УАС в строительстве;
• раскрыть возможности использования бухгалтерской и управленческой информации в формировании УАС;
• определить основные требования к внешней информации, формируемой в УАС строительных организациях - разработать основные параметры внешней макро- и микросреды, данные по которым систематически должны формироваться в системе мониторинга внешней среды строительной организации;
• обосновать общую конфигурацию УАС в строительстве и сформировать методику построения интегрированной УАС строительной организации.

Подцель 2 Ц проанализировать современное состояние и определить направления развития УАС в строительных организациях:

• систематизировать нормативные акты, применяемые при формировании УАС строительной организации;
• провести  критический анализ УАС и выявить направления развития;
• обосновать принципы и методологическую базу формирования блока информации о бизнес-процессах, о финансовых результатах, стратегической информации в многопрофильной строительной организации;
• определить направления уточнения и развития применяемых методик оценки эффективности УАС в строительстве;
• предложить методику формирования УАС строительных организаций.

Подцель 3. Ц  обосновать тенденции развития методологии и методики УАС в строительстве:

• выявить основные тенденции развития бухгалтерского, управленческого и налогового учета в строительстве;
• обосновать методологию и разработать методику постановки управленческого учета, ориентируясь на отраслевые особенности строительства;
• оценить и систематизировать существующие методики организации управленческого анализа в строительстве и выработать рекомендации по их совершенствованию;
• систематизировать методологическую базу и методики анализа финансовой отчетности и рекомендовать методику, позволяющую учесть особенности бизнес-процессов в строительных организациях;
• разработать методологию прогнозирования развития строительных организаций.

Подцель 4. Ц обосновать стратегию развития, определить методологию формирования УАС в строительных холдингах

• определить особенности формирования УАС строительных холдингов;
• раскрыть возможности и значимость развития стратегического учета в строительных холдингах;
• выстроить методику организации контроля в строительных холдингах;
• выявить и обосновать стратегию развития УАС в строительстве.

Теоретико-методологическую основу исследования составляют концептуальные положения фундаментальных и прикладных работ ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и анализа, действующая нормативно-правовая база по учету и отчетности и международные стандарты финансовой отчетности.

Методика исследования опирается на изучение научных подходов к формированию УАС экономических субъектов в условиях рыночной экономики. Методология исследования объединяет ряд научных теорий (теории отчетности, капитала, прибыли, рисков и др.) и концепций (элементную концепцию, концепцию сервис-ориентированной архитектуры (Services-Oriented Architecture, SOA), направленную на бизнес-процессы, концепцию стратегических карт, процессного управления, управления стоимостью, активами и рисками, бухгалтерскую концепцию прибыли,  концепцию дохода, экономической добавленной стоимости (EVA),  процессно-ориентированного анализа рентабельности (ABPA) и др.)

В диссертации использовался методологический инструментарий, включающий логику познания и применения сущностно-аналитического и системно-функционального методов, лежащих в основе концептуально-целостной динамической модели УАС, реализующей  учетную, аналитическую, контрольную, регулирующую и  прогностическую функции.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теория и методология формирования и функционирования УАС в строительных организациях как основы для получения информации, ориентированной на принятие эффективных планово-управленческих решений.

Объектом исследования являются УАС строительных организаций. Практическая реализация основных рекомендаций исследования проводилась на строительных организациях г. Ростова-на-Дону и Ростовской области.

Области исследования. Исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности ВАК России (экономические науки) по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета,  п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов, п. 1.4. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа, п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ.

Инструментарно-методический аппарат исследования определялся совокупностью методов, используемых в исследовании социально-экономических процессов в строительных организациях, оказывающих влияние на их УАС. Обоснованность основных результатов исследования обеспечивается использованием системного подхода и анализа, предполагающих декомпозицию сложных систем и их анализ с учетом взаимосвязи  отдельных элементов и динамичного развития. В работе использованы общенаучные методы познания и специальные методы, характерные для экономических исследований (диалектический, статистический, сравнительный, функциональный, индуктивный и дедуктивный методы сравнение, группировки данных, анализ и синтез, методы моделирования, абстракция, стратегический анализ, методы краткосрочного и долгосрочного прогнозирования).

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе материалов нормативно-правового характера: законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, материалов периодической печати, Интернета, монографических исследований отечественных и зарубежных ученых, данных научно-практических конференций. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского и управленческого  учета и отчетности строительных организаций Южного федерального округа, а также собственные расчеты автора.

Концепция исследования определена необходимостью создания новой парадигмы формирования УАС в строительных организациях, ориентированных на формирование вертикально-интегрированных структур.

Концепция исследования заключается в комплексной разработке  теории, методологии, методики и организации УАС строительных организаций на основе системного подхода к моделированию внешней макросреды функционирования, бизнес-процессов, организационных структур и стратегии развития организации.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке комплекса теоретико-методологических положений, методологического и методического инструментария формирования УАС отдельных строительных организаций и строительных холдингов.

Наиболее значительные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• Обоснована общая конфигурация УАС в строительстве, учитывающая особенности бизнес-процессов и ориентированная на процессно-ориентированное управление в рамках вертикально-интегрированной компании, определены характеристики внешней информации в УАС, характеризующей параметры внешней макросреды и внутренней  микросреды; выделены показатели, по которым необходим мониторинг.
• Разработана методология поэтапного формирования УАС: на первом этапе с помощью лиц принимающих решения выявляются потребности в информации и проводится ее анализ; на втором этапе определяется технология сбора и обработки информации в УАС, позволяющая эффективно удовлетворить выявленные информационные потребности, установить источники получения информации, определить требования к расчетам, осуществляемым на базе собранных данных, определить исполнителей, их ответственность и функции в части  сбора и обработки информации; на третьем этапе устанавливаются пути передачи информации в рамках УАС с использованием управленческой отчетности.
• Сформирована методика построения интегрированной системы учета в рамках УАС, в основе которой лежат три базовых блока - методический, технический и организационный. Методика включает: разработку методологии интеграции различных видов учета; выбор программных и технических средств автоматизации данных;  разработку организационных регламентов и процедур по сбору, обработке и интеграции данных. Выработаны рекомендации по гармонизации и сближению бухгалтерского (финансового), налогового и управленческого учета на основе единой учетной политики.
• Выработана методология и методика формирования внешней информации в УАС для управления строительной организацией, включающая в себя следующие этапы: 1) определение области внешних воздействий и соответствующих им групп факторов; 2) выявление групп факторов внешней макросреды, оказывающих существенное воздействие на деятельность  строительной организации; 3) выделение внутри каждой группы факторов набора основных параметров, которые отслеживаются в рамках системы мониторинга; 4) сбор внешней информации из различных источников о макро- и микроокружении; 5) оценка существенности изменений, происходящих во внешней среде с позиций их влияния на деятельность строительной организации; 6) системный анализ взаимодействия параметров внешней макросреды и микросреды и микросреды самой организации; 7) оценка влияния параметров внешней среды на строительную организацию и выработка механизма их воздействия с использованием данных УАС.
• Разработана методика формирования стратегической информации в УАС, включающая определение типов и набора стратегий, осуществляемых организацией, и уровни формирования информации в рамках реализуемых стратегий; обоснование информационных потребностей в стратегической информации, определение требований к ее формированию и перечню стратегических показателей; разработка методик, используемых для обработки информации и применяемых в  строительной  организации для расчета стратегических показателей; построение форм стратегической отчетности.
• Рекомендовано внешнюю информацию формировать в УАС  на основе концепции  стратегического учета, увязывающей методологию и методику формирования данных, порядок взаимодействия видов учета, включенных в УАС, с информационными потребностями различных пользователей и позволяющей обеспечить формирование рациональной УАС, ориентированной на генерирование в ее рамках самой разнообразной информации, в том числе и информации для принятия стратегических решений. Разработанная концепция позволяет, с одной стороны, разграничить используемые виды учета в УАС, а с другой стороны, играет роль интегратора, позволяющего избежать дублирования информационных потоков учетной и внешней информации внутри организации и тем самых способствует  соблюдению принципа рациональности и экономичности  организации УАС.
• Разработана и апробирована методика постановки управленческого учета и специализированная поддерживающая компьютерная программа Управленческий учет-ТИС, адаптированная к особенностям управления в  строительстве. Методика включает в себя формирование финансовой структуры строительной организации; определение информационных потребностей руководителей для целей принятия решений; разработку управленческого плана счетов с учетом выделенных центров ответственности и отчетности; регламент функционирования системы управленческого учета (разработка  и утверждение графика документооборота в системе управленческого учета; пересмотр и внесение изменений в положение о планово-экономическом отделе и  в должностные инструкции;  разработка и утверждение учетной политики для целей управленческого учета).
• Разработана методика управленческого анализа, включающая его основные направления в соответствии с укрупненными функциональными зонами бизнеса: 1) процесс приобретения внеоборотных активов и заготовления материальных ценностей; 2) процесс производства; 3) процесс реализации; 4) процесс расчетов; 5) формирования финансовых результатов.  Методика базируется на разработанной системе  внутренней управленческой отчетности, которая ориентирована для целей попроцессного управления и позволяет анализировать основные аспекты деятельности организации оценивать имущественное положение предприятия, эффективность работы организации и отдельных центров ответственности, выявлять имеющиеся резервы и разрабатывать мероприятия по их мобилизации.
• Сформирована концепция построения УАС в строительных холдингах, в основу которой положено требование транспарентности, соблюдение которого требует учета избранной стратегии качественной реализации в рамках УАС основных функций управления, обеспечения единства принципов и правил, применяемых в финансовом, управленческом, стратегическом учете. УАС формируется на основе созданных и подвижных структур, способных перестраиваться при изменении ситуации, что обеспечит получение синергетического эффекта, проявляющегося в повышении контроля и управляемости финансовыми потоками. Формирование УАС осуществляется параллельно с проектированием структуры холдинга,  что позволит обеспечить контроль за бизнесом в целом и учесть специфические виды рисков (например, риск, связанный с большим количеством аффиллированных лиц). Концепция предусматривает формирование консолидированной отчетности на основе данных финансового учета, использования данных управленческих балансов, формируемых в автономной системе управленческого учета как в разрезе отдельных юридических лиц, входящих в холдинг, так и по холдингу в целом с использованием концепции цепочки ценностей.  Функционирование системы управленческого учета и отчетности в холдинге, осуществляемой на основе единого информационного пространства, позволяет производить стратегический и внутренний анализ на уровне холдинга,  поддерживать основные бизнес-процессы в части создания, регистрации, хранения и обработки всех первичных документов,  предоставляет широкие возможности аналитической обработки информации.
• Уточнена методология оценки эффективности учетно-аналитического обеспечения системы управления (УАОСУ), заключающаяся в использовании системы показателей, характеризующих эффективность производственно-хозяйственной деятельности строительной организации. В качестве базовых показателей, характеризующих эффективность деятельности организации и УАОСУ, рекомендуется использовать показатель чистой прибыли (на краткосрочную перспективу) и  показатели, характеризующие стоимость организации (на долгосрочную перспективу). Эффективность УАОСУ рекомендуется оценивать в тесной увязке с эффективностью функционирования строительной организации в целом и ее отдельных подразделений на основе оценки эффективности внедрения проектов в рамках УАОСУ с использованием методов инвестиционного анализа.

