Авторефераты по всем темам >>
Авторефераты по экономике
На правах рукописи
Козлов Валерий Павлович
ФОРМИРОВАНИЕ комплексного ПОДХОДА
К УПРАВЛЕНИЮ АУДИТОРСКИМ РИСКОМ
Специальность: 08.00.12 Ц Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Новосибирск 2012
Диссертационная работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования Сибирский государственный индустриальный университет
Научный руководитель: | кандидат экономических наук, доцент Баранов Павел Петрович |
Официальные оппоненты: | доктор экономических наук, профессор Аманжолова Бибигуль Ашкеновна кандидат экономических наук Кизь Владимир Владимирович |
| Ведущая организация: | Государственное автономное образовантельное учреждение высшего профессионнального образования Сибирский федеральный университет (Институт эконномики, управления и природопользованния) |
Защита состоится л29 марта 2012 г. в 1100 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования Новосибирский государственный университет экономики и управления - НИНХ по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Новосибирский государственный университет экономики и управления - НИНХ.
Автореферат разослан л___ февраля 2012аг.
Ученый секретарь диссертационного совета к.э.н., доцент |
В.В. Остапова |
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Аудиторский риск представляет собой одну из самых сложных категорий аудита, корректнность учёта которой в аудиторской практике определяет вознможность формиронвания профессионального суждения аудитора о достовернности проверенной финаннсовой отчётности и качество этого суждения. Межндународные и отечестнвенные стандарты аудиторской деятельности содержат требования к оценке аундиторского риска, причём данные требования носят императивный характер. Согласно общенпринятым положениям теории аундита, лишь при обеспечении приемлемой велинчины общего риска аудитор в состоянии (и вправе) вынести суждение о достовернности отчётности аудинруемого лица.
В то же время, обращает на себя внимание противоречивость научных воззренний как на природу и сущность аудиторского риска, так и на состав определяющих его факторов. Будучи разработанной в общем виде в начале XX столетия и относинтельно успешно просуществовав в неизменном трёхнфакторном виде до начала XXI века, в настоящее время мондель аудиторского риска претерпела ряд серьёзных трансформаций. К числу наиболее радинкальных методологических изменений основы оценки аудинторского риска целесообразно отнести объединение неотъемлемого и коннтрольного рисков в категорию риска существенных искаженний, весьма неопнределённо описынваемую действующими российскими и междунанродными регулятивами аундита.
Однако, наряду с неоднозначными изменениями теоретической платнформы оценки риска в аудите следует констатировать неизменность традинционной сиснтемы научных воззрений на возможности управления аудиторнским риском. С монмента зарождения теории аудита декларируется неконтронлируемый аудинтором ханрактер таких детерминантов общего аудиторского риска, как неотъемнлемый риск и риск средств контроля, и принзнаётся возможность влияния аудинтора исключительно на риск необнаружения. Во многом вследствие доминиронванния подобной точки зрения, в науке об аудите понстановка задачи управления аудиторским риском в явном виде не осуществлялась, и, соответственно, не предпринималось попыток системной разработки методолонгии, организациноннных и методических подходов к управлению данным риском.
Таким образом, текущее состояние теоретико-методологической, а также ментодической основы оценки и управления аудиторским риском не отвечает всё возрастающему характеру требований к обеспеченнию каченства аудита, что и определяет актуальность выбранной темы диснсернтационного исследования.
Степень изученности проблемы. Проблемы интерпретации категории аудинторского риска и вопросы его оценки нашли отражение в трудах зарунбежнных учённых Р.аАдамса, Э.А.аАренса, Г.Р. Дженика, Ф.Л.аДефлиса, Дж.аЛоббека, Р.Х.аМонтгомери, Р.К.аМаутца, В.М.аО`Рейлли, Дж.аРобертсона, М.Б.аХирша, Х.аШарафа и др. В развитие отечественной науки в части исследования пронблемной области оценки аудиторского риска существенный вклад внесли ранботы Н.П.аБарышникова, С.М.аБычковой, В.И.аПодольского, В.В.аСкобары, Я.В.аСоколова, А.А.аТерехова, А.А.аШапошникова, А.Д.аШеремета и др.
Исследования отечественных и зарубежных ученых определили форминронванние модели аудиторского риска как результата взаимодействия и взаинмонвлияния трёх частных детерминантов - неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. В общем виде сложилась и метондология оценки аудиторнского риска, базирующаяся на качественном и колинчественном подходах. Однако с момента зарождения раздела теории аудита, посвящённого риску, и до настоящего времени учёные исходят из аксиомантического утвернждения о невозможности возндействия аудитора на величину неотъемлемого и контрольного рисков (объединённных в настоящее время общим понятием риск существенных искажений). Единнственным детерминнантом, посредством влиянния на который аудитор может воздейнствовать на величину общего аудиторнского риска, в классической теории аудита признанётся риск необнаружения, для снижения которого разработан широкий инстнрументарий.
В то же время, кризисные явления в западных корпорациях (Enron, Parнmaнlat, Xerox и др.), причины которых во многом ассоциируются именно с рензульнтатами аудита, вновь актуализировали круг проблем обеспечения приемнлемой величины аудиторского риска и потребовали качественно нового поднхода к реншению данных проблем.
