Авторефераты по всем темам  >>  Авторефераты по экономике  

Нa прaвах рyкoписи

Чайковский Дмитрий Валерьевич

Теория и методология формирования и применения добавленной стоимости в условиях МСФО на микро и макроуровне

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Aвтoрeферат

на соискaние учeнoй стeпени

дoкторa экoномичeских нayк

Орел - 2011

Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс

Научный консультант	доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна
Официальные оппоненты:	доктор экономических наук, профессор Залевский Виктор Альбертович
	доктор экономических наук, профессор Степаненко Елена Ивановна
	доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна
Ведущая организация	Воронежский государственный университет

Защита состоится 28 мая 2011 года в 12 часов в ауд.212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д.29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс

Автореферат разослан ____________

Ученый секретарь

диссертационного совета  Коростелкина И.А.

Общая характеристика работы

Актуальность темы диссертационного исследования. Экономические отношения, направленные на интегрирование, унифицирование и стандартизацию учетно-налогового пространства, приобретают особую актуальность в современных условиях развития России, в которых постепенно формируется тенденция предъявления к учетно-аналитическим информационным ресурсам требований достоверности, оперативности, своевременности, квантифицируемости, объективности.

Трансформация и современная модернизация экономической системы России постепенно приводит к изменению всех экономических системообразующих факторов и принципов, обуславливает необходимость смены фундаментальных научных установок экономического развития и применения экономических категорий, составляющих основу современных социально-экономических отношений в условиях внедрения международных стандартов финансовой отчетности. Такой экономической категорией выступает добавленная стоимость, формирование которой на микроуровне должно базироваться на принципах современного счетоводства, закрепленных в международных стандартах финансовой отчетности, а на макроуровне - на принципах системы национальных счетов (СНС). При предоставлении экономическими субъектами статистической отчетности, отвечающей требованиям СНС (выделение показателя добавленной стоимости отдельной строкой), появится возможность оценить вклад конкретного субъекта в общей сумме валового внутреннего продукта.

Актуальность формирования и применения показателя добавленной стоимости на микро и макроуровне в условиях внедрения международных стандартов финансовой отчетности обусловлена как внешними (усиление интеграционных учетных процессов, сохранение конкурентоспособности отечественных экономических субъектов на мировом рынке), так и внутренними (увеличением расходов на внедрение МСФО, увеличение рыночной капитализации за счет повышения прозрачности деятельности экономического субъекта) факторами.

Таким образом, проблема формирования и распределения добавленной стоимости с точки зрения организации эффективного учета стоимостных показателей и сопоставления с требованиями системы национального счетоводства остается до конца непроработанной. Разработка сложных и многоаспектных вопросов информационно-учетного обеспечения СНС необходимыми экономическими показателями, формирующимися в учетной микросистеме, во взаимосвязи возможна посредством применения системного подхода, как эффективного средства интегративных построений. Теоретико-методологическая непроработанность и отсутствие научно-методических разработок по формированию и применению добавленной стоимости в условиях МСФО на микроуровне определяют недостаточную эффективность использования данного показателя на макроуровне, что обусловливает актуальность темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Диссертационное исследование базируется на трудах известных отечественных и зарубежных теоретиков и практиков в области формирования и применения показателя добавленной стоимости на микро и макроуровне.

Методологический фундамент теории стоимости заложен классиками экономической теории: О. Бем-Баверком, Дж. Гелбрайтом, Ж. Дебрё, Дж. М. Кейнсом, В. Леонтьевым, К. Марксом, А. Маршалом, В. Петти, А. Пигу, Д. Рикардо, Дж. Робинсоном, А. Смитом, И. Шумпетером, П. Самуэльсоном, Л. Туроу, М. Фридменом, И. Фишером, Дж. Хиксом и др.

Отечественные экономисты (Л.И. Абалкин, В.А. Базаров, А.С. Гусаров, В.П. Дьяченко, И.Д. Кондратьев Л.В., Конторович, И.К. Ларионов, B.C. Немчинов, А.В. Новичков, К.Н. Плотников, Н.С. Перекалина, С.Г. Струмилин, В.Т. Смирнов, Н.П. Федоренко, П.Н. Шуляк и др.) также проводили исследования теории стоимости.

В ходе исследования были рассмотрены работы следующих зарубежных ученых, посвященные проблемам учета и анализа: О. Амата, X. Андерсона, К. Белини, Дж. Блейка, Дж. Брейлди, X. Гернона, К. Колдуэлла, Ф. Ляйтнера, Э. Максами, Г. Миика, Г. Мюллера, Б. Нидлза, Д. ОБрайэна, Н. Прайора, Дж. Риса, А. Франчека, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Дж. Эрнота и др.

Формирование учетно-аналитической системы, ее составляющие в отдельности исследуются в работах следующих отечественных экономистов: А.П. Бархатова, Т.В. Бодровой, П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, Т.А. Головиной, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, В.А. Залевского, Н.М. Заварихина, В.В. Ковалева, В.А. Константинова, М.М. Коростелкина, С.Ф. Корякина, М.Н. Крейниной, Т.Б. Кувалдиной, Н.П. Любушина, И.А. Масловой, М.В. Мельник, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, Л.В. Поповой, А.Н. Романова, Г.В. Савицкой, Е.С. Стояновой, В.П. Суйца, С.П. Суворовой, И.П. Ульянова, А.Д. Шеремета и др.

Теоретическим аспектам учета, анализа и налогообложения добавленной стоимости посвящали свои труды как зарубежные авторы: Р. Брейли, С. Брю, Д. Бьюкенен, Э. Жирарден, С. Майерс, К. Макконнелл, К. Маркс, Д. Рикардо, П. Самуэльсон, С. Сисмонди, А. Смит, Ж.-Б. Сэй, Д. Тобин, М. Фридмен и др., так  и отечественные экономисты, а именно М.М. Алексеенко, С.Ю. Андреев, С.В. Барулин, М.Б. Богачевский, А.Е. Викуленко, В.А. Галкин, С.В. Глазьев, Е.Н. Грисимова, В.И. Гусев, Л.В. Давыдова, Б. Дитман, В.С. Дьяченко, В.К. Исправников, Е.Л. Малкина, Б.Г. Маслов, И.А. Маслова, Г.Л. Марьяхин, В.Л. Рыкунова, В.Г. Садков, А.А. Синягин, Н.Б. Телятников, А.А. Тривус, В.Н. Фролов, Д.Г. Черник, К.Ф. Шмелев и др.

В отечественной экономической литературе теоретическим и практическим проблемам внедрения международных стандартов финансовой отчетности, исследованию формирования добавленной стоимости в международной системе учета уделяется большое внимание. В частности, этому посвящены работы А.С. Бакаева, М.В. Вахрушиной, Л.В. Горбатовой, П.И. Камышанова, Т.Б. Крыловой, С.А. Николаевой, О.М. Островского, О.В. Рожновой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, Е.И. Степаненко, В.А. Тереховой, Л.В. Усатовой, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой и др.

Проблемы и перспективы применения показателей финансовой отчетности для системы национальных счетов изложены в трудах таких зарубежных ученых, как Р. Айзнер, Г. Андерсон, Э. Гил, М. Джильберт, Г. Кинг, К. Кларк, Д. Колдвелл, Ф. Котлер, А. Маршалл, Б. Нидлз, Р. Стоун и др. Данному направлению также посвящены работы следующих отечественных экономистов М.С. Абрютиной, А.С. Бакаева, С.М. Бычкова, А.В. Грачева, Ю.А. Данилевского, В.С. Карагода, А.Н. Катаева, В.В. Ковалева, И.А. Масловой, Е.Л. Малкиной, М.М. Новикова, В.И. Петровой, А.Н. Пономаренко, О.М. Рыбаковой, Б.Т. Рябушкина, В.П. Сафроновой, Я.В. Соколова, С.А. Табалина, Т.А. Хоменко, Т.В. Хвостик, К.Г. Чобану, C.М. Шалигузова, А.И. Щириной и др.