Теоретическая значимость исследования. Теоретико-методологические и концептуальные положения, обоснованные в исследовании, представляют комплексное системное решение научной проблемы, связанной с дальнейшим развитием теории методологии формирования УАС в строительных организациях.

Научные результаты исследования применяются в учебном процессе при подготовке студентов и слушателей экономических специальностей, при изучении следующих дисциплин: Теория экономического анализа, Инвестиционный анализ, Бухгалтерский управленческий учет в Таганрогском институте управления и экономики. 

Практическая значимость результатов исследования состоит в  возможности широкого использования разработанных методик и рекомендаций по формированию УАС в строительных организациях.  Теоретические и методологические результаты доведены до  практических выводов и рекомендаций, применяемых в хозяйственной практике строительных организаций Ростовской области, что подтверждено справками о внедрении.  К важнейшим результатам, имеющим практическое значение можно отнести:

• примерный перечень параметров внешней макро- и микросреды, данные по которым систематически формируются в системе мониторинга внешней среды строительной организации в рамках УАС;
• методику формирования внешней информации в УАС строительной организации;
• методику построения интегрированной системы учета в рамках УАС;
• методику бухгалтерского финансового учета доходов (расходов) от обычных видов деятельности, прочих доходов (расходов), финансовых результатов в многопрофильной строительной организации;
• методику формирования информации в стратегическом учете УАС;
• рекомендации по формированию учетной политики строительной организации для целей бухгалтерского финансового учета и налогообложения, предусматривающей использование возможностей по их сближению;
• методику организации управленческого учета в строительной организации;
• график документооборота для целей ведения управленческого учета;
• методику управленческого анализа.
• методику оценки эффективности учетно-аналитического обеспечения системы управления.

Апробация результатов работы. Результаты исследования внедрены и используются в практике экономической работы группы компаний Таганрогпромстрой (ТД КСМ-8, Южный Строительный Альянс, Транспортная Компания Строителей, ООО ПК ТаганрогИнвестСтрой, ООО Юг-Зерно-Трейд).

Основные научные положения диссертации и рекомендации, полученные в ходе исследования, отражены в публикациях автора, докладывались и получили одобрение на международных, всероссийских и региональных  научных и научно-практических конференциях.

По теме исследования опубликовано 26 работ общим объемом57,8 печатных листов, в том числе 4 монографии объемом 47,25 п.л. и 10 статей в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ общим объемом 6,27 п.л.

Структура работы. Цель и задачи исследования определили логику и структуру диссертации, состоящую из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка. Общая логика и алгоритм исследования показаны на рис. 1.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В работе исследованы четыре взаимосвязанные проблемы формирования УАС строительных организаций в условиях интегрированных структур, последовательного совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, адаптированного к условиям рыночной экономики, и ориентации на повышение эффективности производства.

Первая группа проблем связана с разработкой  теоретико-методологических вопросов УАС в строительстве, рассмотрением принципов и факторов ее формирования. УАС играет важную роль в обеспечении эффективной работы строительных организаций, т.к. эффективная реализация функций управления невозможна без качественной информации, ориентированной  на требования менеджмента.

Основной целью управления строительной организацией является обеспечение условий, необходимых для реализации избранной бизнес-стратегии и поставленных стратегических и тактических задач, выработки и принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений на основе учета, анализа, внутреннего контроля хозяйственной деятельности и прогнозирования ее развития. Как объект управления строительная организация представляет многоцелевую систему, конкретные цели которой зависят от реализуемых стратегий. С точки зрения системного подхода, строительная организация представляет динамическую, вероятностную, открытую, сложную, регулируемую систему с обратными связями, элементами которой выступают работники, предметы и средства труда, входящие в свою очередь в строительную отрасль как систему трансформирующую входные ресурсы в готовый продукт, обеспечивающую получение чистой прибыли и создание добавленной экономической стоимости. Строительная организация как система обладает целым рядом свойств, которые необходимо учитывать в процессе управления на основе использования данных УАС, в рамках которой будет формироваться информация для лиц, принимающих решения.

Современная концепция УАС предусматривает учет, анализ и контроль не только внутренних хозяйственных операций в разрезе бизнес-процессов, но и анализ параметров внешней макросреды. УАС должна отражать как прямые, так и обратные связи, позволяющие адаптировать систему к меняющимся требованиям внутренних и внешних пользователей информации.

Свойства и требования к УАС строительных организаций приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Свойства строительной организации как системы и требования к ее учетно-аналитической системе

Свойства строительной организации как системы	Сущность свойства	Требования к учетно-аналитической системе (УАС)
1. Целостность	Проявляется на уровне строительной организации в виде: -производственно-технического единства; -организационно-экономического единства (наличие единых ресурсов); -наличия общей цели (максимизация прибыли, рост рыночной стоимости) -социального единства (наличия общих целей развития коллектива).	УАС должна строиться исходя из миссии, стратегических целей, формируя учетную информацию на уровне организации в целом, пригодную для анализа производственно-технического потенциала, организационно-экономических показателей, показателей эффективности деятельности и социальных показателей. УАС должна генерировать различные виды информации: бухгалтерской, управленческой, внешней.
2. Эмерджентность	Состоит в наличии у строительной организации таких свойств, которыми не обладают ее отдельные компоненты. Может проявляться в эффекте концентрации.	В рамках УАС необходимо формировать учетную информацию на различных иерархических уровнях (структурные подразделения, отдельные звенья цепочки ценностей, центры ответственности и т.д.) и анализировать ее в целях перепроектирования цепочки ценностей либо получении синергетических эффектов.
3. Эквипотенциальность	Состоит в делимости строительной организации на подсистемы, которые обладают своими индивидуальными свойствами.	Необходимо в УАС учитывать специфику каждой из подсистем строительной организации, формируя информацию, ориентированную не только на цели финансового учета, но и на цели управленческого учета, а также качественное выполнение аналитической  и контрольной функции.
4. Свойство гомеостазиса	Состоит в стремлении системы сохранять устойчивое равновесие.	При формировании УАС необходимо учитывать параметры внешней макросреды, осуществляя как внутренний, так и внешний анализ формируемой в УАС информации.

В ходе исследования было выявлено большое разнообразие применяемых в теории и на практике терминов по своему содержанию схожих с термином УАС. Широко используются термины: линформация для принятия решений, линформационное обеспечение (Х. Андерсон, М.А. Вахрушина, К. Друри, Д. Кондуэлл, М.И. Кутер, Б. Нидлз, Я.В. Соколов, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, А.Д. Шеремет); линформационное поле (О.Д. Каверина, В.А. Чернов); лучетно-информационная система (Л.И. Хоружий); ланалитическое обеспечение (А.Ф. Ионова, Г. В. Савицкая, Н.Н. Селезнева); лучетно-аналитическое обеспечение (О.В. Алексеева, И.В. Алексеева,  И.Н. Богатая, С.А. Бороненкова,  О.Е. Николаева,  К. Уорд). В работе проведена систематизация терминов и обоснована целесообразность использования термина лучетно-аналитическая система - УАС. Для этого выделены основные группы факторов, которые следует принимать во внимание при формировании УАС в строительных организациях: особенности осуществления бизнес-процессов в отрасли, размер строительной организации, организационно-правовую форму организации, используемые режимы налогообложения, размер собственного капитала; стадия жизненного цикла организации и отдельных ее подразделений.

Формирование УАС представляет собой сложный динамичный комплексный процесс, направленный на удовлетворение информационных потребностей менеджмента и позволяющий рационализировать деятельность его аппарата.  УАС включает органически взаимосвязанную совокупность элементов, взаимодействие которых осуществляется в методическом, техническом и организационном аспектах, закрепленных в учетной политике организации. Методический аспект раскрывает методику формирования информации, ее анализа и контроля. Технический аспект раскрывает вопросы рационального формирования данной информации. Организационный аспект ориентирует учетно-аналитическую систему, на информационные потребности внешних и внутренних пользователей.

С начала 90-х годов широкое распространение в теории и на практике получила концепция управления бизнес-процессами, способствующая прозрачности информации и позволяющая находить решения проблем, возникающих в коммерческой организации, предвидеть последствия принимаемых решений. Использование в управлении деятельностью строительной организации информации о  бизнес-процессах выдвигает новые задачи  перед УАС, связанной с процессно-ориентированным управлением. В работе рассмотрена концепция управления бизнес-процессами и выявлены  их особенности в строительстве. В работе разработана классификация бизнес-процессов (см. Таблицу 2).

Таблица 2

Особенности  бизнес-процессов в строительстве и  их влияние на организацию учетно-аналитической системы