Таким образом, признание несостоятельности сложившейся методолонгии регулирования риска в аудите и обусловленная этим необходимость сиснтемного иснследонвания проблем управления аудиторским риском определили актуальнность выбраннной темы и позволили сформулировать основные цели и задачи.
Цель диссертационного исследования состоит в формировании комнплекснного подхода к управлению аудиторским риском, ориентированного на обеспеченние его приемлемой величины посредством целенаправленного возндействия на все частные детерминанты общего риска.
Для достижения данной цели в рамках исследования необходимо реншить слендующие логически взаимосвязанные задачи:
- уточнение существующих представлений о природе аудиторского риска на основе анализа теоретических и нормативно-методических разрабонток, а также практической деятельности в области аудита;
- выявление недостатков действующей методической базы, используенмой в ценлях оценки аудиторского риска, и определение направлений их устнранения;
- определение характера влияния результатов оценки аудиторского риска на суждение аудитора о достоверности проверенной отчётности;
- теоретическое обоснование возможности целенаправленного воздейстнвия на отдельные составляющие аудиторского риска;
- разработка, структурно-логическое представление и описание процендур и техннологий управления частными детерминантами общего аудиторнского риска;
- формирование схемы комплексного подхода к управлению аудиторнским риснком, его апробация на уровне внутрифирменного стандарта, обоснонвание его эффективности с позиций качества аудита.
Объектом исследования в диссертационной работе выступает аудиторнский риск как объективная вероятность ошибки аудитора, возникающей в пронцессе венрификации достоверности бухгалтерской отчётности.
Предметом диссертационного исследования является управление аундинторнским риском, рассматриваемое с позиций системного и процессного подхондов.
Теоретическую и методологическую основу исследования составнляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам аудита, риснкологии и риск-менеджмента. В процессе работы над диссертацией испольнзовались нормантивно-правовые акты, международные, зарубежные и отеченственные стандарты аундита, стандарты и методические материалы саморегунлируемых орнганизаций аудинторов, монографии, научные статьи, материалы научно-практинческих конференнций по теме исследования.
Диссертационное исследование осуществлено на основе применения дианлекнтического метода, системного и процессного подходов, а также коннкретно-принкладных и специальных методов.
Область исследования. Работа выполнена в соответствии с п. 3.1. Иснходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, понстунлаты и пранвила аудита, контроля и ревизии и п. 3.2. Теоретические и ментодонлогические оснновы и целевые установки аудита, контроля и ревизии Паспорта номенклатуры специальнностей научных работнинков по специнальности 08.00.12 Бухгалтернский учет, статистика (экономические науки).
Научная новизна диссертационного исследования заключается в вындвинжении и доказательстве справедливости гипотезы о возможности управнения риском в аундите на основе теоретической разработки и практиченской апробации комнплексного подхода к управлению аудиторнским риском, отличительной особеннонстью которого является реализация процедур воздейнствия на все частные детерминанты общего риска.
В процессе исследования ично автором были получены следующие наинбонее существенные научные результаты:
- выдвинута альтернантивная общепринятой точке зрения гипотеза о вознможннонсти управления всеми чанстными детерминантами общего риска, доканзантельнство и развитие которой позвонлит более эффективно, с позиций зантрат вренмени и качества аудита, реанлизовать его главную цель - выражение мненния о достоверности бухгалтерской отнчётности;
- разработана и представлена в форме структурно-лонгиченской схемы процендура использования рензультатов анализа полноты, адекнватности и фактинческого исполнения учётной полинтики для управления ненотънемлемым риском, позвонляющая на предпланонвом этапе ознакомления с деянтельностью аудируенмого лица выявлять зоны наибольшего риска, оперантивно внонсить донполненния и допустинмые измененния в его учётную политику, тем санмым, сунщенственно понвышая качество и экономическую эффективность аудинторнской пронверки;
- разработана, структурирована и описана процедура текущего моннитонринга ненотъемлемого и контрольного рисков, отличительными осонбеннонстями которой являются оперативное отслеживание и документированние всплесков риска, а также планирование, реализация и оценка дейстнвеннонсти дополнинтельных меронприятий, направленных на компенсацию отнмеченнных всплесков риска существенных искажений посредством снижения риска необнаружения;
- предложено использование технологии итерациноннной скользящей пронверки, предполагающей, в отличие от класнсинческого подхода к организанции и проведению аудита, реализацию аудинторнских процедур в течение аундируемого года (а не по его завершении) и понзвонляющей существенно снинзить первичные значения неотъемлемого и коннтрольного рисков в процессе аудита;
- процедуры регулирования риска и технология итерационной скользянщей пронверки объендинены в комплексный подход к управлению риском в аундите, позволяющий, в отнлинчие от общепринятых представлений, обеспечинвать принемлемое значенние общего аудиторского риска понсредством направнленного возндействия не только на риск необнаружения, но и на неотъемленмый и контрольнный риски.