Современные теоретико-методологические воззрения российских и зарубежных ученых на проблему формирования и применения показателя добавленной стоимости при переходе к МСФО в Российской Федерации на микро и макроуровне очень часто не дают целостного представления о тенденциях развития национальной учетно-аналитической системы в контексте общемировых интеграционных процессов. Таким образом, недостаточная разработанность теории, методологии и методики формирования и применения добавленной стоимости в условиях МСФО на микро и макроуровне предопределили необходимость исследования данной проблемы, обусловили выбор темы исследования, ее цель, задачи, научную новизну, теоретическую и практическую значимость.

Целью диссертационного исследования является анализ и решение крупной, имеющей важное народнохозяйственное значение, проблемы формирования и применения показателя добавленной стоимости в разрезе его детерминант на микро и макроуровне, базирующихся на требованиях национального учетного законодательства, международной практики, стандартизации и унификации учетных процессов, формирования отчетности по международным правилам и отвечающей современным экономическим требованиям, предъявляемым к управлению экономическими субъектами в соответствии с системой национальных счетов.

Для достижения поставленной цели решаются следующие комплексные задачи:

- провести периодизацию эволюции теорий стоимости, а также сформулировать авторское определение категории стоимость в контексте учетно-аналитической науки;

- сформировать понятие добавленной стоимости как расчетного показателя, используемого для характеристики объема производства;

- научно обосновать основные отличия положений международных и национальных стандартов в отношении активов экономического субъекта, выявить особенности оценки активов по МСФО и национальным стандартам;

- предложить внедрение в российскую учетную практику справедливой стоимости в отношении элементов добавленной стоимости;

- разработать теоретико-методологические положения формирования и распределения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе;

- выявить теоретико-методологические предпосылки формирования добавленной стоимости на макроуровне, предложить научно-методические рекомендации по гармонизации учетно-аналитических и статистических информационных данных на основе отечественной действующей системы счетоводства;

- выявить взаимосвязь счетов бухгалтерского учета и национального счетоводства, предложить классификацию методик расчета показателя добавленной стоимости на различных уровнях;

- представить способы налогообложения добавленной стоимости, определить их достоинства и недостатки;

- разработать факторную модель взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость;

- разработать направления трансформации отчетности микро и макроуровня.

Область диссертационного исследования. Исследование соответствует пп. 1.1 Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета, 1.2 Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях, 1.3 Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета, 1.6 Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам, 1.7 Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 1.8 Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности, 1.9 Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования являются учетно-аналитические системы современной экономики России, предполагающие гармонизацию и унификацию учетных процессов.

Предметом исследования является процесс формирования и применения добавленной стоимости в условиях международных стандартов финансовой отчетности на микро и макроуровнях.

Теоретическую и методологическую базу диссертационного исследования составляет конкретизированное использование теории научного познания для исследования и решения поставленной научной проблемы, в частности, метода диалектического развития, позволяющего исследовать экономические явления и процессы во взаимосвязи, взаимозависимости и непрерывном развитии.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых теоретиков и практиков в области теории, методологии, организации и практики формирования и применения добавленной стоимости на микро и макроуровне, нормативные акты Российской Федерации в области учета, контроля и налогообложения, положения по бухгалтерскому учету и международные стандарты финансовой отчетности, справочные материалы, материалы семинаров, научных и научно-практических конференций по исследуемым и смежным вопросам.

Методологическую основу исследования составляют положения экономической теории, учетной и аналитической науки, теории налогообложения и связанные с ними научно-методические и практические направления развития учетно-аналитической и учетно-налоговой систем добавленной стоимости.

Сбор и обработка информационных данных для целей диссертационного исследования предусматривают использование следующих методов научного познания: анализ, синтез, сравнение, абстрагирование и конкретизация, обобщение, формализация, аналогия, моделирование. В исследовании применялись аналитические, статистические, экономико-математические и некоторые другие методы.

Информационную базу диссертационного исследования составили официальные данные Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, методические и справочные материалы, нормативные документы Российской Федерации и ее субъектов, монографические материалы, аналитические данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов Орловской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиции системного подхода решена и научно аргументирована крупная, имеющая важное народнохозяйственное значение, проблема развития теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации учетно-аналитических и налоговых процессов формирования и применения добавленной стоимости на микроуровне и в рамках системы национального счетоводства.

Научная новизна сформирована результатами, представляемыми на защиту:

- с учетно-аналитических позиций на основе анализа теорий формирования и применения стоимости проведена периодизация теорий стоимости, а также сформулировано авторское определение категории стоимость, под которой понимается элементарная категория, выражающая экономические отношения, возникающие в производственном процессе между субъектами этих отношений по поводу трудовых производственных затрат и затрат на реализацию, все элементы которой находятся в постоянном и непрерывном взаимодействии между собой через рыночные механизмы (08.00.12, пп. 1.1, 1.3);

- с авторской позиции сформировано понятие добавленной стоимости как экономического расчетного показателя, используемого для характеристики объема производства, выявлены структурные детерминанты добавленной стоимости микро и макроуровня, позволяющие определять не только эффективность деятельности самого экономического субъекта и его работников, но и формировать доходную часть государственного бюджета (08.00.12, п. 1.2);

- научно обоснованы различия положений международных и национальных стандартов учета в отношении активов экономического субъекта, выявлены особенности оценки активов по МСФО и национальным стандартам, предложено использование методологического подхода к отражению активов в справедливой оценке, позволяющего более адекватно оценивать как потенциал активной части баланса заинтересованными пользователями, так и влияние совокупности активов экономического субъекта на его стоимость (08.00.12, пп. 1.6, 1.7);

- на основе анализа стоимостных измерителей активов, применяемых в российском бухгалтерском учете и в международных стандартах финансовой от четности, предложено внедрение в российскую учетную практику стоимостное изменение элементов добавленной стоимости в справедливой оценке в целях обеспечения релевантности предоставляемой внешним и внутренним пользователям финансовой информации (08.00.12, пп. 1.6, 1.7);

- выработана методология формирования и применения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе экономического субъекта, основанная на денежном эквиваленте добавленной стоимости и учитывающая единство обобщения учетно-отчетных данных с точки зрения однородности по носителям и видам стоимости (08.00.12, п. 1.3);

- выявлены теоретико-методологические предпосылки формирования добавленной стоимости на макроуровне, в целях выполнения задач учетно-аналитической системы микроуровня и подготовки информации макроуровня предложены научно-методические рекомендации по гармонизации учетно-аналитических и статистических информационных данных на основе отечественной системы счетоводства (08.00.12, п. 1.7);

- выявлена взаимосвязь счетов учетно-аналитической системы и системы национальных счетов в целях генерирования информационных данных, предложена группировка методов расчета показателя добавленной стоимости на макро, мезо и микроуровне производственным и распределительным методом расчета, предполагающая их соответствие правилам учетно-аналитической системы экономического субъекта вследствие общности концептуального подхода к отражению информации в системе региональных и национальных счетов путем балансовых построений (08.00.12, пп. 1.2, 1.7)

- с научно-методической позиции определены методы расчета добавленной стоимости и способы ее налогообложения, сформулированы достоинства и недостатки данных способов и предложено рассчитывать НДС прямым аддитивным методом взамен существующей методики косвенного вычитания на основе концепции современного учетно-аналитического пространства и российской налоговой политики (08.00.12, п. 1.7);

- на основе анализа формирования и применения добавленной стоимости выборочной совокупности экономических субъектов, проведена сравнительная характеристика моделей взаимосвязи налога на прибыль и НДС и предложено использование модели экономического субъекта, описываемой с помощью счетов учетно-аналитической системы и позволяющей прогнозировать размеры налогов, как при действующей системе налогообложения, так и при возможных изменениях налогового законодательства (08.00.12, п. 1.7);

- разработана факторная модель взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, учитывая требования налогового законодательства, основанная на моделях налогообложения в теории фирмы, позволяющая определять изменение значений налогов как структурного элемента добавленной стоимости микроуровня в зависимости от выручки (08.00.12, п. 1.7);

- предложена модель гармонизации учетно-аналитической системы и системы национальных счетов как направлений стандартизации и унификации правил трансформации информационных баз данных учетной системы с учетом требований предъявляемых системой национальных счетов, обеспечивающей реализацию механизма генерирования информации микро и макроуровня (08.00.12, п. 1.9).