Особенности бизнес-процессов	Особенности организации учетно-аналитической системы
окальная закрепленность и неподвижность объектов строительства (процессных объектов), нестационарность строительного производства	Объекты строительства прикреплены к земле, на которой они возводятся и составляют с ней единое целое. Выполнение работ, как правило, осуществляется  сразу на нескольких строительных площадках, соответственно  бухгалтерский учет затрат ведется по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства  по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), учет затрат по выполнению  работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.
Влияние на бизнес-процессы длительности производственного цикла	Производственный цикл делится на разные циклы последовательного ведения конкретных работ (возведение фундамента, подземной части здания, отделочные работы и т.д.). Учет затрат на строительные работы рекомендуется вести в соответствии с п. 3.1. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином  РФ 30 декабря 1993 г. № 160.  Строительная организация использует метод определения финансового результата, закрепляемый в учетной политике на основе способа по мере готовности (раздел 1У ПБУ 2/08)
Влияние на бизнес-процессы природно-климатических условий	Производственный цикл зависит от климатических условий, метеорологических показателей и прочих природных факторов. Наибольшим образом это относится к гидротехническому и транспортному строительству. Перед возведением объекта проводится ряд подготовительных работ (геологоразведочные, дренажные, и др.)  Затраты на осуществление данных работ отражаются в учетной системе и в последующем входят в инвентарную стоимость объекта. В учетно-аналитической системе должны учитываться различные риски, связанные с природно-климатическими условиями.
Влияние на бизнес-процессы сезонности производства	В течение года неравномерно используются трудовые ресурсы, техника, материалы.
Несовпадение процесса возведения строительных объектов  с  отчетным периодом	Многие показатели можно рассчитать только в конце года. Анализ  проводится по результатам года, а также в разрезе возводимых объектов. Поэтому в УАС необходимо разграничивать затраты за отчетный период и по возводимым объектам.
Бизнес процессы ведутся на обширных площадях с применением большого количества строительной техники	УАС должна обеспечить своевременный и полный учет всего многообразного количества строительных машин и механизмов в разрезе возводимых объектов и анализ эффективности их использования.
Необходимость в бизнес-процессах по предварительной переработке первичных материалов для последующего их использования в процессе строительства	Данная особенность требует диверсификации производства и создание производства строительных материалов,  производства по добыче сырых материалов (песка, гравия, щебня). Соответственно в УАС отражается не только процесс выполнения строительно-монтажных работ, но и производства различных видов строительных материалов.  Показатели, формируемые по различным видам деятельности, должны стать объектом анализа.
Совмещение различных бизнес-процессов (выполнения строительно-монтажных работ с процессом производства строительных материалов и другими видами деятельности, работ)	В результате данной особенности необходима организация раздельного учета  доходов, расходов, финансовых результатов по основным видам деятельности, например, строительство, производство стройматериалов, торговля и т.д., а также их анализа.
Обязательное наличие специфических вспомогательных производств	Необходимые для строительства материалы приходится перевозить на большие расстояния, что требует содержания автохозяйств. В местах, не имеющих централизованного энергоснабжения необходимо сооружение собственных электроподстанций, водокачек и т.д. В учетно-аналитической  системе  должен применяться счет 23 Вспомогательные производства и обеспечиваться анализ деятельности указанных хозяйств.
Индивидуальный (единичный) и мелкосерийный  характер производства при возведении объектов, их неоднотипность	В УАС применяется позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применительно к возводимым  строительным объектам
ицензирование строительного производства	Необходимость получения лицензий и отражения в УАС.
Особый порядок формирования договорной цены объекта строительства	В строительстве применяются: -твердая цена за общую стоимость объекта строительства; -твердая цена за отдельные виды работ на объекте; -оплата по выставляемым счетам генподрядчика (открытая цена); -оплата по целевой цене. Определение договорной стоимости объекта строительства и признание доходов  осуществляется на основе п. 7-8 ПБУ 2/08.
Высокая мобильность трудовых и технических ресурсов	Необходимо организовать учет и анализ затрат  в разрезе не только объектов строительства, но отдельных стадий выполнения строительных работ
Невозможность изменения технологической взаимосвязи и последовательности всех операций, входящих в процесс строительства	Необходимо организовать учет  и анализ затрат  в разрезе бизнес-процессов.
Участие организаций различной отраслевой принадлежности в производстве строительной продукции	Требует адекватного отражения в УАС  расчетов с контрагентами и контроль за ними, а также использование агрегатов резервной системы.
Высокая степень материалоемкости	Применение в рамках УАС эффективных методов контроля за использованием материалов.
Конструктивная сложность сооружаемых объектов	Необходимость организации детализированного учета и анализа в разрезе бизнес-процессов, связанных с возведением конкретных объектов, в разрезе каждого объекта.
Разнообразие возводимых объектов	УАС в рамках управленческого учета должна обеспечивать возможность проработки и сопоставления различных вариантов технологических и управленческих решений.
Трудности в подборе  аналогов в сочетании с наличием обширной базы для сравнения	Широкая база для сравнения в территориальных масштабах позволяет использовать множество аналитических приемов.
Тесная взаимосвязь бизнес-процессов в строительных организациях с бизнес-процессами других экономических субъектов, протекающих в различных отраслях народного хозяйства.	Строительная организация испытывает значительное влияние со стороны внешней макросреды. УАС должна формировать и анализировать информацию не только о внутренних, но и о внешних бизнес-процессах. В ряде случаев в системе стратегического управленческого учета строительная организация может повысить эффективность своей деятельности на основе перепроектирования цепочки ценностей.
Формирование стоимости строительства на основе сметы	Сметная стоимость представляет собой сумму денежных средств, которые необходимы для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Именно сметная стоимость служит основой для определения размера капитальных вложений, источников финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные  подрядные работы, возмещения затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

В УАС строительной организации формируется бухгалтерская, управленческая и внешняя информация. Традиционно  в состав бухгалтерского учета включают бухгалтерский (финансовый) учет и бухгалтерский (управленческий) учет.  Современный бухгалтерский учет  является частью информационной учетной системы общества, которая распадается на макро- и микроуровни.

Методология бухгалтерского учета предполагает построение отчетности коммерческой организации на базе трех основополагающих  балансовых теорий: 1) статической; 2) динамической; 3) эволюционно-адаптивной. Учетная информация, сформированная на основе данных статического учета, ориентирована на оценку стоимости чистых активов. Задачей динамического учета является предоставление информации о финансовых результатах коммерческой организации. Эволюционно-адаптивная балансовая теория позволяет использовать экономические модификации учетной информации в целях повышения ее релевантности. Таким образом, все эти три вида информации представлены в учетной системе каждой строительной организации.

Для целей управления используют оперативную, тактическую и стратегическую информацию. В финансовом учете может формироваться  оперативная и тактическая информация, имеющая различные уровни агрегирования, целевую направленность, а также  разные методики формирования. В работе выделены 4 уровня агрегирования информации в зависимости от применяемых элементов метода: бухгалтерская отчетность; регистры синтетического учета; регистры аналитического учета; первичная учетная документация.  Кроме того в зависимости от организационной структуры  могут быть выделены несколько иные уровни детализации бухгалтерской информации, например, бухгалтерская информация по производству строительных материалов по организации  в целом, в разрезе цехов и рабочих мест. Уровень детализации бухгалтерской информации должен обеспечивать: 1) выполнение требований действующего законодательства в области ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (например, в части раздельного учета по видам деятельности), 2) выполнение принципа экономичности, заключающегося в том, что стоимость получения учетной информации должна быть ниже результатов, ожидаемых от использования данной информации; 3) потребность в получении данных, необходимых для принятия оперативных и тактических управленческих решений путем интерпретации  бухгалтерской информации.  Интерпретация бухгалтерской информации осуществляется путем применения различных методик анализа, например анализа абсолютных и относительных показателей, проведения сравнительного анализа и т.д.

В ходе исследования были определены  и систематизированы ограничения использования бухгалтерской информации, в частности субъективизм  ее составителей, отражающийся на качестве информации; условность некоторых данных финансового учета;  несопоставимость в ряде случаев бухгалтерской информации по аналогичным организациям; несоответствие балансовой оценки активов и пассивов их реальной стоимости; исторический характер бухгалтерской информации; низкий уровень ориентации на принятие управленческих решений; ориентация исключительно на внутреннюю микро среду и игнорирование влияния внешней среды; низкая взаимосвязь с осуществляемой стратегией.  В качестве одного из путей преодоления этих ограничений  в работе рассмотрены вопросы использования стратегического управленческого учета, являющегося одной из наиболее перспективных технологий  бухгалтерского учета. Особенностью данного вида учета является принятие во внимание внешней информации.

Важную роль в процессе принятия управленческих решений играет управленческая информация, которую необходимо рассматривать в рамках информационного обеспечения бизнеса в целом. В ее состав может входить бухгалтерская управленческая информация, данные маркетинговых исследований, информация о внешней макросреде и т.д.  Такая информация может  быть получена  на основе данных, целенаправленно формируемых в УАС организации.  При формировании управленческой информации в рамках УАС первичная информация (бухгалтерская, данные о параметрах внешней макросреды) с помощью специальных методов анализа, предоставляется руководителю в модифицированном виде. Управленческая информация может быть классифицирована по различным классификационным признакам.

В кризисных условиях существенно возросла роль информации о внешней среде, на основе которой в УАС управления строительной организацией  осуществляется анализ, позволяющий выработать стратегические решения, ориентированные на адаптацию стратегии к меняющимся условиям внешней макросреды, поддерживать ее потенциал для успешной реализации, осуществляемой  стратегии.

Выработке методических подходов к формированию и анализу внешней информации предшествовало изучение понятийного аппарата, применяемого в данной области в целях обеспечения его единства.  Внешняя информация характеризует параметры внешней макросреды, их изменения могут  привести к расширению или сужению рынков, появлению новых видов деятельности и т.д. Таким образом, менеджмент строительной организации заинтересован в целенаправленном изучении внешней информации, что позволит осуществлять процессы прогнозирования и своевременной адаптации реализуемой стратегии к изменившимся условиям, вплоть до кардинального изменения стратегии.  Концепция стратегического учета предусматривает  обеспечение единства оперативной и стратегической информации.

При  формировании внешней информации были определены группы факторов воздействия внешней среды на деятельность организации. Проведенный обзор факторов внешней среды, рекомендуемый различными учеными, позволил выделить  два существующих подхода к формированию групп факторов. В соответствии с первым подходом четко разграничиваются факторы внешнего макро- и микроокружения. Второй подход предусматривает выделение лишь одной группы факторов - внешних. В работе сделан вывод о том, что в системе мониторинга должна формироваться внешняя информация в следующих разрезах:1) политические и экономико-правовые, 2) социо-демографические, 3)технологические, что позволит четко разграничить внешнюю информацию, необходимую для анализа и  разработки мер по корректировке стратегии в виду изменений внешней макросреды, оперативно производить их анализ и поддерживать конкурентную стратегию строительной организации. В работе представлен  примерный перечень параметров внешней макро- и микросреды, данные по которым систематически должны формироваться в системе мониторинга.

Анализ внешней среды позволяет своевременно выявлять  изменения во внешней среде, оценить обстановку в которой функционирует отрасль, рынки и сама строительная организация, повысить качество принятия управленческих решений, связанных с использованием ресурсов и их размещением, осуществлять управление рисками, действовать как система раннего предупреждения, прогнозируя новые возможности и потенциальные угрозы.

Учет и анализ параметров внешней среды являются одними из главных условий гибкости управления при неопределенности рыночной динамики и могут быть реализованы в УАС. Для формирования внешней информации в строительной организации рекомендовано:

• определить области внешних воздействий и соответствующие им группы факторов;
• выявить группы факторов внешней макросреды, оказывающих в настоящее время либо в будущем существенное воздействие на деятельность  конкретной  строительной организации;
• внутри каждой группы факторов определить набор основных параметров, которые будут систематически отслеживаться в рамках системы мониторинга;
• осуществить сбор внешней информации из различных источников о макро и микроокружении;
• провести оценку существенности изменений, происходящих во внешней среде с точки зрения строительной отрасли, рынков, строительной организации;
• провести системный анализ взаимодействия параметров внешней макросреды и внешней микросреды, а также непосредственно микросреды самой организации;
• произвести оценку влияния параметров внешней среды на деятельность строительной организации и выработать механизм их учета с использованием прогнозирования в УАС.