Теоретическая значимость исследования заключается в расширении нанучнных представлений о природе аудиторского риска (в части взаимовлиянния и взаинмообусловленности его частных детерминантов) и о возможнностях управленния данным риском в рамках аудиторской проверки.
Практическая значимость результатов исследования состоит в коннкретнных рекомендациях по управлению аудиторским риском в целях обеспенченния его приемлемой величины, определяющей необходимые условия для форнмирования мнения аудинтора о достовернности проверенной отчётности. Полунченные результаты монгут быть использованы аудиторами при планиронвании проверок и реализации аудиторских процедур, а также преподаватенлями высншей школы в системе обучения и повышения квалифинкации спенциалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.
Апробация работы и внедрение результатов. Результаты исследованния используются в практической деянтельности аудиторских фирм Кенмеровнской области, что подтверждается сонответствующими справками о внедреннии.
Оснновные положения диссертанционного исследования докнладывались и обсуждались на научно-практических конференнциях Сибирского государстнвеннного индустринального университета и Новонсибирского государственного унинверситета экононмики и управления в 2008-2011 гг.
Результаты диссертационного исследования используются в учебном пронцессе в Сибирском государственном индустриальном университете при подгонтовке бакалавров экономики, а также экономистов по специальностям 080109аБухгалтерский учет, анализ и аундит и 080105 Финансы и кредит.
Публикации по теме исследования. Основные положения диссертациноннного исследования нашли отражение в шести опубликованных работах обнщим объемом 2,8 п. л., в т.ч. авторских - 2,1 п. л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, занключения, списка использованной литературы, содержит 170 странниц маншинонписного текста, включая 22 таблицы, 17 рисунков, 9 приложений.
ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
- Альтернативная общепринятой точке зрения гипотеза о возможности управления всеми частными детерминантами общего риска.
Аудиторский риск представляет собой одну из наиболее важных и сложнных категорий теории и практики аудита. С нормативной точки зрения, важнность иснследования данной категории обусловлена требованиями, содернжащинмися в межндународных, зарубежных и отечественных стандартах аудинторской деятельности, а с позиций науки и практики - значимостью негативнных последнствий проявления аудиторского риска для аудируемых лиц, польнзователей их отчётности и непосреднственно для аудиторских организаций и аудиторов.
В рамках общей методологии аудита, сформировавшейся в процессе эволюнции аудиторской науки, в основном, под влиянием трудов представинтенлей британо-американской научной школы, традиционно рассматривается слендующая аналитинческая модель общего аудиторского риска:
(1)
где РО - общий аудиторский риск;
Рв/х - неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;
Рк - риск средств контроля (контрольный риск);
Рн - риск необнаружения.
Анализ научных трудов отечественных и зарубежных учёных, а также тренбонваний национальных и международных регулятивов аудита позволяет выденлить три основных задачи, для решения которых может использоваться данная модель:
- задача оценки аудиторского риска для целей планирования аудиторнской проверки;
- задача обеспечения приемлемой величины общего риска в процессе пронверки;
- задача оценки аудиторского риска, фактически сопутствовавшего пронверке, на этапе формирования аудиторского заключения.
Общепринятый подход к решению первой из указанных задач может быть графически представлен в общем виде структурно-логической схемой (рис.1). Как показано на данной схеме, на этапе знакомства с деятельностью аундируенмого лица аудитор, руководствуясь своим профессиональным сужденнием, устаннавливает прендельно допустимое значение общего риска Роlim (по сложившейся практике, не бонлее 5%) и оценивает планируемые значения ненотъемлемого и контрольного рисков. Полученные значения используются для оценки прендельно допустимой величины риска необнаружения Рнlim, опнределяемой на осннове инверсии модели (1), разменщённой в центральном блоке схемы на рис.1.
Следует отметить, что инвертирование аналитической модели аудиторнского риска для целей планирования уже само по себе ориентирует процесс управления общим риском лишь на один его частный детерминант - риск ненобнаружения, понскольку планирование проверки предполагает формированние общего плана и пронграммы аудита исходя из установленного значения приемлемого риска необнарунжения.
Рисунок 1 Ц Структурно-логическая схема решения задачи оценки риска для целей планирования аудита
Именно инвертированная модель общего риска лежит в основе общенпринянтого механизма его регулирования (вторая из представленных выше задач), предунсмотренного международнными стандартами аудита, в соответстнвии с конторыми при пересмотре значенний неотъемлемого и/или контрольного рисков в сторону увелинчения аудинтор обязан снизить риск необнаружения, используя возможности модификанции применяемых аудиторских процедур, увеличения затрат времени на пронведение проверки, увеличения объёма выборки, привленчения экспертов и т.п.
На этапе завершения аудиторской проверки перед формированием аудинторнского заключения аудитор решает третью из выделенных задач - оценинвает фактинческое значение общего риска, сопутствовавшего проверке. Для этого используется аналитическая модель (1), применение которой позволяет аудитору сделать вывод о характере обнщего аудиторского риска, что, по сунществу, определяет возможность выдачи заключения, содержащего опреденлённное (конкретное) мнение о достовернонсти проверенной отчётности.