Достоверность полученных результатов определяется полнотой и достоверностью исходной информации о развитии учета, анализа и налогообложения добавленной стоимости, логической непротиворечивостью процесса ее обработки, успешным практическим использованием разработанных подходов к применению добавленной стоимости, концепции адаптивности, методологии и методики сопоставимости информационных баз данных, генерируемых на микро- и макроуровнях.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в использовании различных приемов и методов при оценке формирования и применения добавленной стоимости, анализе и обобщении учетных и балансовых теорий, современных методов учета, критериев их эффективности, предложений по совершенствованию порядка организации системы учета и распределения добавленной стоимости на микроуровне, позволяющих выявлять отрицательные факторы, влияющие на развитие различных сегментов бизнеса, разрабатывать направления сопоставимости информационных учетно-аналитических и статистических баз данных микро и макроуровня.

Отдельные разделы диссертационного исследования могут послужить базой для дальнейших разработок в области реализации концепции формирования и применения добавленной стоимости, использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля по дисциплинам Финансовый учет, Финансовый анализ, Управленческий анализ, Контроллинг, Анализ финансовой отчетности, Международные стандарты финансовой отчетности, Статистика, Налоги и налогообложение, Налоговый анализ в Государственном университете - учебно-научно-производственном комплексе.

Основные положения методического характера могут быть использованы учетно-аналитическими работниками с целью использования инструментов и методов учета добавленной стоимости на микроуровне, а также работниками статистических служб - при формировании статистической отчетности на макроуровне.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении результатов исследования в практической деятельности: на государственном уровне - при решении различных вопросов анализа макроэкономических тенденций развития страны, регионального и отраслевого исследования стоимостной структуры производства, текущей и стратегической оценки валовой добавленной стоимости; на уровне экономических субъектов - для ведения учета добавленной стоимости по экономическим элементам в разрезе аналитических группировок, измерения показателя добавленной стоимости и организации его системного учета, динамического анализа расходов и оценки деловой активности.

Теоретическая значимость работы заключается в разработке концептуальных и методологических основ формирования и распределения добавленной стоимости в соответствии с развитием экономики России. Теоретические результаты выявляют возможности проведения фундаментальных и прикладных научных исследований по вопросам формирования стоимости, оценки активов по справедливой стоимости в направлениях совершенствования учетно-аналитических и налоговых процедур.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях (Орел, 2007-2010 гг.), (Москва, 2008-2010гг.), (Нижний Новгород, 2005-2009 гг.), (Владимир, 2004-2007 гг.), (Муром, 2005-2008 гг.).

Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение и были внедрены в деятельность экономических субъектов Орловской области.

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 55 работах общим объемом 124,03 п.л., в том числе монографий - 5, статей в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - 7. Авторский объем публикаций составляет 56,8 п.л.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 21 таблицу, 53 рисунка, заключения, списка литературы из 292 источника и приложений. Общий объем работы - 295 страниц.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, теоретико-методологическая и информационная база, раскрыта научная новизна, выделены наиболее существенные результаты исследования, описана теоретическая и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе Теоретические основы формирования добавленной стоимости на микро и макроуровне проведен теоретический анализ формирования добавленной стоимости на микро - и макроуровне, определена сущность категории стоимость и роль стоимостной оценки в учетно-аналитической системе с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности, а также выявлены элементы стоимости активов при переходе национальной системы учета на международные стандарты.

Во второй главе Методология формирования и применения добавленной стоимости в условиях МСФО на микроуровне определен действующий порядок учета добавленной стоимости в учетно-аналитической системе России, предложена методология формирования добавленной стоимости по правилам МСФО и раскрыты научно-методические аспекты формирования добавленной стоимости в качестве учетно-отчетной базы определения НДС.

В третьей главе Методология формирования и применения добавленной стоимости в условиях МСФО на макроуровне определена взаимосвязь учетных показателей стоимости с показателями системы национальных счетов, проведен анализ образования добавленной стоимости на региональном уровне, а также представлены стоимостные характеристики воспроизводственного процесса в учетно-аналитической макросистеме.

В четвертой главе Научно-методические рекомендации формирования налогообложения добавленной стоимости в условиях МСФО на микро и макроуровне рассмотрен действующий порядок взимания НДС в мировой и российской практике, выработаны методологические основы учета и формирования основных характеристик налогов на потребление, предложена факторная модель формирования налогообложения добавленной стоимости и прибыли в условиях МСФО на микро и макроуровне.

В пятой главе Гармонизация учетно-аналитических и статистических информационных данных предложены направления распределения добавленной стоимости на микро- и макроуровне в целях гармонизации, разработан механизм реформации финансовой отчетности микроуровня по требованиям системы национальных счетов, а также представлен анализ системы национальных счетов в целях производства и использования ВВП и добавленной стоимости страны.

В заключении обобщены основные выводы и предложения, характеризующие вклад исследования в теорию и практику формирования и применения добавленной стоимости на микро и макроуровне.

Основные результаты и положения РАБОТЫ,

выносимые на защиту

1 С учетно-аналитических позиций на основе анализа теорий формирования и применения стоимости проведена периодизация теорий стоимости, а также сформулировано авторское определение категории стоимость, под которой понимается элементарная категория, выражающая экономические отношения, возникающие в производственном процессе между субъектами этих отношений по поводу трудовых производственных затрат и затрат на реализацию, все элементы которой находятся в постоянном и непрерывном взаимодействии между собой через рыночные механизмы

В ходе диссертационного исследования определено, что стоимость является одной из самых сложных и многогранных научных категорий, изучение которой имеет огромное значение для учетно-аналитического процесса, поскольку в учетной системе действует принцип стоимостной оценки фактов хозяйственной деятельности. В своем развитии теории формирования и распределения стоимости прошли 4 этапа (Рис. 1).

       

Рис. 1 - Периоды развития теорий формирования и распределения стоимости

На наш взгляд, существующие теории стоимости можно разбить на два класса: монофакторные, признающие в качестве основного фактора - производство, второго - потребление, и полифакторные, к которым относятся:

- двухфакторные теории, учитывающие влияние на стоимость различных условий производства и направлений потребления;

- трехфакторные, учитывающие состояние и структуру конкуренции отраслевых рынков;

- многофакторные - включающие иные факторы, влияющие на стоимостной процесс (помимо типа рыночной структуры, производства и потребления).

С этой позиции периодизация теорий стоимости представлена на рисунке 2.

На основе анализа существующих концепций стоимости в контексте учетно-аналитической науки сформулировано авторское определение категории стоимость, под которой понимаем элементарную категорию, выражающую экономические отношения, возникающие в производственном процессе между субъектами этих отношений по поводу трудовых производственных затрат и затрат на реализацию, все элементы которой находятся в постоянном и непрерывном взаимодействии между собой через рыночные механизмы.

Рис. 2 - Эволюционные этапы развития теорий стоимости

2 С авторской позиции сформировано понятие добавленной стоимости как экономического расчетного показателя, используемого для характеристики объема производства, выявлены структурные детерминанты добавленной стоимости микро и макроуровня, позволяющие определять не только эффективность деятельности самого экономического субъекта и его работников, но и формировать доходную часть государственного бюджета

Стоимость продукции экономического субъекта с учетно-аналитических позиций рассматривается при использовании таких понятий как себестоимость, добавленная стоимость и стоимость реализации. Себестоимость продукции представляет выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию и складывается из следующих элементов: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Добавленная стоимость в экономической теории не получила однозначного общепризнанного толкования. В настоящее время существуют две противоречивые теории: классическая концепция прибавочной стоимости (А. Смит, Д. Рикардо, К. Маркс), где источником новой стоимости является так называемый прибавочный труд наемных работников, и концепция факторов производства (Ж.Б. Сэй, Дж. Б. Кларк), которая говорит о том, что в создании стоимости участвуют труд, капитал и природа, но не раскрывает механизма ее формирования и применения. На наш взгляд, добавленную стоимость можно определить как часть стоимости продукта, которая создается в организации (Рис. 3).