Роль внешней информации проявляется в использовании ее при реализации таких функций как аналитическая,  прогностическая, контрольная, регулирующая. Аналитическая функция реализуется путем использования методов и методик стратегического анализа;  прогностическая детализация - посредством учета внешней информации при построении прогнозной отчетности строительной организации; контрольная функция позволяет на основе внешней информации осуществлять контроль за ходом реализации избранной стратегии путем сопоставления прогнозной отчетности с фактическими данными. Регулирующая функция позволяет в случае отклонений в ходе реализации стратегии, выявленных с помощью контрольной функции, разработать систему мер по адаптации реализуемой стратегии к изменившимся условиям внешней среды вплоть до ее изменения. Эффективность УАС строительной организации достигается путем рационального сочетания бухгалтерской, управленческой и стратегической информации

УАС в строительстве должна быть ориентирована на: 1) формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) формирование налоговой отчетности; 3) качественное выполнение важнейших функций управления. Следовательно, в ее рамках должна формироваться бухгалтерская, управленческая и стратегическая (внешняя) информация.  В ходе исследования определены общие методологические подходы к формированию УАС и предложено поэтапное формирование УАС. На первом этапе необходимо с помощью лиц, принимающих решения, выявить потребности в информации и произвести их анализ. На втором этапе определяется технология сбора и обработки информации в УАС, позволяющая эффективно удовлетворить выявленные информационные потребности с указанием источников информации для удовлетворения информационных потребностей, требования к расчетам, осуществляемым на базе данных источников, и исполнители, их ответственность и функции в части  сбора и обработки информации. На третьем этапе устанавливаются пути передачи информации в рамках УАС для формирования системы отчетности.  В работе обоснованы новые методические подходы к построению системы управления  в строительной организации и обоснованию финансовой (бухгалтерской), налоговой, управленческой и стратегической отчетности. 

Вторая группа проблем, рассматриваемых в диссертации, связана с оценкой эффективности УАС.  Вопросы нормативно-правовой базы формирования УАС рассмотрены в ходе исследования на основе четкого определения их иерархического уровня. Укрупненная схема иерархических уровней УАС представлена на рис. 2.

Иерархический уровень Структура системы 1 уровень Мировая учетно-аналитическая система:  УАС различных государств 2. уровень Национальная учетно-аналитическая система: УАС страны 3 уровень        Отраслевая учетно-аналитическая система: УАС строительства, промышленности и т.д. 4 уровень Учетно-аналитическая система холдинга: УАС организаций: входящих в состав холдинга 5. уровень Учетно-аналитическая система коммерческой организации: УАС в разрезе филиалов, бизнес-единиц и т.д. 6 уровень Учетная система Аналитическая система Структура системы Финансовая (бухгалтерская) подсистема Налоговая подсистема        Управленческая подсистема оперативная тактическая стратегическая

Рис.2 Укрупненная схема иерархических уровней  формирования учетно-аналитической системы

Мировая учетно-аналитическая система в целом характеризуется высокой степенью неоднородности. Нормативно-правовая база функционирования данной системы основывается на МСФО. На уровне каждой страны формирование национальной УСА регламентируется национальными стандартами учета, составляющими нормативно-правовую базу. Однако большинство стандартов предусматривают возможности использования различных вариантов учета активов, обязательств, вследствие чего информация становится несопоставимой.  Отраслевая специфика накладывает свои требования к формированию УАС. Формирование УАС на уровне отрасли позволяет сформировать данные о ее состоянии, что необходимо для разработки программ дальнейшего развития отрасли.

УАС коммерческой строительной организации формируется на основе уровней нормативного регулирования в области бухгалтерского учета, а также нормативных актов в области налогообложения. Правовой основой  для отражения хозяйственных операций, возникающих в ходе деятельности строительных организаций,  в учетно-аналитической системе являются договорные отношения. Крупные строительные организации и строительные холдинги, как правило, совмещают функции различных субъектов инвестиционно-строительной деятельности, что оказывает влияние на спектр заключаемых договоров. Конфигурация УАС зависит от реализуемой строительной организацией стратегии, а также классификаций применяемых видов учета. В УАС могут применяться виды учета, которые не регламентируются действующим законодательством. К ним следует отнести, прежде всего, управленческий и стратегический виды учета. Ведение данных видов учета регламентируется внутренними организационно-распорядительными документами. Ведение бухгалтерского (финансового) и налогового учета в РФ является обязательным. Следовательно, при формировании УАС в строительных организациях следует использовать три блока нормативных актов: нормативные акты в области бухгалтерского учета, нормативные акты в области налогообложения, специфические отраслевые нормативные акты.

В работе систематизированы наиболее важные нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях в разрезе пяти уровневой системы. Систематизацию нормативных актов, применяемых при формировании УАС строительной организации, рекомендовано осуществлять по двум основным направлениям: в соответствии с выделенными блоками нормативных актов (учетные, налоговые, специфические отраслевые) и основными уровнями нормативного регулирования (законодательный, распорядительный,  нормативный, методический,  внутрифирменный).  Каждый из указанных двух направлений рассмотрен относительно основных бизнес-процессов, протекающих в строительных организациях.

Реализация концепции управления бизнес-процессами в УАС  строительной организации  требует  формирования информации в разрезе бизнес-процессов, что позволяет совершенствовать ее деятельность и повышать конкурентоспособность. Данная информация должна подвергаться анализу  с целью выявления причинно-следственных связей и последующей адаптации к изменяющимся условиям внешней среды, что позволит сконцентрировать внимание на бизнес-процессах, создающих добавленную стоимость и генерирующих доходы. К сложностям формирования информации о бизнес-процессах следует отнести:

1. Использование  строительными организациями преимущественно функционального подхода при построении УАС.

2. Отсутствие системы документирования бизнес-процессов в связи с ограниченным использованием  норм DIN ISO серии 90001 и разделения ответственности.

3. Сложные организационные иерархии при управлении крупными  строительными организациями.

Принципиальное отличие в формировании информации по бизнес-процессам состоит в том, что традиционный подход предполагает формирование информации в разрезе хозяйствующих единиц (центров финансовой ответственности и др.), а процессный подход предусматривает формирование информации в разрезе процесса и технологических операций. Формирование информации о бизнес-процессах в УАС позволяет  создать базу для прозрачности деятельности и управляемости строительной организацией, оценить в аналитической подсистеме эффективность бизнес-процессов и использовать  эти данные  в целях мотивации.

Кроме производственной информации были исследованы особенности формирования блока информации о финансовых результатах. Обоснована целесообразность формировать информацию о финансовых результатах по следующим блокам: 1) финансовому (бухгалтерскому), предусматривающему формирование информации для целей составления бухгалтерской отчетности; 2) налоговому, ориентированному на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль и составление налоговой отчетности; 3) управленческому, предусматривающему создание информации, ориентированной на принятие управленческих тактических и стратегических решений; 4) внешнему, предусматривающему систематизацию, анализ и выявление основных внешних факторов, воздействующих на финансовый результат организации. В работе предлагаются методы учета доходов (расходов) от обычных видов деятельности и формирование финансовых результатов от них; учет прочих доходов (расходов) и формирование финансовых результатов; учет доходов будущих периодов; учет  прочих  доходов и расходов, отражаемых с использованием счета 99 Прибыли и убытки; учет постоянных налоговых активов и обязательств, а также условного расхода и дохода по налогу на прибыль. Учет операций по  реформации баланса.  Алгоритм расчета финансового результата зависит от условий договора строительного подряда, избранных и закрепленных элементов учетной политики в отношении формирования финансового результата и используемых концепций прибыли.

В настоящее время  в связи со спадом строительного производства резко возросла роль стратегической информации, среди особенностей которой можно выделить преобладание качественных методов анализа деятельности коммерческой организации, вовлечение в процесс анализа и контроля менеджеров. Стратегическая информация представляет информацию, которая может быть использована при формировании стратегии, ее корректировки путем адаптации к меняющимся условиям внешней среды. 

Понятие стратегии  является предметом исследования многих ученых, занимающихся проблемами стратегического менеджмента, стратегического управленческого учета.  В процессе исследования проведен обзор дефиниции стратегия и выделены два подхода к ее определению: первый подход включает классические определения данного термина, как правило, используемые в военном деле; второй подход состоит в рассмотрении стратегии как средства, обеспечивающего достижение коммерческой организацией своих целей. В данное понятие включаются: долговременные цели, определяющие деятельность организации (стратегические цели);  технологии, с помощью которых реализуется достижение стратегических целей; ресурсы, которые будут использованы при достижении стратегических целей; систему управления, обеспечивающую достижение стратегических целей, в том числе людей как основную составляющую часть системы управления.

Таким образом, понятие стратегии в работе рассмотрено в статике и в динамике. Рассмотрение стратегии в динамике делает необходимым в рамках УАС формировать стратегическую информацию на этапе выбора стратегий; на этапе реализации стратегии в целях анализа, контроля и регулирования; на этапе смены стратегий для обоснования таких решений.

Стратегическая информация может быть использована при формировании стратегии, ее корректировки путем адаптации к меняющимся условиям внешней среды.  В диссертации разработана методика формирования стратегической информации, включающая следующие этапы:

• определение типов и набора стратегий, осуществляемых организацией, и уровней формирования информации в рамках реализуемых стратегий;
• выделение информационных потребностей в стратегической информации, определение требований к ее формированию и перечню стратегических показателей;
• разработка методик, используемых для обработки информации и представления ее в стратегическом разрезе методик, применяемых в  строительной  организации для расчета стратегических показателей;
• выбор форм стратегической отчетности.

В качестве базового направления анализа, применяемого при формировании стратегической информации,  рекомендуется использовать стратегический анализ. Были проанализированы наиболее известные методологические подходы к проведению стратегического анализа, а также обобщены методы внешнего и внутреннего анализа, которые могут быть использованы при формировании стратегической информации, рассмотрены их слабые и сильные стороны.

К особенностям формирования стратегической информации отнесены:

• перспективный характер данной информации;
• формирование информации не только о внутренних, но и внешних факторов макросреды;
• отсутствие законодательной регламентации и требований к формированию данной информации, вследствие чего коммерческая организация самостоятельно определяет ее методы сбора, обработки и анализа используемой стратегической информации;
• необходимость выбора стратегических показателей и периодический их анализ;
• использование методов и методик стратегического анализа.

Для повышения эффективности и обеспечения системности и комплексности формируемой стратегической информации целесообразно в приказе по учетной политике для целей стратегического управленческого учета закреплять методику сбора, обработки и анализа стратегической информации.

Вопросы оценки эффективности УАС управления являются мало изученными.  Современная учетно-аналитическая система должна включать различные виды учета, позволяющие формировать финансовую и налоговую  отчетность в соответствии с требованиями действующего законодательства,  формировать данные, ориентированные на принятие управленческих решений. Рациональность и экономичность ведения учета и осуществления аналитических процедур зависит от избранного набора видов учета, применяемых на предприятии, и установленного и закрепленного во внутренних организационно-распорядительных документах порядка их взаимодействия. Эффективность УАС обеспечивается на основе рационального сочетания всех видов учета и исключения дублирования информации в различных видах учета.