Таким образом, в современной теории и нормативно-методической базе аундита предусмотрено единственное направление регулирования общего аундиторнского риска, связанное с реализацией процедур воздействия на его единственный детерминант - риск необнаружения.
Данный вывод подтверждается и результатами анализа содержания фуннданментальных научных трудов зарубежных и отечественных учёных, многие из котонрых признаны классическими в научном и профессиональном сообнществе. Резульнтаты анализа научных воззрений на возможности управнления отдельными детернминантами общего риска представлены в табл.а1.
Таблица 1 Ц Оценка возможностей воздействия на частные детерминанты общего аудиторского риска зарубежными и отечественными учёными
Ф.И.О. учёного, название научного труда, год издания | Оценка возможностей аудитора воздействовать на отдельные детерминанты общего риска (+) - возможно, (-) - невозможно | ||
Неотъемлемый риск | Контрольный риск | Риск необнаружения | |
| -/+ | -/+ | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| +/- | +/- | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
| - | - | + |
Анализ показал, что международное аудиторское сообщество пракнтиченски однозначно постулирует невозможность влияния на неотъемлемый и коннтрольнный риски со стороны аудитора. Исключение составляют лишь мнение оснонвантеля теории аудита - Л.Р.аДикси (обращавшего внимание на снижение интенсивнности возникновения и повторения учётных ошибок в синтуации, когда аудитор консультирует аудируемое лицо непосредственно в течение года), а также позиция авторитетного отечественного специалиста А.А.аТерехова, подннимавшего в своих работах вопросы снижения аудиторнского риска по компоннентам, но, к сожаленнию, не давшего данному направнлению надлежащего разнвития.
По мнению автора, рассмотрение традиционных процедур воздействия на риск необнаружения в качестве единственно возможного направления ренгулинрованния аудиторского риска, накладывает существенные ограничения на иснпользование потенциала управления аудиторским риском в связи с тем, что меры по снижению риска необнаружения связаны, как правило, с увеличеннием объёма и усложнением характера осуществляемых в ходе аундита пронцедур пронверки по существу, сущестнвенно повышающих затратную и вренменную составнляющие проводимой проверки. Как первое, так и второе негантивно сказывается на достижении целей аудита:
- во-первых, рост себестоимости проверки либо влечёт за собой сокранщенние её рентабельности (если аудиторская компания стремится сохранить репунтацию и не утратить клиента), либо (при сохранении заданного уровня рентанбельности пронверки) отрицательно сказывается на рыночных перспекнтивах аундиторской органинзации;
- во-вторых, увеличение времени проведения аудиторской проверки сонпровонждается негативными последствиями, связанными с требованием своенвременности предоставления аудиторского заключения пользователям отнчётнности аудируемого лица, обусловленным объективной утратой потребинтельнской ценности аудиторнского заключения с течением времени;
- в-третьих, вполне оправданное категорическое несогласие руководства аундируемого лица на пересмотр временных и стоимостных условий договора закононмерно приводит к выдаче аудиторского заключения в форме отказа от выражения мнения, что фактически свидетельствует о не достижении цели аундита, поскольку в подобной ситуации аудит не исполняет своей общестнвенно и экономически значинмой функции снижения информационного риска в принянтии экономических и управленческих решений пользователями бухнгалтерской отчётности.
Таким образом, в результате проведённого исследования сформунлиронваны предпосылки, определяющие необходимость выдвижения гинпонтезы о возможнности управления аудиторским риском на основе возндейнствия на все его частнные составнляющие. Доказательство справедлинвонсти данной гипотезы и (в слунчае её подтвернждения) разработка комнплексного подхода к управленнию риском в аудите позволят существенно расширить возможности обеспенчения приемленмой величины аудиторнского риска, и, тем самым, обеспечить надлежащее каченство аудиторнских услуг.
- Процедура использования результатов анализа учётной политики для целей управленния неотъемлемым риском.
В соответствии с общепринятым подходом к организации аудита, наншедншим своё отражение в международных и отечественных стандартах, професнсиональное суждение аудитора о величине и распределении неотъемнлемого и контрольного рисков между областями бухгалтерского учёта и отнчётности явнляется основой планнирования аудиторской проверки. В каченстве наиболее важнных донказательств, используемых при форминровании даннного суждения, раснсматриваются результаты анализа полноты и адекватности учётной политики аудируемого лица. Анализ учётной политики даёт аудитору вознможность полунчить первичное преднставление об участках бухгалтернского учёта, наиболее подверженных системным и методологиченским ошибнкам, а также о зонах наинбольшего контрольного риска. Исходя из этого представления, опираясь на иннвернсию аналинтической модели аудиторского риска (1), аудитор должен сформинронвать професнсиональное сужндение о приемнлемой величине риска необнарунженния и разработать программу проверки, обеспечивающую получение наднленжанщих аудиторских доканзательств в количенстве, достаточном для обеспенченния данной величины.
Изложенный подход, предусматривающий вознможность использования рензультатов анализа учётной политики исключинтельно для целей планирования аудита, отражает традиционный взгляд на вознможность регулированния аудинторского риска посредством влияния иснключинтельно на риск необнаруженния. В то же время, изучение применимых нормантивно-правовых актов понзволяет сденлать вынвод о том, что планированние аундита, ориентированное на минимизацию риска необнаруженния, не явнляется единственно возможной зандачей, для реншенния которой могут быть иснпользонваны результаты анализа учётной полинтики аудируемого лица.