Рис. 3 - Элементы, формирующие добавленную стоимость

Добавленная стоимость - это экономический расчетный показатель, используемый для характеристики объема производства, который получается в результате исключения из стоимости отгруженной продукции затрат на оплату потребленных в процессе производства предметов труда. В добавленную стоимость, созданную экономическим субъектом, не включается стоимость потребленных материальных ресурсов, в образовании которых данный экономический субъект не принимал участие.

На микроуровне целесообразно не включать амортизацию в добавленную стоимость, поскольку она всегда находится в составе себестоимости. С точки зрения информационного обеспечения ее следует извлекать из учетных данных и показывать отдельной строкой в составе полученных доходов как самостоятельный элемент выручки, предназначенный для возмещения износа основных средств. Таким образом, добавленную стоимость можно рассматривать как совокупность детерминант, которые составляют долю работников, долю экономического субъекта и долю государства (Рис. 4).

Рис. 4 - Структурные элементы добавленной стоимости экономического субъекта

На макроуровне добавленная стоимость является разностью между выручкой от продажи товаров, работ, услуг и так называемым промежуточным потреблением, то есть текущим производственным потреблением сырья, материалов, инструментов, тары, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, электроэнергии, тепла, воды и производственных услуг со стороны.

На микроуровне затраты на оплату труда включают в себя только заработную плату, а на макроуровне этот показатель включает в себя прямую оплату труда, страховые взносы, социальные выплаты, формирующие себестоимость, премии, при этом дивиденды и аналогичные доходы работников в состав оплаты труда не включаются.

В ходе диссертационного исследования установлено, что расчет добавленной стоимости основывается на следующих методических моментах:

1. на микроуровне амортизация учитывается в составе себестоимости, а на макроуровне - в составе добавленной стоимости;
2. на микроуровне затратные статьи группируются по элементам затрат только проданной продукции, а не всей выпущенной;
3. НДС должен быть выделен из выручки и затрат, поскольку данный налог не участвует в экономическом обороте.

Таким образом, значение добавленной стоимости обусловлено тем, что с одной стороны, данный показатель зависит от эффективности деятельности экономического субъекта и экономически стимулирует работников, а с другой стороны он является важным источником формирования бюджетных статей, поэтому в росте добавленной стоимости должны быть заинтересованы не только экономические субъекты, но и само государство.

3 Научно обоснованы различия положений международных и национальных стандартов учета в отношении активов экономического субъекта, выявлены особенности оценки активов по МСФО и национальным стандартам, предложено использование методологического подхода к отражению активов в справедливой оценке, позволяющего более адекватно оценивать как потенциал активной части баланса заинтересованными пользователями, так и влияние совокупности активов экономического субъекта на его стоимость

В рамках диссертационного исследования научно обосновано, что значение категории стоимость неуклонно возрастает пропорционально информатизации и глобализации мировой экономики. В современных экономических отношениях на мега, макро, мезо и микроуровнях стоимость регулирует процессы общественного производства, при этом в настоящее время известны несколько экономически признанных способов оценки активов: историческая стоимость, стоимость замещения, чистая стоимость реализации, чистая текущая стоимость. Различия положений международных и национальных стандартов учета в отношении активов экономического субъекта представлены на рис. 4.

Рис. 4 - Различия положений международных и национальных стандартов учета в отношении активов экономического субъекта

Информационной базой формирования финансовой отчетности любого экономического субъекта служат данные учетно-аналитической системы, основным элементом метода которой является стоимостное измерение или оценка. В диссертационном исследовании определено, что в МСФО предлагается использовать в различной комбинации следующие виды оценок, которые проявляются через денежное выражение активов: фактическая, восстановительная стоимость, возможная цена продажи и дисконтированная стоимость (Рис. 5).

Рис. 5 - Сравнительный анализ стоимостного измерения активов по МСФО и национальным стандартам учета

Поскольку практически все экономические субъекты работают в условиях нестабильности денежного измерителя, то использование фактической стоимости не может полностью удовлетворять информационные потребности пользователей финансовой отчетности, поэтому в целях получения наиболее точной и реальной информации, на наш взгляд, необходимо дополнять первый вид оценки другими. При этом в МСФО помимо рассмотренных стоимостных измерителей применяется справедливая стоимость, которую следует трактовать как оценку, наиболее адекватную цели представления достоверной и оперативной информации внешним и внутренним пользователям финансовой отчетности. Отечественные стандарты учета не содержат понятия как дисконтированной, так и справедливой стоимости, введение которых способствовало бы более адекватной оценке потенциала активной части баланса заинтересованными пользователями и влияния совокупности активов экономического субъекта на его стоимость.

4 На основе анализа стоимостных измерителей активов, применяемых в российском бухгалтерском учете и в международных стандартах финансовой от четности, предложено внедрение в российскую учетную практику стоимостное изменение элементов добавленной стоимости в справедливой оценке в целях обеспечения релевантности предоставляемой внешним и внутренним пользователям финансовой информации

В диссертационном исследовании определено, что информация о затратах и активах экономического субъекта представляет собой информационный анализ фактов его хозяйственной деятельности на конкретную дату или за конкретный период, а поскольку важной частью составления финансовой отчетности признается использование обоснованных оценочных величин, то в учетно-аналитической системе предлагаем активы оценивать по справедливой стоимости. Данный термин активно используется в международных стандартах финансовой отчетности, а именно МСФО 2 Запасы, МСФО 16 Основные средства, МСФО 17 Аренда, МСФО 18 Выручка, МСФО 19 Вознаграждения работникам и т.д. Предлагаемое данными стандартами определении справедливой стоимости базируется на принципе непрерывности деятельности, предполагающего, что компания будет продолжать свою деятельность в будущем и не имеет никаких намерений ликвидироваться. МСФО содержат общие правила оценки активов по справедливой стоимости, интерпретации по ее определению в настоящее время еще не разработаны. Поэтому в диссертационном исследовании предложен следующий алгоритм определения справедливой стоимости активов:

1 этап - определение входных информационных данных - наблюдаемые зарегистрированные рыночные значения, отражающие цены идентичных активов на рынках, к которым экономический субъект имеет доступ на дату измерения справедливой стоимости;

2 этап - определение входных информационных данных - наблюдаемые незарегистрированные рыночные значения, отражающие цены идентичных активов на рынках, к которым имеет доступ экономический субъект на дату измерения справедливой стоимости;

3 этап - определение входных информационных данных - ненаблюдаемые рыночные значения, полученные с помощью различных методов прогнозирования, но не подкрепляемые наблюдаемыми рыночными значениями.

Поскольку в современной учетно-аналитической практике отсутствуют методики определения справедливой стоимости, то нами предложено включить как понятие, так и практику определения справедливой стоимости в российские стандарты бухгалтерского учета и стандарты оценки. Это будет способствовать гармонизации национального законодательства с его международными аналогами. Переход же к стоимостному изменению элементов добавленной стоимости в справедливой оценке потребует внесения корректировок в существующую учетно-аналитическую систему экономических субъектов, при этом предлагаемая внешним и внутренним пользователям финансовая информация будет более релевантной, обеспечивающей прозрачность их деятельности.

5 Выработана методология формирования и применения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе экономического субъекта, основанная на денежном эквиваленте добавленной стоимости и учитывающая единство обобщения учетно-отчетных данных с точки зрения однородности по носителям и видам стоимости

В настоящее время в отечественной учетной практике формирования стоимости в учетных регистрах экономических субъектов отсутствует единство обобщения учетно-отчетных данных с точки зрения однородности по носителям и видам стоимости, поэтому в диссертационном исследовании выработана методология формирования и применения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе экономического субъекта, основанная на денежном эквиваленте добавленной стоимости (Рис. 6).

Предлагаемая методология формирования и применения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе экономического субъекта в качестве принципов организации использует принципы формирования учетно-аналитических данных, а именно, принципы автономности, объективности, целостности, осмотрительности, идентификации, самостоятельности, непрерывности, соответствия, квантифицирумости, периодичности, конфиденциальности, контроля, интерпретируемости, непротиворечивости, консерватизма.