Эффективность учетно-аналитического обеспечения систем управления (далее - УАОСУ) целесообразно оценивать через систему показателей, характеризующих эффективность производственно-хозяйственной деятельности строительной организации. Если УАОСУ создано рационально, в нем формируется релевантная информация, что непременно скажется на результатах работы строительной организации.  Однако непременным условием для этого является компетентность руководителей. УАОСУ эффективно в том случае, если позволяет повысить эффективность финансово-экономической деятельности  строительной организации в целом и в разрезе отдельных бизнес-единиц.

Для оценки эффективности УАОСУ можно использовать классический подход к определению эффективности как отношение результата к затратам. В качестве показателей результата могут быть использованы показатели эффективности деятельности организации, например, прибыль, стоимость чистых активов,  денежный поток и др. По этом показателям возможно оценить эффективность УАОСУ бизнес-единиц, отделов, занятых ведением бухгалтерского, налогового, управленческого учета.

Эффективность может быть охарактеризована набором показателей. Попытки сформировать обобщающий показатель, характеризующий экономическую эффективность, не получили широкого распространения. Любая строительная организация использует, как правило, комплекс показателей, характеризующих экономическую эффективность ее деятельности.

Показатели оценки эффективности УАОСУ должны соответствовать следующим критериям: минимальность, полезность для прогнозирования, системный и последовательный характер, стабильность, взаимосвязь между структурой организации и количеством применяемых показателей эффективности, измеримость, сочетание внешних и внутренних, одиночных и множественных  показателей эффективности.

Оценка эффективности УАОСУ невозможна без выбора и обоснования критерия оптимизации деятельности организации. В международной практике применяют различные подходы к решению такой задачи. Набор показателей и методик, применяемых для оценки эффективности бизнеса, достаточно широк, начиная от традиционных методик анализа, использованных в работе, до использования концепций экономической добавленной стоимости (EVA), сбалансированной системы показателей (Balanced Scorecard), процессно-орентированного анализа рентабельности (ABPA), теории TPS и т.п.

Для проведения анализа эффективности УАОСУ целесообразно применение  новых методик. Однако наряду с ними необходимо в УАОСУ осуществить выбор и обоснования критерия оптимизации производственно-хозяйственных решений, который должен быть выражен в количественной форме.  В качестве критериев принятия решения, как в тактическом плане, так и в стратегическом плане могут применяться следующие показатели: затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг); выручка от реализации продукции (работ, услуг); показатели, характеризующие эффективность производства (например, рентабельность производства); распределяемая (балансовая) прибыль; чистая прибыль организации; рыночная стоимость организации;  дисконтированный денежный поток.

Показатель рыночной стоимости коммерческой организации в отличие от рассмотренных выше показателей не формируется в системе бухгалтерского учета и не может быть получен расчетным путем на основе учетных данных как показатель рентабельности. Данный показатель приближен к показателю, характеризующему справедливую стоимость коммерческой организации, и нацелен на долгосрочную перспективу. Трудности в определении данного показателя предопределили отказ от использования его в качестве критерия оптимизации принятия краткосрочных решений. Однако именно этот показатель необходимо использовать при принятии долгосрочных решений. В этом случае необходимо опираться на данные управленческого и стратегического учета.

Третья группа проблем, исследованная в работе, связана с анализом современного состояния и перспектив развития УАС в строительстве. В качестве основной тенденции общей для развития бухгалтерского  и налогового учета в ходе исследования выделена тенденция дальнейшего их сближения. Исторический экскурс  развития налогового учета в России позволил выявить основные причины выделения налогового учета в самостоятельный вид. Это связано с отказом от единого применявшегося ранее в бухгалтерском и налоговом учете принципа соответствия доходов и расходов и введения, отличных от используемых в бухгалтерском учете критериев группировки и различных дат признания целого ряда доходов и расходов налоговом учете, а также в установлении общих подходов к ведению раздельного учета доходов и расходов по целому ряду операций с отличным от общего порядка учета прибылей и убытков. Однако  налоговый учет  в настоящее время не является полностью автономный видом учета. Это объясняется тем, что  выделение налогового учета в обособленный вид в УАС не отвечает принципу рациональности и экономности функционирования учетной системы. Кроме того, попытки к разделению данных видов учета привели к тому, что ряд малых предприятий делал свой выбор в пользу налогового учета, и вел учет по правилам  и нормам, закрепленным в НК РФ, что приводило к нарушению требований Федерального закона О бухгалтерском учете.

В диссертации показаны возможности использования регистров финансового бухгалтерского учета для целей налогообложения, что способствует реализации принципа экономичности при проектировании УАС.

Для строительных организаций разработана и внедрена концепция управленческого учета, включающая:

• принципы управленческого учета, используемые в рамках системы;
• методику постановки управленческого учета;
• методику осуществления внутреннего управленческого анализа по данным форм управленческой отчетности
• методику внутреннего контроля в системе управленческого учета;
• методику планирования и бюджетирования в рамках системы управленческого учета.

Системы управленческого учета опираются на базовые принципы, которые позволяют реализовать основные функции управления. Взаимосвязь принципов управленческого учета с функциями управления представлена в таблице 3.

Таблица 3.

Взаимосвязь принципов управленческого учета
с функциями управления

Принципы	Важнейшие функции управления
	Учет	Анализ	Планирова-ние	Контроль.	Регулирование
1.Оперативность представления, преемственность и многократность использования	+	+	+	-	-
2. Конфиденциальность предоставляемой информации	+	+	+	+	+
3. Полезность предоставляемой информации	+	+	+	+	+
4. Гибкость управленческого учета	+	+	+	+	+
5. Прогнозность системы или принцип бюджетного управления	-	+	+	+	+
6. Экономичность представляемой информации	+	+	+	+	+
7. Принцип делегирования и мотивации исполнителей	+	+	+	+	+
8. Принцип управления по отклонениям	-	+	+	+	+
9.Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности	+	+	-	+	-
10.Принцип преиодичности	+	+	+	+	+
11.Оценка результатов деятельности структурных подразделений	-	+	+	+	+

Методика управленческого учета, предусматривающая его автономное ведение, апробирована в  ООО ПК ТИС. Она предусматривает использование современных информационных технологий, в частности специализированной поддерживающей программы Управленческий учет-ТИС, адаптированной к особенностям строительства.

На первом этапе постановки управленческого учета осуществляется формирование финансовой структуры строительной организации.  Для этого были определены перечни видов деятельности, правовой статус структурных подразделений, исследована организационная структура строительной фирмы с ее основными бизнес-процессами, выбраны центры ответственности (ЦО).

На практике возможны различные подходы к выделению ЦО по следующим направлениям: по сферам ответственности в случае, когда четко определены функциональные сферы, при наличии территориального деления областей сбыта продукции, работ, услуг (например, ЦО за снабжение, ЦО за производство, ЦО за сбыт продукции, центры управления и т.д.); по продуктам и их группам, если для отдельных групп продуктов, работ, услуг существенно различается структура затрат; по клиентам, в случае, если организация для одних и тех же продуктов, работ, услуг имеет разных покупателей существенно различающихся каналами сбыта, платежеспособностью; по центрам прибыли, центрам затрат, центрам инвестиций, центам доходов. В работе за основу выделения ЦО принято четвертое направление. Основные направления  хозяйственной деятельности, состав ЦО, сфера их полномочий и ответственности были закреплены в Положении о финансовой структуре ООО ПК ТИС.

На втором этапе постановки системы управленческого учета определялись информационные потребности руководителей для целей принятия решений, которые были положены в основу проектируемой системы управленческого учета. В ходе анализа выявлены потребности  в формировании оперативной информации на уровне дирекции и руководителей центров ответственности.  Проекты форм управленческой отчетности прошли согласование с представителями дирекции и руководителями ЦО.  Работники планово-управленческой службы на основе сформированных и согласованных форм управленческой отчетности определяют круг содержащихся в них данных, на основе которых данные формы будут создаваться. Информация, содержащаяся в управленческих отчетах, является коммерческой тайной.  Данные, необходимые для формирования форм управленческой отчетности, сгруппированы по следующим направлениям (таблица 4.).

Таблица 4.

Группировка данных, необходимых для формирования управленческой отчетности

№ п/п
1.	Начальные остатки готовой продукции
2.	Документы о взаиморасчетах
3.	Данные о выпуске продукции
4.	Данные о движении денежных средств
5.	Данные о поступлении денежных средств
6.	Данные о расходовании денежных средств
7.	Данные о результатах закрытия месяца
8.	Данные о начисленной заработной плате
9.	Данные о начисленном налоге на прибыль
10	Данные о начисленных налогах по центрам затрат
11.	Данные о начисленных налогах в разрезе контрагентов
12.	Данные о процессе оказания услуг
13.	Данные о поступлении материальных ценностей
14.	Данные о поступлении основных средств
15.	Данные о прочих поступлениях  работ, услуг
16.	Данные о полученных услугах
17.	Данные о потребленных энергоресурсах
18.	Приходные накладные
19.	Данные о проценте накладных расходов
20.	Данные о  процессе реализации
21.	Данные о процессе реализации квартир
22.	Данные о процессе реализации материалов
23	Данные о списании материалов в производство
24.	Данные о списании готовой продукции в производство
25	Данные о тарифах без НДС

Полученные данные группируются в разрезе разработанных в рамках компьютерной программы справочников,

На третьем этапе исследования осуществлялась разработка управленческого плана счетов с учетом выделенных ЦО и  разработанных форм управленческой отчетности. В процессе дифференциации расходов рассматривались прежде всего те виды затрат, которые имеют наибольшее стоимостное значение, и затраты, важные с точки зрения поддержания конкурентных преимуществ. Кроме того, принималась во внимание возможность отнесения затрат на те или иные объекты учета (виды продукции, подразделения, центры ответственности). Для целей управленческого учета была разработана дополнительная аналитика, отражающая специфику информационных потребностей лиц, принимающих управленческие решения. Аналитический разрез в плане счетов управленческого учета позволяет структурировать финансовую информацию  таким образом, чтобы на ее основе можно было формировать управленческую отчетность, являющуюся основой для проведения анализа и последующего принятия решений. Ввод финансовой информации в учетную систему осуществляется через группы данных, необходимых для формирования управленческой информации.

На четвертом этапе исследования была осуществлена разработка регламента функционирования системы управленческого учета, соблюдение которого требует выполнение следующих действий:

• разработка  и утверждение графика документооборота в системе управленческого учета;
• пересмотр и внесение изменений в положение о планово-экономическом отделе и должностные инструкции;
• разработка и утверждение учетной политики для целей управленческого учета.