В частности, п.10 Положения по бухгалтерскому учёту ПБУа1/08 Учётнная политика организации предусматривает возможность оперативного вненсения дополнений в учётную политику, не считая измененнием учетной полинтики утнверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственнной деянтельнности, которые отличны по существу от факнтов, имевших место ранее, или вознникли впервые в деятельности организанции, и не устанавливая никаких огнраничинтельных норм ни в отношении вренмени внесения дополненний, ни в отнношении их ввода в действие.
Таким образом, в случае получения доказательств отсутствия в учётной политике аудируемого лица иннфорнманции о существенных способах вендения бухгалтернского учёта, аудитор вправе предложить оперативно внести в учётнную политику ненобходинмые дополнения, что повлечёт за собой снинжение венронятности ввода в занблуждение пользоватенлей отчётности аудинруемого лица, а, следовательно, и снижение ненотъемлемого риска.
Кроме того, п.10-16 ПБУ 1/08 определяют и возможности внесения изменнений в учётную политику, однако, внесение изменений часнтично огранничено и обременено такими требованиями ПБУ 1/08, как общая норма п.12 (изменение учётной политики произнводится с начала отчётного года) и нормы п.а21-24 (раснкрынтие изнменений учётной полинтики в бухгалтернской отнчётности).
Вместе с тем, существуют и веские основания для признанния уканзанных норм не содержащими абсолютного ограничения для внесения изменений в учётнную политику и их ввода в действие до заверншения отчётного пенриода. К числу таких оснований следует отнести базовый принцип бухгалтерского учёта - принцип приноринтета экономического содержанния над юридической формой, а также ряд норм ПБУ 1/08 (п.а12-15), допуснкающих приннцинпинальную возможнность внесения изменений в учётную полинтику до её преднставнления пользонвантелям в составе бухгалтерской отчётности.
Таким образом, в случае получения доказательств несоотнветствия отндельнных положений аудируемой учётной политики требованиям норнмативнной базы, либо доказательств несоответствия фактически применняемых спонсобов ведения учёта способам, раскрытым в учётной полинтике, аудитор вправе предложить аудируенмому лицу вненсти в учётнную политику необходимые изнменения. Реалинзация данных предложений понзволит обеспечить взаимное сонответствие между факнтически иснпользуенмыми и раскрытыми в учётной понлитике способами вендения бухнгалтернского учёта, что принведёт к снижению неотъемлемого риска и сущенственно ограничит вероятность ненадекватного восприятия бухнгалтерской отнчётности аудируемого лица её пользовантелями.
Предлагаемые способы снижения неотъемлемого риска легли в осннову разнранботки процендуры использонвания результатов анализа учётной политики для ценлей управления ненотънемленмым риском. Структурно-логическая схема даннной процедуры представнлена на рис.2.
Струкнтурно-логическая схема предлагаемой процедуры, с одной стонроны, отражает этапы анализа аудируемой учётной понлитики, а с другой - оснонваннные на его результатах способы снижения ненотъемлемого риска - оперативное внесение дополнений и изменений в аудинруемую учётную понлитику. Разрабонтанная пронцедура имеет многоцелевую нанправленнность и понзволяет, используя резульнтаты выполнения основных этанпов ананлиза учётнной политики, обеспечить:
- формирование профессионального суждения аудитора о зонах наинбонлее вынсокого ненотъемлемого риска и опнределение основных ориентиров раснпреденления трудоёмнкости между объекнтами аудиторской пронверки в пронграмме аундита;
- снижение неотъемлемого риска до начала планированния аудита понсредством внесения дополнений и допустимых изменений в учётнную полинтику аудируемого лица;
Ц исключение (в случае невозможности внесения дополненний и изменнений) из числа объектов проверки заведомо полнонстью искажённных участнков учёта и отчётности, в рамках которых отмечены факты, свидентельнствуюнщие о неполноте, несоответствии учётной политики требонваниям норнмантивно-правовых актов, либо о фактическом несоблюдении приннятой в орнганнизации полной и адекватной учётной политики;
Ц формирование отрицательного мнения о достовернонсти отчётности аудируемого лица в аудиторском заключении фактически до начала реализанции программы аудита - на основании выводов о существеннности выявленнных отклонений учётной политики от требований полноты и адекватности и невозможности внесения в неё необходимых дополнений и изменений.
Проведённые эксперименты по применению разработанной процендуры в аудиторской практике подтверждают (рис. 3) сделанные выводы.
Использование предлагаемой процедуры понзволило аудиторам добиться снижения неотъемлемого риска ещё до начала планирования аудита на трёх из шести проверяемых предприятий. Применительно к учётной политике предприятий, в отношении которых неотъемлемый риск снизить не удалось, внесение дополнений и изнменений оказалось невозможно в силу объективнных причин, обусловленных требованиями нормативно-пранвовых актов.