Рис. 6 - Методология формирования и применения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе экономического субъекта

Методическую основу формирования и применения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе экономического субъекта составляют универсальные элементы метода бухгалтерского учета, пригодные для объективного и целостного учета.

В ходе исследования установлено, что эффективное экономическое развитие государства построено на наиболее оптимальной пропорции применения добавленной стоимости, которая достигается путем соответствующего распределения денежного эквивалента добавленной стоимости (Рис. 7).

Рис. 7 - Процесс применения добавленной стоимости экономического субъекта

Современная концепция учетно-аналитической системы не предполагает комплексного подхода к созданию и движению добавленной стоимости на микроуровне, что проявляется в противоречиях методологического характера, выражающихся на региональном уровне, в искажении статистических информационных данных.

6 Выявлены теоретико-методологические предпосылки формирования добавленной стоимости на макроуровне, в целях выполнения задач учетно-аналитической системы микроуровня и подготовки информации макроуровня предложены научно-методические рекомендации по гармонизации учетно-аналитических и статистических информационных данных на основе отечественной системы счетоводства

В диссертационном исследовании определено, что внедрение в отечественную статистику системы национальных счетов предполагает исследование ее показателей с точки зрения информационного учетно-аналитического обеспечения.

Информационным источником системы национальных счетов служит учетно-аналитическая система как система сплошного и непрерывного наблюдения за деятельностью хозяйственной единицы. В системе макроучета предполагается четкое следование правилам и принципам учета на микроуровне, вследствие общности подхода к отражению информации в учетно-аналитической системе и в национальном счетоводстве путем балансовых построений. Различия теоретико-методологических и научно-методических подходов отражаются в несоответствии оценочных концепций объектов хозяйственной деятельности, лежащих в основе построения отечественной учетно-аналитической системы и национального счетоводства. В диссертационном исследовании доказано, что решение данной проблемы строится с помощью теоретико-методологических основ макроучета. Таким образом, достоверность, оперативность, сопоставимость и полнота статистических показателей непосредственно зависят от действующей методологии формирования учетно-аналитической системы и от того, насколько она удовлетворяет правилам и принципам построения системы национальных счетов.

В ходе диссертационного исследования определено, что суть системы национальных счетов заключается в создании обобщающих показателей экономического развития и в взаимной увязке этих показателей между собой. На макроуровне в настоящее время прослеживается взаимосвязь таких показателей, как валовая добавленная стоимость (ВДС) и валовая прибыль (ВП) системы национальных счетов. Структура валовой добавленной стоимости по видам экономической деятельности представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Структура валовой добавленной стоимости по видам экономической деятельности, в %1

Показатель	2008	2009
Валовая добавленная стоимость	100	100
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	6,0	5,8
Рыболовство, рыбоводство	0,0	0,0
Добыча полезных ископаемых	0,0	0,0
Обрабатывающие производства	31,8	31,8
Производство и распределение электроэнергии, газа и воды	3,4	3,8
Строительство	5,0	5,5
Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования	17,4	17,9
Гостиницы и рестораны	0,7	0,9
Транспорт и связь	12,0	12,0
Финансовая деятельность	1,3	1,1
Операции с недвижимым имуществом, аренда, и предоставление услуг	11,7	10,9
Государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социальное обеспечение	3,4	3,4
Образование	2,8	2,8
Здравоохранение и предоставление социальных услуг	3,5	3,2
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	1,0	0,9

Таким образом, наибольшую добавленную стоимость обеспечивают обрабатывающие производства, оптовая и розничная торговля, транспорт и связь, а также операции с недвижимым имуществом и аренда.

Валовая добавленная стоимость включает в себя НДС, а валовая прибыль - налог на прибыль, следовательно при взаимосвязи показателей валовой добавленной стоимости и валовой прибыли, наблюдается непосредственная взаимосвязь и взаимовлияние показателей НДС и налога на прибыль, при этом установлено, что в системе национальных счетов показатель налогов на товары, включающий в себя НДС, выделяется отдельно, а показатель налога на прибыль входит в состав валовой прибыли.

Валовая добавленная стоимость определяется как разница между выпуском продукции в основных ценах и промежуточным потреблением. Сравнительная характеристика данного показателя и валового внутреннего продукта представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Сравнительный анализ показателей валовой добавленной стоимости и валового внутреннего продукта

Критерий	Валовая добавленная стоимость	Валовый внутренний продукт
Порядок расчета (производственный метод)	TAC=VR - IC TAC - валовая добавленная стоимость; VR - валовый выпуск; IC - промежуточное потребление	TIP=TAC-FI+PT FI - косвенно измеряемые услуги финансового посредничества; PT - чистые налоги на импорт и на продукты
Источник информации	Статистические отчеты по форме №5-3
Способ расчета	Системный, на основе счета производства для институциональных единиц и секторов	Системный, на основе сводного счета производства
Способ оценки	В основных ценах, ценах производителей и рыночных	В рыночных ценах, ценах производителя
Периодичность определения	Ежемесячно (оценка), ежеквартально (оценка), ежегодно
Направления использования	Анализ, прогнозирование, моделирование для управления отраслью, регионом, экономическим субъектом	Анализ, прогнозирование, моделирование для управления отраслью, регионом, экономическим субъектом, а также для международных сопоставлений

Поскольку действующая учетно-аналитическая система содержит данные, достаточные для расчета показателя ВВП, но не систематизированные должным образом, то в рамках исследуемой проблемы в совершенствовании данного направления учета предлагаем гармонизировать учетно-аналитические и статистические информационные данные на основе отечественной системы счетоводства, а также обособить управленческую и финансовую составляющие системы, что нуждается в инновационном плане счетов. Основным достоинством предлагаемых мероприятий является четкая направленность генерируемой информации на микро и макроуровне.

Из существующих подходов к реализации информационной функции учетно-аналитической системы, формирующей показатели счета производства системы национальных счетов, представляется более экономически эффективным и достоверным использовать расчетный метод учета добавленной стоимости на отдельном синтетическом счете с последующей корректировкой и отражением его в финансовой отчетности. Данное предложение позволит системно рассчитывать показатель добавленной стоимости на макроуровне в объеме реализованной продукции в контексте совмещения информационных функций системы национальных счетов и управления экономическим субъектом.

7 Выявлена взаимосвязь счетов учетно-аналитической системы и системы национальных счетов в целях генерирования информационных данных, предложена группировка методов расчета показателя добавленной стоимости на макро, мезо и микроуровне производственным и распределительным методом расчета, предполагающая их соответствие правилам учетно-аналитической системы экономического субъекта вследствие общности концептуального подхода к отражению информации в системе региональных и национальных счетов путем балансовых построений

Установлено, что современная система национальных счетов представляет собой систему макро, мезо и микроэкономических показателей, рассчитанных по единой методологии, состоящих из подсистем, каждая из которых позволяет характеризовать экономику страны в том или ином аспекте. Генерирование информационных данных в учетно-аналитической системе и системе национальных счетов представлено на рисунке 8. Одним из главных обобщающих показателей на региональном уровне является показатель валовой добавленной стоимости региона или валового регионального продукта (ВРП). Расчеты, проводимые на основе ВРП, позволяют оценивать положение и вклад региона в экономику страны, анализировать региональную структуру отраслевого и секторального выпуска и доходов, выделять приоритеты регионов при распределении инвестиций и т.д. При этом, по мере сближения учетно-аналитической системы России к международным стандартам будет осуществляться дальнейшее развитие, уточнение и адаптация методологии исчисления показателей системы национальных счетов.

Рис. 8 - Взаимосвязь счетов учетно-аналитической системы и системы национальных счетов

В диссертационном исследовании определены различия между расчетом ВВП и ВРП, то есть суммарная валовая добавленная стоимость в основных ценах, рассчитанная по субъектам Российской Федерации, отличается от ВВП России.