В рамках методики постановки управленческого учета были рассмотрены основные источники информации для ведения управленческого учета с использованием компьютерной программы Управленческий учет ТИС, разработан график документооборота, содержащий необходимые формы оперативных отчетов, определены структурные подразделения, предоставляющие эти отчеты, и ответственные за их составление лица.

В отличие от традиционных бухгалтерских программ, позволяющих формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность, разработанная программа Управленческий учет ТИС не только аккумулирует фактические затраты с отнесением их на соответствующий центр ответственности, но и производит расчет фактической и нормативной себестоимости продукции. Применение этой программы позволило существенно снизить временные затраты по составлению отчетов о плановой и фактической себестоимости продукции, а также отчеты по составлению управленческого баланса, движению денежных средств, прогнозного отчета о прибылях и убытках.

В диссертации разработана методика формирования фактической и плановой себестоимости на ООО ПК ТИС, основанная на анализе опыта различных производственных отечественных предприятий с учетом особенностей строительного производства. Предлагаемый методологический подход к калькулированию себестоимости  включает элементы нормативного и попроцессного методов калькулирования, также предусматривает возможность определения себестоимости по методу директ-костинга.Формирование себестоимости происходит с помощью ведения компьютерной программы путем занесения данных о затратах и их группировки и обобщения в разрезе  центров ответственности. Плановая себестоимость формируется на основе методики нормативного калькулирования, а фактическая - на основе метода попроцессного калькулирования или метода директ-костинг.

В целях повышения эффективности деятельности строительной организации для формирования информации, ориентированной на принятие управленческих решений, необходимо качественно реализовать аналитическую функцию, направленную на оценку текущей деятельности организации в целом и в разрезе  отдельных бизнес-процессов. Данную задачу возможно реализовать на основе использования действующих и рекомендованных аналитических методик.  В основу концепции построения аналитической системы в строительных организациях целесообразно положить один из базовых методологических подходов, регламентирующих виды анализа  и конкретные методики.

В диссертации концепция построения аналитической системы строительной организации базируется на учетной системе, учитывая ее структуру, используемые в ее рамках виды учета и организацию взаимосвязи между ними.  Для крупных строительных организаций и холдингов характерно автономное ведение финансового и управленческого учета. В этом случае в рамках аналитической системы будут четко разграничены финансовый анализ, формируемый на основе данных финансового учета, и управленческий анализ, проводимый на основе форм управленческой отчетности. При этом финансовый и управленческий анализ следует дополнить внешним анализом. Понятие внутрипроизводственного анализа совпадает с понятием управленческого анализа, который в свою очередь является составной часть бухгалтерского управленческого учета. Такого же взгляда относительно методик внутрипроизводственного анализа в строительстве придерживаются Н.А. Адамов, А.В. Войко, П.А. Соколов, Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко, Н.М. Хачатурян, Ю.П Маркин.

В качестве базовых информационных источников при проведении анализа в ООО ПК ТИС применяются разработанные формы управленческой отчетности, отвечающие требованиям  достоверности, оперативности, аналитичности. При проведении управленческого анализа широко применяется сегментация бизнеса. В рамках разработанной компьютерной программы сегментация осуществляется по: центрам ответственности; покупателям; видам деятельности; видам выпускаемой продукции. Это дает возможность углубления, дополнения и развития финансового анализа за счет привлечения данных управленческого учета, позволяет оценить результаты хозяйствования структурных подразделений организации. Сегментация бизнеса позволяет сформировать информацию, на базе которой может проводиться управленческий анализ (см. Таблицу 5).

Таблица 5

Сегментация деятельности многопрофильной строительной организации

№ п/п	Признак для сегментации	Выделяемые сегменты
1.	По центрам ответственности	1) Центры затрат 2) Центры доходов 3) Центры прибыли 4) Центры инвестиций
2.	По группам покупателей	1) Население 2)Индивидуальные предприниматели 3) Юридические лица
3.	По каналам сбыта	1) Опт 2) Розница 3)Дистрибьюторская сеть
4.	По рынкам сбыта	1)По месту производства 2) В других регионах
5.	По классам покупателей	1) Бедный 2) Средний 3) Богатый
6.	По особенностям технологического процесса	1)Передел (1,2 и т.д.) 2) Заказ (1,2 и т.д.) 3)Вид деятельности (1,2 и т.д.) 4) Выделенные бизнес-единицы

При формировании управленческой отчетности принимались во внимание методы проведения тактического анализа. Методы тактического анализа были используемые в рамках компьютерной программы для решения следующих вопросов: определения наиболее рентабельной продукции, предпочтительной для коммерческой деятельности; установления влияния ценовой политики на объемы продаж и финансовые результаты деятельности сегментов; минимизации деловой активности для избежания убытков.

В рамках разработанной компьютерной программы были учтены направления анализа,  включающие: анализ процесса приобретения внеоборотных активов и заготовления материальных ценностей; анализ процесса производства; анализ процесса реализации; анализ процесса расчетов; анализ процесса формирования себестоимости и финансовых результатов.

В ходе исследования были разработаны формы управленческой отчетности, являющиеся основой для проведения управленческого анализа.

Таблица 6

Перечень форм управленческой отчетности, используемых при проведении управленческого анализа на ООО ПК ТИС

№ № п/п	Формы управленческой отчетности
Процесс приобретения внеоборотных активов, заготовления материальных ценностей и их выбытия
1.	Отчёт о формировании затрат на приобретение материалов, товаров
2.	Отчет сравнения плановых и фактических затрат на номенклатурную группу и на вид продукции
3.	Отчет о реализации материалов
Процесс производства
4.	Отчет о расходах по центрам ответственности
5.	Отчет о полученных услугах
6.	Отчет о прочих затратах
7.	Отчет о накладных расходах
8.	Отчет о плановой себестоимости
9.	Отчет о полной себестоимости
10.	Отчет о движении готовой продукции
Процесс реализации
11.	Отчет о выручке от реализации - общий
12.	Отчет о выручке от реализации по контрагентам
13.	Отчет о предоставленных услугах.
14.	Отчет о реализации инвестиционных проектов
Процесс расчетов
15.	Отчет о поступлении денежных средств
16.	Отчет о расходовании денежных средств
17.	Отчет о движении денежных средств
18.	Отчет о движении дебиторской задолженности
19.	Отчет о дебиторской задолженности по контрагентам-1
20	Отчет о дебиторской задолженности по контрагентам-2
Процесс формирования финансовых результатов.
21	Отчет о маржинальном доходе и финансовом результате
22.	Отчет о прибыльности отдельных видов продукции
23.	Отчет о плановой прибыльности отдельных видов продукции
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ БАЛАНС

На основе Отчета о полной себестоимости в ООО ПК ТИС проводится анализ динамики себестоимости изделия за анализируемый период времени (Рис.3).

Рис 3. Динамика себестоимости единицы и метра кубического изделия С120.35-8у (свая)

Полученные данные позволили выявить резкое повышение себестоимости изделия в феврале. Этот факт был детально изучен. По результатам дополнительного анализа аналитиком был сделан вывод о том, что такое резкое увеличение себестоимости продукции было связано с увеличением накладных расходов в этот период, о чем было сообщено руководству предприятия. Своевременная информация поспособствовала принятию решения о снижении накладных расходов. Результат - снижение себестоимости продукции в марте (Рис.3). Для обобщения информации о расходах на приобретение ТМ - был разработан Отчёт о формировании затрат на приобретение материалов, товаров, позволяющий проанализировать процесс  формирования себестоимости материалов в разрезе их видов. На основании полной себестоимости материала руководство имеет возможность сделать вывод относительно экономичности закупки материалов у разных поставщиков. На основании такого отчета произведен расчет  и сравнительный анализ закупочной цены без НДС поставщика щебня, расположенного на территории РФ (СтройСервис Венцы-Заря) и поставщика с Украины (Комсомольское РудоУправление). Из данных (Рис.4) видно, что себестоимость заготовления материалов от поставщика с Украины дешевле в 2,59 раза (639,6 / 246,7 = 2,59)

Рис .4. Сравнение себестоимости заготовления материалов от различных
поставщиков

Аналогично проводился  анализ прибыльности продукции ФБС 24-4-6 за период январь-март 2008 года (см. Таблицу 7).

Таблица 7

Определение прибыльности от реализации ФБС 24-4-6

Месяц	Себе-стои-мость общая, руб.	Кол-во, шт.	Цена на 01.01.08, руб.	Цена на 01.03.08, руб.	Выручка от реали-зации, руб.	Прибыль на единицу до изменения цены, руб.	Прибыль на единицу после изменения цены, руб.
Январь	476 717	277	1 841	-	509 957	120	-
Февраль	355 410	198	1 841	-	364 518	46	-
Март	257 720	136	-	1 934	263 024	-54	39

Результаты анализа позволили выявить в  феврале резкое снижение прибыли на единицу продукции ФБС 24-4-6. На основе анализа внешних источников информации была выявлена тенденция роста рыночных цен на данный вид продукции. В связи с этим руководством было принято решение об увеличении цены реализации с 1.03.08. Результаты работы за март показали, что ООО ПК ТИС получило бы убытки в размере 54 руб. с единицы продукции, если бы цена реализации не была повышена. Своевременный оперативный анализ позволили избежать возможных убытков.

Для анализа имущественного положения применяется рекомендуемый управленческий баланс. Управленческий баланс, разработанный с учетом особенностей предприятия, отражает его финансовое положение на начало и конец отчетного периода. Актив баланса включает семь разделов: информацию об основных средствах: купленных и приобретенных в лизинг; информацию о затратах на реализацию инвестиционных проектов (в системе управленческой отчетности существует отчет о затратах на проект в течение анализируемого периода); оперативные данные об остатках готовой продукции и материалов на складе; информацию о дебиторской задолженности, подразделяемой на задолженность за продукцию, материалы, услуги, а также на выданные авансы; информацию о переплатах по налогам и сборам; данные о  состоянии денежных средств на момент составления отчета; информацию о выданных займах.

Пассив баланса  содержит пять разделов; информацию о собственном капитале; расшифровку данных о полученных кредитах и займах в разрезе контрагентов; информацию о кредиторской задолженности по основным ее направлениям: за основные материалы, услуги, прочие материалы и товары; информацию о задолженности по оплате налогов и сборов; информацию о  полученных авансах.

Разработанная методика управленческого анализа учитывает информационные потребности руководителей и реализуется на основе системы управленческой отчетности. Все разработанные формы отчетов позволяют анализировать интересующие аспекты деятельности организации и оценивать ее имущественное положение и эффективность работы в целом и по отдельным центрам ответственности. Данные управленческого анализа позволяют выявить имеющиеся резервы и разработать мероприятия по их реализации. Эффективная УАС предусматривает комплексность проведения анализа, что выражается в дополнении управленческого анализа результатами внешнего анализа, а также анализа финансовой отчетности.