Таким образом, теоретическое и нормативно-правовое обоснование, а также апробация разработанной процедуры в целом подтверждают справеднливость гипотезы о вознможности управления аудиторским риском посредстнвом влияния на такой его частный детерминнант, как неотъемлемый риск.
- Процедура текущего мониторинга и регулирования аудиторского риска.
Модель аудиторского риска, описанная в системах МСА и ПСАД, харакнтеризуется существенным недостатком: она не ориентирована на цели иснпользования результатов оценки риска в аудите, что создаёт сложности при её реализации в аудиторской практике. Действующие станндарты аудита акнцентируют внимание лишь на необходимости использования результатов оценки риска при планировании аудиторских процедур, исходя из принятой формализации модели общего риска (1).
Значения Рв/х и Рк, используемые в форнмуле (1), представляют собой рензультаты преднварительного тестирования систем бухгалтерского учёта и внутреннего коннтроля аудируемого лица. Станндарты аудита констатируют, что оценка компонентов аудинторского риска может изменняться в ходе аундита, например, при полунчении аудитором информации, значинтельно отлинчающейся от той, на осннове которой он сделал первоначальную оценку ненотъемлемого риска и риска средств коннтроля. В таком случае аудинтору ненобнходимо внести изменнения в запланиронванные процедуры, основыванясь на пенресмотренных оценках неотъемлемого и коннтрольного рисков. Таким обнранзом, в течение всего периода проверки могут вознникать преценденты перенсмотра предванринтельной оценки дентерминнантов риска, создающие предпонсылки для корнрекнтировки как общего плана, так и программы аудита.
Подобная коррекнтировка требует вынсокой эффективности внутреннего контроля аудиторнской фирмы. При этом возникают как мининмум две задачи контроля: во-пернвых, задача проверки фактов внесения корнректировок в обнщий план и соотнветствующие разделы программы проверки, и, во-вторых, задача оценки полноты и качества факнтической реализации корректирующих мероприятий. Эти задачи дополняются пробленмой оценки адекватности предпринятых аудитонром мер по снижению риска необнаружения с целью компенсации роста ненотъемленмого и контрольного рисков (по сравнению с предварительными оценками последних).
Изложенные соображения опреденляют необходимость внедрения в пракнтику внутреннего контроля аудиторнских фирм процедуры текущего монитонринга риска, схема которой представлена на рис.а4.
Рисунок 4 Ц Структурно-логическая схема процедуры текущего мониторинга
и регулирования аудиторского риска
Необходимо отметить, что наиболее значимым элементом рассматринваемой схемы является оценка адекватности (соответствия) фактически реализованных аудиторских процедур, направленных на компенсацию вознникших рисков, существенным всплескам неотъемлемого и контрольного рисков. Иначе говоря, представленная на рис.4 структурно-логическая схема предполагает необходимость периодической и итоговой оценки полнноты компенсации всплесков общего риска, отмеченных в ходе проверки, посредством реализации дополнительных (по отношению к запланированнным) аудиторских процедур. Для оценки справедливости тождества МааР (где М - компенсирующий риски эффект от реализованных аундитором мероприятий, а Р - совокупность всплесков риска, отмеченных в ходе проверки) аудитор должен использовать своё профессиональное сужндение, и, на основе выводов о полноте компенсации всплесков риска, прийти к заключению о допустимости (недопустимости) общего аудиторнского риска, сопутствующего конкретной проверке.
При этом с целью обеспечения эффективности рассматриваемого механнизма контроля аудитору целесообразно ввести в состав рабочей документанции документ следующей формы (см. табл.2).
Таблица 2 Ц Лист контроля полноты компенсации аудиторского риска
Описание факта, приводящего к переоценке риска в сторону увеличения | Оценочный прирост риска, (+) %, доли единицы | Отметка о реализации компенсирующих риск процедур, описание их сущности | Полнота гашения отмеченного прироста риска, (-) %, доли единицы |
1. Отсутствуют отчёты о результатах внезапных ревизий кассы | +10 % | Проведена внезапная ревизия всех операцион-ных касс организации | -10 % |
Е | Е | Е | Е |
N. При обнаружении недостачи по операци-онной кассе №2 выявлено отсутствие договора кассира о полной материальной ответственности | +15 % | Проведена проверка наличия договоров о полной материальной ответственности 10 из 15 кассиров | -10 % |
ИТОГО | =Е | - | =Е |
Использование рабочих документов подобного рода позволит, во-пернвых, контролировать рисковые характеристики в ходе аудиторской проверки на различнных её этапах и участках, и, во-вторых, послужит формированию профессиональнного суждения аудитора при принятии решения о форме и ханрактере аудиторского заключения в соответствии с логикой разработанной процедуры текущего монитонринга аудиторского риска.
Результаты практического применения процедуры текущего монитонринга аундиторского риска в деятельности аудиторских организаций Кузбасса представлены на рис.5.
Рисунок 5 Ц Динамика всплесков и компенсации риска существенных искажений
в процессе предложенной процедуры мониторинга
В рамках аудита двух (3-го и 5-го) из шести проверяемых предприятий использование процедуры текущего мониторинга риска позволило полностью компенсировать отмеченные в ходе проверки всплески, уровень компенсации всплесков риска на остальных предприятиях составил 85-90%.