Причины такого расхождения носят организационный и информационный характер. В данном случае речь идет о проблемах, которые возникают при расчете ВРП в условиях, когда к конкретному региону относятся некоторые экономические единицы и их операции. Они возникают вследствие существования экстрарегиональных территорий, межрегиональных и национальных институциональных единиц, отсутствия необходимой информации о некоторых операциях на региональном уровне, применения методологии расчета отдельных показателей системы регионального счетоводства, ориентированной на институциональную единицу в целом (без внимания к его звеньям) и др. Данные обстоятельства по-разному влияют на качество расчетов, что ведет к расхождению между показателями ВВП и ВРП.

Группировка различных методов расчета показателя добавленной стоимости на макро, мезо и микроуровне представлена в таблице 3.

Таблица 3 - Группировка различных методов расчета показателя добавленной стоимости на макро, мезо и микроуровне

Показатель	Производственный метод	Распределительный метод
макроуровень (национальный)
ВДС по отраслям	TACi = VRi + ICi,, TACi - валовая добавленная стоимость i-ой отрасли; VRi - валовый выпуск товаров и услуг i-ой отрасли; ICi - промежуточное потребление i-ой отрасли	-
Чистая добавленная стоимость	PAC=TAC Ц FCC = VR Ц IC Ц FCC, PAC - чистая добавленная стоимость; FCC - потребление основного капитала	-
ВДС в целом по экономике	TAC=TACg+TACsЦFI, TACg - валовая добавленная стоимость в отраслях, производящих товары; TAcs - валовая добавленная стоимость в отраслях, производящих услуги; FI - косвенно измеряемые услуги финансового посредничества	TAC=P+PTm+PTi+TP+TMI, P - оплата труда наемных работников; PTm - чистые налоги на производство; PTi - чистые налоги на импорт; TP Ц  валовая прибыль; TMI - валовые смешанные доходы
мезоуровень (региональный)
РДСосновные цены	PACi = VRi Ц ICi, PACi - региональная добавленная стоимость в основных ценах i-ой отрасли; VRi - выпуск товаров и услуг i-ой отрасли; IC - промежуточное потребление i-ой отрасли PAC = PACi, PACi - сумма добавленной стоимости по отраслям	PAC=P+PTm+TP+TMI,
микроуровень (экономический субъект)
Добавленная стоимость	AC = G Ц MI, AC - добавленная стоимость; G - выручка; MI - материальные затраты	AC = P + R + MC + T, P - заработная плата; R - норма прибыли; MC - прочие расходы; T - налоги

Однако, формирование показателей добавленной стоимости на региональном уровне предполагает соответствие правилам учетно-аналитической системы экономического субъекта вследствие общности концептуального подхода к отражению информации в учетно-аналитической системе и в системе региональных счетов путем балансовых построений. Исследование системы региональных счетов служит основанием использования международных правил расчета валового регионального продукта формировании состава показателей добавленной стоимости, порядка их расчета, а также разработки новых форм финансовой отчетности.

8 С научно-методической позиции определены методы расчета добавленной стоимости и способы ее налогообложения, сформулированы достоинства и недостатки данных способов и предложено рассчитывать НДС прямым аддитивным методом взамен существующей методики косвенного вычитания на основе концепции современного учетно-аналитического пространства и российской налоговой политики

В диссертационном исследовании представлен анализ методов определения показателя добавленной стоимости на микроуровне, при этом установлено, что данные методы признаются основой способов налогообложения добавленной стоимости (Рис. 9).

Прямой аддитивный способ предусматривает обложение налогом непосредственно добавленной стоимости. Косвенный аддитивный способ предусматривает обложение налогом составных элементов добавленной стоимости, а именно прибыли и заработной платы, при этом он не имеет принципиальных отличий от прямого способа расчета налога, поскольку в их основе лежит метод вычитания. Таким образом, сумма налога не является частью добавленной стоимости, однако сама добавленная стоимость является основой расчета НДС.

Такие способы взимания налога не стимулируют экономические субъекты инвестировать в производство и повышать его технический уровень, в результате чего возможно снижение темпов роста общественного производства. Для экономических субъектов применение прямого и косвенного аддитивного способов обложения неудобно и не всегда выгодно, так как цены приобретаемых и реализованных товаров, работ, услуг могут изменяться не синхронно.

Рис. 9 - Методы и способы расчета добавленной стоимости и налога на добавленную стоимость, используемые мировой практикой

Оба способа основаны на использовании данных учетно-аналитической системы, в которой показатель добавленной стоимости отсутствует, при этом показатель добавленной стоимости, исчисляемый с помощью статистических приемов, может быть использован только, если он будет рассчитываться на регулярной основе по единой методике.

Способ прямого вычитания характеризуется суммой налога, подлежащей перечислению в бюджет. Данный способ также не предусматривает отдельный учет суммы НДС, которую производитель уплатил поставщику.

В настоящее время в отечественном налогообложении применяется четвертый способ обложения - косвенный способ вычитания (инвойсный), он не требует определения показателя добавленной стоимости, а ставка налога применяется к стоимости реализации. Использование данного способа позволяет полностью вернуть производителю налог, который он уплатил поставщику. Вычет этой суммы налога может привести к получению отрицательного результата, однако, данный способ имеет следующее достоинство - он позволяет применять систему налоговых ставок, при этом число показателей в системе увеличивается пропорционально количеству ставок.

В диссертационном исследовании предложено налог на добавленную стоимость рассчитывать в учетно-аналитической системе прямым аддитивным методом взамен существующей методики косвенного вычитания.

9 На основе анализа формирования и применения добавленной стоимости выборочной совокупности экономических субъектов, проведена сравнительная характеристика моделей взаимосвязи налога на прибыль и НДС и предложено использование модели экономического субъекта, описываемой с помощью счетов учетно-аналитической системы и позволяющей прогнозировать размеры налогов, как при действующей системе налогообложения, так и при возможных изменениях налогового законодательства

Автором проведен анализ формирования и применения добавленной стоимости выборочной совокупности экономических субъектов строительной отрасли и определена примерная структура добавленной стоимости (Рис. 10).

Рис. 10 - Распределение добавленной стоимости по элементам на микроуровне (по данным экономических субъектов строительной отрасли)

Заработная плата составляет 52% в добавленной стоимости, это говорит о значительном вкладе работников в процессе формирования добавленной стоимости, налоги составляют 28%, что свидетельствует о значительной доле государства. Прибыль от продаж, то есть доля экономического субъекта в добавленной стоимости составляет 7%.

В зависимости от целей исследования можно использовать альтернативные способы описания деятельности экономического субъекта. В самом общем случае деятельность экономического субъекта описывает вектор производственной функции f, которая устанавливает связь между вектором использованных ресурсов Х и вектором выпускаемой продукции Y, то есть определяется зависимость Y = f(Х). Если W - это вектор цен на виды продукции, Р - вектор цен на ресурсы, то прибыль экономического субъекта определяется как F(Х) = WY - РХ, где F(Х) - вектор прибыли экономического субъекта; WY - вектор выручки; РХ - вектор затрат.

При условии равенства бухгалтерской и налоговой прибыли налог на прибыль определяется с суммы бухгалтерской прибыли, при этом зависимость величины налога на прибыль от суммы прибыли можно представить как TR = S х (WY - РХ) = t(F(Х)).

Чистая прибыль экономического субъекта (I(Х)) уменьшается на сумму налога на прибыль: I(Х) = (1-t)*(WY - РХ). При этом, если ставка налога на прибыль не изменяется, то сумма налога зависит только от величины прибыли.

Для определения НДС теория фирмы использует два способа: исходя из вектора производственной функции и исходя из прямого учета добавленной стоимости.

В первом случае, если N - вектор ставок НДС, - вектор ставок НДС на единицу каждого вида продукции, то сам налог может быть рассчитан на всю выручку НДС = х Y =  х f(Х). Далее сумма начисленного налога уменьшается на сумму налога, предъявленного поставщиками и уплаченного им и равна х Х. Таким образом, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется следующим образом: НДСк уплате в бюджет = х f(Х) - х Х = х (f(Х) - Х).