Анализ финансовой отчетности предполагает ее трансформацию в аналитическую. В ходе исследования были рассмотрены и оценены наиболее распространенные методики  анализа финансовой отчетности. В строительных организациях анализ финансовой отчетности проводится систематически. На ООО ПК ТИС такой анализ проводится ежеквартально. Он предназначен для внешних пользователей - инвесторов, контрагентов, банков при получении кредитов и т.д.  Для принятия управленческих решений в большей степени пригодны данные управленческого баланса и других форм управленческой отчетности.  Учитывая эту особенность, анализ финансовой отчетности осуществляется в следующей последовательности: анализ финансовой структуры  баланса и  ее оценка; построение аналитического баланса-нетто; вертикальный анализ баланса; горизонтальный анализ баланса; оценка структуры баланса, проведение коэффициентного анализа, анализ платежеспособности; анализ финансовой устойчивости; анализ деловой активности; анализ рентабельности.

Сформированная в процессе исследования методика реализована в системе баз данных. Алгоритмы расчета приведены в увязке с системой баз данных. На основе данных анализа осуществляются контроль и регулирование деятельности в строительной организации.

В рамках УАС строительной организации необходимо использовать методику  прогнозирования, планирования и бюджетирования. Создание эффективной УАС в строительных организациях, ориентированной на принятие рациональных планово-управленческих решений, невозможно без формирования прогнозной финансовой информации.

В исследовании рассматривается прогнозирование в широком смысле. Прогнозная отчетность строится на основе прогнозной информации. Именно прогнозная отчетность может служить базой для проведения анализа финансового состояния на перспективу. Используя в рамках управленческого учета бюджетирование, программирование и планирование, строительная организация может спроектировать финансовую отчетность на перспективу, на основе увязки финансовых, трудовых и  материальных ресурсов организации с учетом изменения внешних факторов макросреды. Процесс формирования прогнозной отчетности позволяет своевременно выявить риски и разработать меры по их минимизации.  Для строительных организаций формирование прогнозной информации имеет особое значение, поскольку  именно с ее помощью осуществляется раскрытие информации для получения внешних инвестиций. Необходимо проводить разграничение методики формирования прогнозной финансовой информации и методики ее аудита и  анализа.  Необходимость такого разграничения диктуется следующими обстоятельствами: различными вариантами  формировании прогнозной финансовой информации в строительных организациях; вариантностью сопутствующих аудиту услуг в области прогнозной финансовой информации. В строительных организациях могут  применяться различные способы формирования прогнозной финансовой информации, обусловленные особенностями построения их УАС. На практике встречается четыре варианта формирования прогнозной финансовой информации в УАС строительных организаций (таблица 8).

Таблица  8

Варианты формирования прогнозной финансовой информации в УАС строительных организаций

Варианты формирования прогнозной финансовой информации в УАС	Действия аналитика при проведении перспективного анализа
1. Прогнозная финансовая информация не формируется	1. Определение целей прогнозирования и конкретных потребностей в прогнозной информации 2. Установление горизонта прогнозирования 3. Выбор метода прогнозирования 4. Оценка допущений, которые лежат в основе выбранного метода (методов) и анализ их допустимости для получения адекватной оценки финансового состояния 5. Разработка процедуры анализа отклонений результатов расчета прогнозных показателей от их фактических значений
2. Прогнозная финансовая информация формируется фрагментарно по отдельным направлениям (например, прогноз денежного потока, прогноз выручки от реализации)	1. Определение целей прогнозирования и конкретных потребностей в прогнозной информации. 2. Оценка возможности применения сформированной в организации прогнозной финансовой информации,  проверка допущений, лежащих в ее основе правильности ее подготовки. 3. В случае недостаточности имеющейся информации установление горизонта прогнозирования, выбор метода прогнозирования, оценка допущений, лежащих в основе выбранного метода и анализ их допустимости для получения адекватной оценки финансового состояния 5. Проведение анализа прогнозной информации.
3. Прогнозная финансовая информация формируется в рамках системы бюджетирования	1. Аудит системы бюджетирования 2. Выбор необходимой информации для проведения перспективного анализа  и проверка прогнозной финансовой информации 3. Проведение анализа прогнозной информации.
4. Прогнозная финансовая информация  формируется в системах бюджетирования, программирования, планирования	1. Аудит системы планирования, программирования и бюджетирования 2. Выбор необходимой информации для проведения перспективного анализа и проверка прогнозной финансовой информации 3. Проведение анализа прогнозной информации.

Необходимость разграничения методики формирования прогнозной финансовой информации и методики ее анализа связана с вариантностью выполнения сопутствующих аудиту услуг в области прогнозной финансовой отчетности.  Аналитические процедуры, в том числе методы перспективного анализа, широко применяются аудиторами.

Таблица 9

Варианты проведения анализа в рамках проверки прогнозной финансовой информации аудиторско-консалтинговой фирмой

Варианты	Действия аналитика при проведении перспективного анализа
1. Постановка системы бюджетирования, программирования, планирования	Изучение и оценка методов составления основных бюджетов коммерческой организации. Изучение отчетов об исполнении бюджетов за истекший период, оценка правильности расчетов отклонений плановых показателей от фактических на основе используемых в организации методик. Анализ отрицательных и положительных отклонений, возникающих при исполнении бюджетов и выявление проблемных областей хозяйственной деятельности организации.
2. Аудит системы бюджетирования, программирования, планирования	Проанализировать и оценить: обоснованность принятых стратегий бюджетирования, методов составления бюджетов или смет, расчета основных финансовых показателей бизнес - плана, методов оптимизации прибыли как составной части бизнес - планирования; состав и виды бюджетов (бизнес - планов) организации и его структурных подразделений, их формы, структуры, отражаемые в них данные; временные (год, квартал, месяц и т.д.) и пространственные (взаимосвязи подразделений) параметры бюджетов; последовательность составления бюджетов в соответствии с бизнес - процессами организации; широту применения (по сферам деятельности, подразделениям, центрам ответственности и т.п.), уровень детализации и взаимосвязи различных бюджетов (смет); процедуры формирования бюжетов и бизнес - планов, ответственность за их формирование и исполнение; процедуры контроля за правильностью заполнения бюджетных форм, соответствием значений бюджетных показателей утвержденным плановым лимитам (нормам), оперативный контроль за выполнением бюджетного регламента, анализа отклонений и установление их причин; принимаемые меры по отклонениям в бюджетах, оценке действенности мер, оперативности представления информации по отклонениям руководству предприятия, корректировки бюджетов; фактическое выполнение процедур (планирование, мониторинг, составление отчетов, контроль) бюджетирования и бизнес - планирования, порядок ответственности по уровням управления
3. Проверка прогнозной финансовой информации	Проверка: 1) допущений, лежащих в основе прогнозной финансовой информации; 2) правильности подготовки прогнозной финансовой информации 3) формы представления прогнозной финансовой информации2 .
4. Анализ прогнозной финансовой информации	Методика проведения анализа зависит от варианта формирования прогнозной финансовой информации в УАС организации.

В работе детально исследовано, каким образом особенности бизнес-процессов в строительстве, оказывают влияние на методику прогнозирования. Для получения представления о развитии строительной организации в будущем целесообразно иметь трехуровневую систему прогнозирования, включающую бюджетирование, программирование, планирование. Исходная информация для прогнозирования развития строительных организаций должна формироваться в системе управленческого учета, что связано с низкой релевантностью данных финансового учета.

Четвертая группа рассматриваемых проблем связана с методологией и методикой формирования УАС в строительных холдингах. Процесс формирования УАС в строительных холдингах  должен быть увязан с их стратегией и отраслевой спецификой, используя дифференциацию, создающую уникальные преимущества по сравнению с другими экономическими субъектами. Определяющим фактором формирования УАС в холдинге становятся избранные стратегии, т.к. УАС должны обеспечивать информационную поддержку их реализации.

Процесс формирования УАС в строительном холдинге рассмотрен в работе на примере  группы компаний ТаганрогПромстрой - многопрофильного инвестиционно-строительного комплекса, объединяющий ряд предприятий и организаций, обеспечивающих реализацию проектов под ключ - от разработки проектно-сметной документации до их эксплуатации. Дифференциация реализуется посредством реализации стратегии, отличающейся от стратегий конкурентов и нацеленной на осознанный набор комплекса мер по предоставлению уникальных видов продукции, работ, услуг и  способов их предоставления.  Группа компаний позиционируется в таких ключевых сферах строительного рынка, как проектирование, согласование, подготовка участка, строительство, поставка стройматериалов, осуществление функций инвестора по всему комплексу работ. Все строительные подразделения являются самостоятельными юридическими лицами с негосударственной формой собственности и объединяются в единый многопрофильный комплекс.

В рамках УАС обеспечивается планирование и прогнозирование совместной работы всех направлений деятельности холдинга, которые объединены управляющей компанией, что позволяет выполнять строительно-монтажные, проектно-сметные, ремонтно-реставрационные и сопутствующие им работы любой сложности на основе инновационных технологий и высокоинтеллектуальных продуктов.  УАС холдинга имеет несомненные преимущества, по сравнению с УАС строительной организации. Она формируется на основе созданных подвижных структур, способных перестраиваться при изменении ситуации, что обеспечивает получение синергетического эффекта, проявляющегося в повышении контроля и управляемости финансовыми потоками. Формирование УАС следует осуществлять параллельно с проектированием структуры холдинга,  что позволит обеспечить контроль за бизнесом в целом. Кроме того, необходимо учесть специфические виды рисков (например, риск, связанный с большим количеством аффиллированных лиц).

В работе сформулирована и реализована концепция построения УАС в группе компаний Таганрогпромстрой (ГК ТПС). В основу концепции положено требование транспарентности, соблюдение которого предполагает качественную реализацию в рамках УАС основных функций управления. Данные, формируемые в УАС холдинга, должны представлять агрегированную  бухгалтерскую, управленческую и внешнюю информацию по экономическим субъектам, входящим в его состав. В целях соблюдения требования транспарентности необходимо: 1) Обеспечение единства принципов и правил, применяемых в финансовом, управленческом и стратегическом учете. 2. Ведение финансового учета в холдинге строго в соответствии с требованиями действующего законодательства. 3. Обеспечение четкого разграничения видов учета, используемых в рамках УАС и их эффективного взаимодействия.

Консолидированная отчетность ГК ТПС содержит  информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом и формируется на основе данных финансового учета. Для принятия управленческих решений необходимо использовать данные управленческих балансов, формируемых в автономной системе управленческого учета, оценивая данные агрегированного управленческого баланса по ГК ТПС в целом, а также в разрезе ее отдельных участников с использованием концепции цепочки ценностей.  В соответствии с данной концепцией каждый экономический субъект, входящий в группу рассматривается в качестве отдельного звена цепочки ценностей холдинга, а внутри каждого экономического субъекта можно выделить цепочку ценностей на уровне юридического лица. Данные управленческого учета, формируемые в рамках каждого экономического субъекта и на уровне холдинга в целом, служат основой для принятия решений по перепроектированию цепочки ценностей организаций, входящих в него.  Функционирование системы управленческого учета в холдинге осуществляется на основе единого информационного пространства, что позволяет производить стратегический и внутренний анализ на уровне холдинга,  поддерживать основные бизнес-процессы в части создания, регистрации, хранения и обработки всех первичных документов,  предоставляет широкие возможности аналитической обработки информации.