Таким образом, практическое применение разработанной процедуры текущего мониторинга аудиторского риска позволяет в оперативном режиме регулировать общий риск, удерживая его значение на приемлемом уровне. При этом, как показали проведённые эксперименты, при использовании процедуры текущего мониторинга существенно сокращаются время и трудоёмкость аудиторской проверки по сравнению с традиционным вариантом её проведения, когда оценка фактической величины риска осуществляется на завершающем этапе аудита, и на основе её сопоставления с запланированным значением риска разрабатываются и реализуются дополнительные сверхплановые процедуры проверки по существу.
- Технология итерационной скользящей проверки.
В рамках дискуссии о возможности влияния аудитора на аудиторский риск и его детерминанты (неотъемлемый, контрольный риски и риск необнанружения), целесообразно прибегать к идентификации временного отрезка, используемой в теории микроэкономики (длительный, краткосрочный и монментный (предельный) срезы). В таком контексте становится совершенно очевидным, что традиционно признаваемые неконтролируемыми неотъемнлемый и контрольный риски, являются как минимум, подверженными влияннию со стороны аудиторов. Действительно, в случае так называемого повтонряющегося аудита, когда аудиторская фирма является официальным аудитонром коммерческой организации более чем один раз, вероятность снижения неотъемлемого и контрольного риска при повторном аудите многократно возрастает. Залогом подобной закономерности является то, что (при адекватнном восприятии аудита руководством аудируемого лица) бухгалтерская служба проверяемой организации и органы её внутреннего контроля примут во внимание и реализуют в межпроверочный период рекомендации по устраннению системных и методологических ошибок, а также по совершенствованнию контрольных процедур, сформулированные аудиторами в письменной информации.
Кроме того, исследования практики отечественного аудита показывают, что использование технологии итерационной скользящей проверки аудируенмого лица позволяет управлять аудиторским риском и на моментном (внутнригодичном) этапе. Данный вариант взаимодействия аудитора с аудируемым лицом даёт возможность перманентного вскрытия проблемных областей учёта и внутреннего контроля (внутри аудируемого года) и создаёт условия для повышения качества как первого, так и второго. Следует констатировать, что аудиторские организации, использующие технологию итерационной скользящей проверки, создают и реализуют предпосылки для снижения риска существенных искажений годовой финансовой отчётности. Процесс регулинрования риска может быть представлен при этом в виде следующей струкнтурно-логической схемы (рис.6).
Очевидно, что знакомство с особенностями деятельности аудируемого лица, спецификой его организационной, производственной структуры, слонжившейся системой бухгалтерского финансового учёта позволяет аудитору составить представление о величине неотъемлемого риска. Однако, если речь идёт о проверке по истечении года (не абонементном обслуживании), то у аудитора нет возможности повлиять на исторически произошедшие факты хозяйственной жизни и, соответственно, на их отражение в бухгалтерском учёте. Если же проверка организована в рамках абонементного обслуживанния, то уже по истечении первого квартала у аудиторов, ознакомившихся с деятельностью аудируемого лица, имеется возможность при составлении письменной информации сообщить его руководству о необходимости:
Ц совершенствования организационной структуры бухгалтерской служ-бы аудируемого лица;
Ц повышения профессионально-квалификационных характеристик её рунководства;
Ц перехода на новую / адаптации действующей автоматизированной сиснтемы учёта;
Ц устранения системных ошибок в учёте;
Ц отказа от нестандартных (существенно рисковых хозяйственных опенраций) и т. д.
Мониторинг системы внутреннего контроля (аудита) позволяет аудинтору уже при первичном знакомстве сформировать суждение о потенциале данной системы в части профилактики и обнаружения существенных учётнных ошинбок и искажений отчётности собственными силами.
Рисунок 6 Ц Структурно-логическая схема
технологии итерационной скользящей проверки
Особая нагрузка, в раснсматриваемом случае, ложится на способность аудитора в письменной иннформации убедить руководство аудируемого лица внести соответствующие коррективы в организацию учёта, контроля, и непосредственно в инфорнмационный массив, сформированный в первом квартале хозяйственной и учётной жизни организации. Далее процесс приобнретает итерационный, цикнлический характер, вплоть до выхода на заверншающий этап проверки, котонрый, как правило, ассоциируется с первым кварнталом следующего за аудинруемым года.
Разработанная технология итерационной скользящей проверки применянлась в деятельности 2 аудиторских компаний Кузбасса при проведении аундита отчётности 2010 г. на 6 преднприятиях. На рис.7 представлена графиченски динамика риска средств контроля, отмеченная при обследовании провенряемых предприятий.
Рисунок 7 Ц Динамика риска средств контроля при использовании технологии итерационной скользящей проверки
Применение разработанной технологии итерационнной скользящей пронверки позволило добиться существенного снижения уровня контрольного риска непосредственно в течение аудиторской пронверки, что приводит к знанчительному снижению традиционно высокой нангрузки, возлагаемой на пронведение аудиторских процедур проверки по сущенству, и, как показали провендённые эксперименты, сокращает затраты на пронведение аудита до 10% от существующего уровня.