Во втором случае в расчет налога включают трудовые ресурсы, при этом величину живого труда обозначим как L, зарплату единицы труда за цикл - q, основные средства - К, стоимость их содержания за цикл - r (амортизационные расходы), остальные ресурсы (оборотные средства) и цены на них - Z и Р.

Если ставки налога на выручку от реализации различных видов продукции одинаковы, то прибыль будет определятся как I = WY - Кr - qL - РZ.

Величина НДС равна: НДС = e х (WY) - e х (РZ) = (WY - РZ) = e х (I+rК+qL).

Таким образом, установлено, что база по НДС больше прибыли на сумму заработной платы и амортизационных отчислений. Поскольку  стоимость материальных ресурсов включается в стоимость продукции, то согласно методике расчета НДС они не влияют на величину начисленного налога, но при этом влияют на величину налоговых вычетов и конечную сумму к уплате в бюджет.

Что касается макроуровня, то согласно модели Леонтьева, весь производственный сектор народного хозяйства можно разбить на n чистых отраслей, при обязательно выполнение условия, что каждая отрасль способна произвести любой объем продукции при обеспечении ресурсов в необходимом количестве. Показатель прибыли в модели Леонтьева в этом случае будет определяться как Прибыль = РХ - VАХ - QX, где РХ - выручка; VАХ - сумма оборотных средств; QX - заработная плата.

Модель макроуровня представлена в идеальном варианте, поскольку делается предположение, что налоги не уплачиваются, а, следовательно, не входят в себестоимость и рассматриваются только налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. Если ставка налог на прибыль равна z, то сумма налога будет равна: N = z(Р - Q - VА)Х, где Р - вектор строка цен; Q - вектор расценок зарплаты на производство продукции; VА - вектор оптовых цен на оборотные средства; Х - вектор столбец объема производства в отраслях.

Пусть zi - ставка НДС на i-ю продукцию, Z - вектор этих ставок, то сумма налога рассчитывается как НДС = .

Проанализированные модели взаимосвязи налога на прибыль и НДС на микро и макроуровне позволили сформулировать их достоинства и недостатки (Рис. 11).

Рис. 11 - Достоинства и недостатки моделей взаимосвязи налога на прибыль и НДС на микро и макроуровне

Таким образом, автор делает вывод: вследствие того, что современное налогообложение излишне детализировано и требует анализа всех показателей достаточно, то сложно создать модель, которая бы отвечала всем требованиям практики, поэтому все известные модели в налогообложении теоретические и не имеют практического применения. Однако, как модель теории фирмы, так и модель Леонтьева рассматривают налоги на прибыль и добавленную стоимость как на микроуровне, так и на макроуровне и определяют, какие факторы оказывают влияние на величину налогов и как они взаимодействуют между собой.

Поскольку в Российской Федерации расчет НДС зависит не только от показателя добавленной стоимости, а связан в основном с показателем выручки, то для построения модели взаимосвязи с налогом на прибыль предложено использование модели экономического субъекта, описываемой с помощью счетов учетно-аналитической системы и позволяющей прогнозировать размеры налогов, как при действующей системе налогообложения, так и при возможных изменениях налогового законодательства.

10 Разработана факторная модель взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, учитывая требования налогового законодательства, основанная на моделях налогообложения в теории фирмы, позволяющая определять изменение значений налогов как структурного элемента добавленной стоимости микроуровня в зависимости от выручки

В диссертационном исследовании установлено, что в целях внедрения разработанной методологии формирования и применения добавленной стоимости в учетно-аналитической системе экономического субъекта возможно построение факторной модели взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, предполагающей выделение факторов, оказывающие прямое влияние на величину данных налогов. Учитывая требования налогового законодательства, можно говорить о том, что данные факторы - это элементы, формирующие налоговую базу по налогам (Рис. 12).

Рис. 12 - Факторы, оказывающие влияние на величину налогов на прибыль и добавленную стоимость экономического субъекта

Основным фактором, который определяет взаимодействие налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, является выручка, поэтому возможно создание модели взаимодействия данных налогов через показатель выручки. Материальные расходы влияют на прибыль экономического субъекта, так как они ее уменьшают, а, следовательно, влияют на величину налога на прибыль. При определении НДС к уплате в бюджет вычитаются суммы налога, уплаченные при приобретении материалов. Однако, для построения модели в диссертационном исследовании определены следующие допущения:

- рассматриваются только начисленные к уплате налоги, то есть вычеты по НДС не учитываются;

- выручка для целей налогообложения налогом на прибыль и налогом НДС одинаковая;

- экономический субъект не получал предварительную оплату от поставщиков, то есть все операции по реализации подлежат налогообложению одинаково;

- выручка по данным бухгалтерского учета равна выручке по данным налогового учета, а расходы для целей налогообложения прибыли принимаются без учета норм и одинаковы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Модель взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость представлена в матричном виде, изменение данных налогов определяется в зависимости от изменения выручки, при этом необходимо учитывать и расходы экономического субъекта, поскольку для налога на прибыль они играют важное значение. В диссертационном исследовании рассмотрены три варианта изменения выручки - увеличение на 20%, уменьшение на 20% и выручка остается неизменной, при определении прибыли предположим, что расходы также изменяются - увеличиваются на 10%, уменьшаются на 10% или остаются неизменными. Исходные данные для модели взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость представлены в таблице 4.

Таблица 4 - Исходные данные для модели взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость исходя из показателя выручки, в тыс. руб.2

Вид изменения	Выручка от реализации	Расходы, связанные с производством и реализацией
Исходное значение в рассматриваемом периоде	515а991	502 944
Увеличение на 20%	619 189	-
Уменьшение на 20%	412 793	-
Без изменения	515 991	-
Увеличение на 10%	-	553 293
Уменьшение на 10%	-	452 650
Без изменения	-	502 944

Определим, как изменяются суммы начисленных налогов на прибыль и добавленную стоимость при изменении факторов - выручки и расходов (Таблица 5).

Таблица 5 - Модель взаимодействия налога на прибыль и налога на добавленную стоимость исходя из показателя выручки3

Изменение выручки от реализации	НДС	Изменение НДС	Изменение расходов, связанных с производством и реализацией	Налог на прибыль	Изменение налога на прибыль
Увеличение на 20%	111 454	111а454 - 92 878 = + 18576	Увеличение на 10%	15 815	3а131 - 15а815 = = - 12684
			Уменьшение на 10%	39 969	3а131 - 39а969 = = 36 838
			Без изменения	27 899	3а131 - 27а899 = = -24а768
Уменьшение на 20%	74 303	74а303 - 92 878 = -18575	Увеличение на 10%	0	3а131 - 0 = 3131
			Уменьшение на 10%	0	3а131 - 0 = 3131
			Без изменения	0	3а131 - 0 = 3131
Без изменения	92 878	Без изменения	Увеличение на 10%	0	3а131 - 0 = 3131
			Уменьшение на 10%	15 202	3а131 - 15а202 = = -12а071
			Без изменения	3 131	Без изменения

Таким образом, НДС изменяется также как и выручка, то есть при заданных условиях наблюдается прямая зависимость, а налог на прибыль в разных случаях либо увеличивается, либо уменьшается в зависимости от изменения расходов. Процентное изменение налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в зависимости от выручки представлено в таблице 6.

Таблица 6 - Процентное изменение налога на прибыль и налога на добавленную стоимость4

Изменение выручки от реализации	Изменение налог на добавленную стоимость	Изменение расходов, связанных с производством и реализацией	Изменение налога на прибыль
Увеличение на 20%	+20%	Увеличение на 10%	+ 400 %
		Уменьшение на 10%	+ 1а100%
		Без изменения	+ 800%
Уменьшение на 20%	- 20%	Увеличение на 10%	- 100%
		Уменьшение на 10%	- 100%
		Без изменения	- 100%
Без изменения	Без изменения	Увеличение на 10%	- 100%
		Уменьшение на 10%	+ 400%
		Без изменения	Без изменения

Если темп прироста доходов экономического субъекта больше, чем темп прироста расходов, то налог на прибыль увеличивается в несколько раз, при этом если выручка уменьшается, а расходы возрастают, то налоговая база равна нулю и налог на прибыль вообще не уплачивается. При условии, что выручка не изменяется, НДС также не изменяется, а налог на прибыль либо уменьшается при увеличении расходов, либо увеличивается при уменьшении расходов, либо остается неизменным при неизменных расходах.