Особенности организации КАС строительного холдинга рассмотрены в работе с учетом требований МСФО. Информация, сформированная  согласно требованиям МСФО,  ориентирована на реальных и потенциальных зарубежных инвесторов, клиентов, органы власти и общественность.  Она должна быть дополнена данными управленческого учета по холдингу в целом и его отдельным бизнес-единицам. 

Исследование позволило сделать вывод о том, что использование в рамках УАС строительного холдинга МСФО требует применения иной модели бухгалтерского учета.  Традиционно используемая в России модель базируется на концепции, предусматривающей формирование информации о ликвидности предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам.  Рекомендуемая модель предполагает использование концепции, предусматривающей формирование информации для оценки эффективности использования активов экономического субъекта,  собственного и заемного капитала.

В настоящее время в учетных системах организаций различных стран применяются различные учетные методологии. Имеется настоятельная необходимость унификации и стандартизации методологии и методики учета, создание единой концепции бухгалтерского учета, объединяющей лучшие черты традиционных методов. Роль такой концепции выполняет в настоящее время МСФО. Для формирования отчетности в соответствии с Концептуальными основами МСФО необходимо разработать соответствующую учетную политику для составления отчетности по МСФО, расширить информационную емкость действующего Плана счетов бухгалтерского учета, включить в него многочисленные субсчета и счета аналитического учета, организовать сбор с дочерних организаций объемной дополнительной информации для составления консолидированной финансовой отчетности по требованиям МСФО.

Внешнюю информацию рекомендуется формировать в УАС в рамках стратегического учета. Стратегический учет рассматривается в работе как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения прогнозной внутренней и внешней информации в денежном выражении об активах, обязательствах организаций и их движении. Стратегический учет является той концепцией, которая с позиций системного подхода позволяет обеспечить формирование рациональной УАС, ориентированной на генерирование самой разнообразной информации, в том числе и информации для принятия стратегических решений. Организацию стратегического учета можно рассматривать как  учетную концепцию, которая обеспечивает системный и комплексный подход к формированию УАС в строительных организациях и увязывающей методологию и методику формирования данных, порядок взаимодействия видов учета, включенных в УАС с информационными потребностями различных пользователей. Стратегический учет обеспечивает  многовариантность представления информации.  Основой учетной системы при этом выступает финансовый учет. Взаимодействие между финансовым, налоговым и управленческим учетом закрепляется в учетных стандартах организации. В структуру стратегического учета могут входить стратегические финансовый, управленческий  и налоговый учет.

Избранный набор видов учета зависит от конкретных целей и стратегий строительной организации. В рамках стратегического  учета осуществляются не только учетная, но и плановая и аналитическая функция, реализуемые в системе бюджетирования, планирования и контроля. Особенностью стратегического учета является то, что он включает анализ внешних факторов макросреды, формирование в рамках УАС внешней информации, включив учетную систему данных факторов и формирование информации, пригодной для принятия решений  в целях успешной реализации избранных стратегий. Рекомендуемая концепция позволяет, с одной стороны, разграничить используемые виды учета в УАС, а с другой стороны, играет роль интегратора, позволяющего избежать дублирования информационных потоков учетной и внешней информации, обеспечивая  соблюдению принципа рациональности и экономичности  организации УАС.  Выбор конкретной методики постановки стратегического учета зависит от  проектируемой структуры УАС.

В ходе исследования были выделены основные этапы  организации стратегического учета.  На первом этапе рекомендуется осуществить постановку системы мониторинга внешней макросреды, базирующегося на четко определенном перечне параметров, которые должны отслеживаться в зависимости от реализуемых стратегий, избранных  методов и методик сбора внешней информации, а также формах, в которых данная информация отражается. На втором этапе рекомендуется разработать систему мониторинга показателей внутренней микросреды с использованием концепции сбалансированных показателей. На третьем этапе целесообразно осуществлять постановку системы планирования, программирования и бюджетирования.  Четвертый этап предполагает выявление неточностей, допущенных в финансовой  (бухгалтерской) отчетности, составленной на базе данных финансового учета. На пятом этапе осуществляется выбор методик, применяемых в рамках стратегического учета, направленных на трансформацию данных финансового учета и формирование релевантной информации. Четвертый и пятый этапы необходимы для тех строительных организаций, которые используют интегрированную УАС. В условиях автономного ведения различных видов учета данные этапы отсутствуют. Правила ведения данных видов учета должны быть закреплены в соответствующих приказах об учетной политике организации. В стратегическом учете целесообразно в условиях процессно-ориентированного управления использовать рекомендованную классификацию бизнес-процессов,  в которых формируются затраты, приносящие  коммерческой организации в будущем  экономические выгоды; бизнес-процессы, в результате которых осуществляются инвестиции, способные принести организации экономические выгоды в отдаленном будущем; бизнес-процессы, способствующие увеличению добавленной стоимости и др. 

Внутренний контроль рассматривается в исследовании как процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, другими сотрудниками строительной организации для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности нормативным правовым актам. Система внутреннего контроля должна быть направлена не только на предотвращение злоупотреблений, снижение риска возникновения различного рода ошибок (бухгалтерских, налоговых), но и  на поиск и реализацию внутрипроизводственных резервов. В практической деятельности потери от неэффективной организации в строительных организациях бизнес-процессов могут превышать потери вследствие различного рода злоупотреблений и нарушений требований действующего законодательства. Для строительных организаций важное значение имеет повышение инвестиционной привлекательности, что в свою очередь требует значительных изменений  как в УАС, так и в  системе внутреннего контроля.  Внутренний контроль является обязательным элементом управления строительной организации.  В работе исследована взаимосвязь между видами учета и направлениями контроля. Контрольные функции в рамках УАС реализуются с помощью использования конкретной методики внутреннего контроля, закрепленной во внутренних документах строительной организации.  Контрольные функции в учетно-аналитической системе строительных организаций  реализуются:

1) путем четкой регламентации системы внутреннего контроля (СВК)и аудита;

2) путем осуществления различных форм контроля (предварительного, текущего и стратегического) с использованием разнообразных методов и разнообразных процедур по отношению к конкретным объектам;

3) путем оформления выводов, полученных по результатам выполнения контрольных мероприятий и принятия на их основе руководством  конкретных управленческих решений, связанных как с реализацией выявленных внутрипроизводственных резервов, так и с принятием мер по отношению к лицам, допустившим  различные злоупотребления.

При постановке СВК в строительной организации целесообразно за основу принять методику COSO (Комиссии Тридвея)3,  предполагающую использование пяти основных компонентов контроля: руководители должны принимать во внимание типовые потери от отсутствия СВК в организации; руководителю следует четко определить цель использования СВК; возможно использование различных организационных структур СВК; контрольные функции осуществляются в учетной системе путем использования предварительного, текущего и последующего контроля; обеспечение комплексного подхода к организации контроля, что означает использование как формальной, так и неформальной СВК.

Эффективность контрольных мероприятий повышается при организованном контроле в рамках системы управленческого учета  по центрам ответственности и местам возникновения затрат, а также учета в разрезе бизнес-процессов. В ходе осуществления контрольных функций контролируются процессы учета по центрам ответственности,  а также соответствие целей поставленных строительной организацией и отдельными подразделениями фактически полученным результатам. Таким образом, в диссертации разработана концепция формирования УАС строительных организаций, обеспечивающая поддержку обоснования, принятия и реализации эффективных управленческих решений разного уровня, направленности и временного горизонта.

Ключевые положения исследования нашли отражение в следующих публикациях:

Монографии:

1. Принципы и факторы формирования учетно-аналитической системы в строительстве, Ростов-на-Дону, издательство МиниТайп, 2007 г., 8,1 п.л.
2. Особенности учетно-аналитических систем строительных организаций, Ростов-на-Дону, издательство МиниТайп, 2007 г., 12,1 п.л.
3. Современное состояние и перспективы развития учетно-аналитических систем в строительстве, Таганрог, издательство АзовПечать, 2007, 13,1 п.л.
4. Анализ состояния и развития учетно-аналитических систем в строительных холдингах, Йошкар-Ола, издательство Стринг, 2009 г., 13,95 п.л.

Статьи, опубликованные в журналах, определенных ВАК:

1. Особенности формирования учетно-аналитической системы в строительных организациях, статья в журнале Успехи современного естествознания, Москва, Академия Естествознания, №7, 2008, 0,41 п.л.
2. Роль управленческой информации в формировании учетно-аналитической системы, статья в журнале Академический вестник, Тюмень, ТГАМЭУП, 4/2008, 0, 63 п.л.
3. Теоретические и практические аспекты прогнозирования развития строительных организаций, статья в журнале Академический вестник, Тюмень, ТГАМЭУП, 4/2008, 0, 56 п.л.
4. Методическое обеспечение стратегического учета в строительных организациях, статья в журнале Бухгалтерский учет, Москва, № 22, 2008, 0,47 п.л.
5. Постановка управленческого учета в строительных организациях, статья в журнале Бухгалтерский учет, Москва, № 1, 2009, 0,8 п.л.
6. Проблемы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в строительстве, статья в журнале Управленческий учет, Москва, № 1, 2010, 0,5 п.л.
7. Контрольные функции в учетно-аналитической системе  строительных предприятий, статья в журнале Вестник университета Государственного университета управления, Москва, № 35, 2009, 0,6 п.л.
8. Специфика организации учетно-аналитических систем строительного холдинга с учетом требований МСФО, статья в журнале Управленческий учет, Москва, № 12, 2009, 0,6 п.л.
9. Методические подходы к формированию информации о внешней среде функционирования организации и ее использованию в учетно-аналитической системе коммерческой организации, статья в журнале Экономические и гуманитарные науки Орловского государственного технического университета, № 1, 2010, 0,9 п.л.
10. Практические аспекты постановки управленческого учета в строительных организациях, статья в журнале Вестник университета Государственного университета управления, Москва, № 36, 2009, 0,8 п.л.

---

1 Данные нормы предусматривают документирование существующих и новых бизнес-процессов.

2 Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов [Текст] /Составитель и автор комментария Н.А. Ремизов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК- Пресс, 2001, с. 137

3 Данная комиссия представляет собой американскую организацию созданную в целях обеспечения более высокой  степени надежности информации, представляемой  эмитентами ценных бумаг.

Авторефераты по всем темам  >>  Авторефераты по экономике