5. Комплексный подход к управлению аудиторским риском.
Позиционирование разработанных процедур управления аудиторским риском и технологии итерационной скользящей проверки по этапам аудита позволило интегрировать предложенные в диссертации решения в единый подход, структурно-логическая схема которого представлена на рис.8.
Рисунок 8 Ц Структурно-логическая схема комплексного подхода к управлению аудиторским риском
Согласно предлагаемому подходу, на первом этапе аудита, в рамках конторого достигается понимание аудитором деятельности аудируемого лица, должна быть реализована процедура использования результатов анализа полноты, адекватности и фактического исполнения учётной политики. В рензультате реализации данной процедуры (стрелка 1 на рис.8) посредством внесения дополнений и допустимых изменений в учётную политику аудинруемого лица достигается снижение неотъемлемого риска ещё до начала процедуры планирования аудита. Информация о достигнутом снижении ненотъемлемого риска используется (стрелка 5) для корректировки параметров предварительного планирования аудиторской проверки (этап 2).
На третьем этапе при реализации аудиторских процедур проверки по существу применяются технология итерационной скользящей проверки и процедура текущего мониторинга и компенсации всплесков риска. Как видно из рис.8, использование технологии итерационной скользящей пронверки оказывает влияние на неотъемлемый (стрелка 2) и контрольный (стрелка 3) риски. Результаты мониторинга риска и осуществления риск-компенсирующих мероприятий сказываются на снижении риска необнарунжения (стрелка 4). Достигнутое снижение указанных рисков учитывается при оперативной корректировке программы аудита через обратную связь (стрелка 5).
По завершении третьего этапа аудита информация о выявленных сущенственных искажениях и ошибках в совокупности с информацией о фактиченской величине аудиторского риска (стрелка 6) анализируется на завершаюнщем этапе аудита при формировании профессионального суждения аудитора о достоверности проверенной отчётности и характере мнения, выражаемого в аудиторском заключении.
Объединённые в рамках предлагаемого подхода процедурные и технолонгические решения демонстрируют возможности управления аудиторским риском посредством воздействия на все его частные детерминанты, что понзволяет перейти от управления аудиторским риском, локализованного иснключительно на подавлении риска необнаружения, к комплексному управленнию общим аудиторским риском.
Комплексный характер предлагаемого в диссертационном исследовании подхода отражает, в первую очередь, полноту охвата управляющими воздейнствиями элементов объекта управления (аудиторского риска) - неотъемленмого риска, риска средств контроля и риска необнаружения.
Таким образом, гипотеза о возможности управления аудиторским риснком посредством воздействия на все его частные детерминанты, выдвинутая в качестве исходной гипотезы диссертационного исследования, доказана как на уровне теоретического обоснования, так и на уровне практического принменения разработанного комплексного подхода к управлению риском в аундите.
СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
Статьи, опубликованные в изданиях, входящих в перечень ВАК
1.аКозловаВ.П. Проблемы теории и практики регулирования аудиторнского риска / В.П. Козлов // Аудитор. - 2012. - №а2. - С. 28-31. - 0,5 п. л.
2. КозловаВ.П. К вопросу о методологии оценки и управления аудиторнским риском / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. - 2011. - №а5. - С.а18-25. - 0,9 п. л. (0,5 п. л. авторских).
Статьи и тезисы докладов в других изданиях
3.аКозлов В.П. Проблемы реализации модели риска в аудиторской деянтельности / П.П. Баранов, В.П. Козлов // Аудитор. - 2009. - №а1. - С.а18-21. Ц0,5 п.ал. (0,2 п. л. авторских).
4.аКозлов В.П. Постановка проблемы управления аудиторским риском и обоснование направлений её решения // Сборник статей IV Межрегиональнной научно-практической конференции преподавателей вузов, ученых, спенциалистов и аспирантов Формирование бухгалтерского суждения в посткринзисном экономическом пространстве. Новосибирск, - Издательство НГУЭУ, - 2011. - С.169-174. - 0,4а п.ал.
5. Козлов В.П. Мониторинг риска в ходе аудиторской проверки: органинзация и документирование // Вестник горно-металлургической секции Роснсийской академии естественных наук. Отделение металлургии: Сборник нанучных трудов. Вып.20 / Редкол.: Г.В. Галевский (главн. ред.) и др.: СибГИУ. - Новокузнецк, - 2008. - С.186-190. - 0,3 п. л.
6. Козлов В.П. Проблемы управления рисками в аудите // Материалы Межрегиональной научно-практической конференции Актуальные пронблемы бухгалтерского учёта и финансов в современной российской экононмике. Новокузнецк, - Издательство СибГИУ, - 2008. - С.41-45. - 0,2ап.ал.
С авторефератом можно ознакомиться на сайте ФГБОУаВПОаНовосибирский государственный университет экономики и управления - НИНХ ( и на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки РФ (
Подписано в печать _________г. Формат 60х84 1/16. Тираж 100 экз.
Издательский центр _______________
Авторефераты по всем темам >>
Авторефераты по экономике