Представленная модель определяет, каким образом изменяются налоги на прибыль и добавленную стоимость в зависимости от выручки, однако она не учитывает внереализационные доходы и расходы, и их влияние на величину рассматриваемых налогов. Учитывая данные особенности налогового учета при определении налога на прибыль и НДС возможно создание модели их взаимодействия на основе модели налогообложения в теории фирмы (Рис. 13), при этом налог на добавленную стоимость в теории фирмы рассчитывается, во-первых, исходя из выручки и, во-вторых, исходя из добавленной стоимости.

В представленной модели учитываются все факторы, оказывающие влияние на величины налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также определяется взаимосвязь налогов через показатель выручки и добавленной стоимости. Автором определено, что добавленная стоимость включает в себя долю государства, то есть налоги, которые должен уплатить экономический субъект в бюджет, в том числе и налог на прибыль. Таким образом, НДС взимается с налоговой базы, которая включает в себя прибыль и налог на прибыль. Однако, в соответствии с действующим в России налоговым законодательством, налоговой базой по налогу на добавленную стоимость является не сама добавленная стоимость, а выручка.

Рис. 13 - Модель взаимодействия налога на прибыль и НДС, основанная на моделях налогообложения в теории фирмы

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы учитываются без НДС, однако в статье 170 НК РФ представлены случаи включения НДС в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Рис. 14).

Что касается макроуровня, то налог на прибыль и НДС также взаимодействуют между собой через макропоказатели, то есть валовая добавленная стоимость включает в себя налог на добавленную стоимость, а также валовую прибыль вместе с налогом на прибыль. Однако, при расчете валовой прибыли НДС исключается из показателя добавленной стоимости, то есть валовая прибыль включает в себя налог на прибыль и не включает налог на добавленную стоимость.

Рисунок 14 - Случаи включения НДС в налоговую базу по налогу на прибыль экономического субъекта

11 Предложена модель гармонизации учетно-аналитической системы и системы национальных счетов как направлений стандартизации и унификации правил трансформации информационных баз данных учетной системы с учетом требований предъявляемых системой национальных счетов, обеспечивающей реализацию механизма генерирования информации микро и макроуровня

Исходя из предложенной методологии добавленная стоимость формируется за счет прибыли и расходов производителя в рамках его собственного производства, а именно заработной платы и налогов, при этом функционально стоимостное измерение валового дохода и стоимостной структуры производства выполняется с помощью показателя добавленной стоимости экономической субъекта, который находит отражение в величине показателя валовой добавленной стоимости в системе национальных счетов.

Гармонизация учетно-аналитической системы и системы национальных счетов, на наш взгляд, представляет собой утверждение, стандартизацию и унификацию правил трансформации информационных баз данных учетной системы с учетом требований предъявляемых системой национальных счетов. При этом главной проблемой проведения такой гармонизации может быть признано приведение в соответствие категориального и методического аппарата двух систем. Результатом гармонизации признается принятие управленческих и финансовых решений макро- и микроуровня на качественно новой информационной основе. Проведение гармонизации учетно-аналитической системы и системы национальных счетов позволит значительно расширить аналитические возможности учетных систем, повысит экономическую эффективность, как на микроуровне, так и на макроуровне.

Поэтому в диссертационном исследовании предложена модель взаимосвязи показателей финансовой, налоговой отчетности и системы национальных счетов, позволяющая с достаточной степенью достоверности адаптировать показатели, формирующиеся в отчетности с учетом требований балансовых построений (Рис. 15).

Таким образом, при наличии пошагового описания трансформации в предлагаемой модели, допущения будут произведены осознано, а не как результат ошибок и методических недоработок. При соблюдении этого условия, предложенная модель взаимного использования показателей отчетности и системы национальных счетов отражает одно из основных положений диссертационного исследования, а именно реализация механизма генерирования информационных данных учетно-аналитической системы в качестве основной информационной базы по отношению к системе национальных счетов.

Рис. 15 - Модель взаимосвязи показателей финансовой, налоговой отчетности и системы национальных счетов

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В ходе диссертационного исследования разработаны теоретико-методологические положения и научно-методические рекомендации по формированию и применению добавленной стоимости на микро и макроуровне в условиях унификации и стандартизации учетных процессов, способствующей стимулированию рационального развития различных сегментов бизнеса.

В теоретико-методологическом плане значимость диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений, которые в комплексе составляют новое научное достижение в формировании концептуальных и методологических основ учета и распределения добавленной стоимости в целях сопоставимости информационных баз данных, генерируемых на микро- и макроуровнях. Теоретические результаты диссертации открывают возможности проведения научных исследований по проблемам внедрения мирового опыта формирования структурных детерминант добавленной стоимости в российскую практику.

В научно-методическом и практическом плане значимость исследования заключается в том, что внедрение в практическую деятельность разработанной концепции и предложенных методик позволят использовать результаты их применения для обеспечения эффективности управления хозяйственными процессами на микроуровне в условиях унификации и стандартизации учетной деятельности.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК

1. Чайковский Д.В. Основная модель управленческой отчетности в формате международных стандартов / Д.В. Чайковский // Управленческий учет. - 2011. - №1. - 0,9 п.л.
2. Чайковский Д.В. Интегрированная система управленческого учета рисков / Д.В. Чайковский // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №11. - 0,8 п.л.
3. Чайковский Д.В. Информационные потоки проведения налогового анализа и контроля добавленной стоимости / Д.В. Чайковский // Управленческий учет. - 2010. - №10. - 0,9 п.л.
4. Чайковский Д.В. Управленческий учет затрат по центрам ответственности в производстве хозяйствующих структур / Д.В. Чайковский // Управленческий учет. - 2010. - №11. - 0,7 п.л.
5. Чайковский Д.В. IТ для управленческих решений: расчет эффективности / Д.В. Чайковский // Российское предпринимательство. - 2009. - №7. - 0,7 п.л.
6. Чайковский Д.В. Коммуникационная политика организации / Д.В. Чайковский // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. - 2002. - 0,6 п.л.
7. Чайковский Д.В. Совершенствование коммуникаций как важный фактор повышения эффективности управления / Д.В. Чайковский // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. - 1998. - 0,9 п.л.

Монографии

8. Чайковский Д.В. Методология формирования и применения добавленной стоимости в условиях МСФО на микроуровне: монография / Д.В. Чайковский. Ц Москва: Финпресс, 2011. - 7,7 п.л
9. Чайковский Д.В. Теоретические основы формирования добавленной стоимости на микро и макроуровне: монография / Д.В. Чайковский. - Орел: ОреГТУ, 2010. - 7,1 п.л.
10. Чайковский Д.В. Методология формирования и применения добавленной стоимости в условиях МСФО на макроуровне: монография / Д.В. Чайковский. - Орел: ОреГТУ, 2009. - 7,9 п.л.
11. Чайковский Д.В. Формирование системы налогообложения добавленной стоимости в условиях МСФО на микро и макроуровне: монография / Д.В. Чайковский. - Москва: Финпресс, 2009. - 8,1 п.л.
12. Чайковский Д.В. Гармонизация учетно-аналитических и статистических информационных данных: монография / Д.В. Чайковский. - Орел: ОреГТУ, 2008. - 7,5 п.л.

Общий объем статей в журналах, сборниках, опубликованных докладов в материалах международных и всероссийских научно-практических конференций - 43, общим объемом Ц 25,4 п.л, все авторские.

---

1 по данным www.sakha.gks.ru

2 Составлено по учетно-отчетным данным ОАО Импульс за 2010 год

3 Там же

4 Составлено по учетно-отчетным данным ОАО Импульс за 2010 год

   Авторефераты по всем темам  >>  Авторефераты по экономике