Методология учета и отчетности в организациях аграрного сектора экономики

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

.Я.Яковлева

2

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. За истекшее десятилетие для мирового агропродовольственного рынка характерными были повышенная волатильность и рост цен. К середине 2008 года наблюдался скачкообразный рост агропродо-вольственных товаров на 80-117%, что привело к серьезным нарушениям на многих национальных рынках продовольствия. Опубликованный в 2008 году совместный доклад ОЭСР и ФАО ОНН "Сельскохозяйственная перспектива 2008-2017" содержал характеристику временных и постоянных факторов, под влиянием которых наблюдалось обострение мировой продовольственной пронблемы: временные факторы включали сокращение переходящих запасов основнных продуктов, неблагоприятные погодные условия, ослабление доллара, рост цен ископаемых энергоносителей, приход на фьючерсные рынки спекулятивнных инвесторов; постоянные факторы были охарактеризованы ограниченностью пригодных для сельскохозяйственного освоения новых земель, медленным роснтом продуктивности мясного и молочного животноводства.1 В докладе отмеченно, что отдельные временные факторы могут превратиться в перманентные, нанпример, погодные колебания в результате изменения климата, рост производстнвенных и транспортных издержек в результате повышения цен на энергоресурнсы и т.д., что может повлечь за собой негативные тенденции нарастания дисбанланса между производством и потреблением продовольствия.

В этой связи России, как и любому другому государству, требуется долгонсрочный потенциал развития аграрного сектора, учитывая, что сельские терринтории неравномерно распределенные и неэффективно эксплуатируемые занинмают около 75% площади России. Главными целевыми ориентирами государстнва стали направления аграрной политики, включенные в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства" (2006 год), Государственную программу "Развинтие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной прондукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг." (2007 год), Доктрину продонвольственной безопасности России Минсельхоза РФ (2008 год). Выделенные направления развития агропродовольственной сферы сочетаются с возможными направлениями формирования общего экономического пространства "Россия-ЕС" применительно к аграрному сектору. Благодаря вниманию государства сельскохозяйственным производителям удалось в период финансово-экономического кризиса сохранить относительную устойчивость агропроизвод-ства к колебаниям внутренней и мировой конъюнктуры, чему также способстнвовал высокий уровень реальных активов в АПК.

Осознавая стабилизирующую и потенциальную движущую роль сельскохо-

1 Стратегические ориентиры экономического развития России: науч. доклад. - СПб.: Алетейя, 2010. - 664 с. - С. 371-372.

3

зяйственной сферы в послекризисном развитии, важно обеспечить эффективное развитие сельскохозяйственных организаций при разумном сочетании рыночнных и нерыночных инструментов регулирования внутреннего рынка и внешненэкономических связей российского АПК. Для этого требуется активное рефорнмирование систем управления сельскохозяйственными организациями и их обънединениями (группами, холдингами, кластерами), и развитие информационного и методического обеспечения этого управления.

Основу такого обеспечения составляет информация учета и отчетности, формирование которой происходит в сложных условиях адаптации отчетности российских организаций к международным стандартам. Среди объектов учета появились специфические: биологические активы, в том числе связанные с земнлей, затраты на продажу сельскохозяйственной продукции, форвардные коннтракты на продажу и др. Международные стандарты предъявляют к системе учета требования, важнейшими из которых являются признание и оценка объекнтов учета, в том числе оценка по справедливой стоимости. Особенностью учета в организациях аграрного сектора экономики является использование разных источников финансирования, включая государственные дотации, субсидии, средства федеральных и региональных государственных программ, фондов поддержки и др.

Концептуальные подходы, которые будут определять тенденции развития учета и отчетности в организациях аграрного сектора, связаны с дальнейшим углублением рыночных отношений национальной и международной интеграциней экономических субъектов, государственной поддержкой развития сельских территорий, обеспечивающей продовольственную безопасность России и их занконодательных нормативных актов. Реализация этих проблем создает объективнную основу использования бухгалтерского учета в качестве инструмента управнления процессами. Эти тенденции требуют дальнейшей научной проработки теоретических и методологических аспектов бухгалтерского учета в организанциях АПК, развития принципов российских и международных стандартов. Их результаты во многом будут способствовать повышению роли бухгалтерского учета в управлении аграрным производством, который представляет необходинмую информацию для принятия стратегических и тактических решений, оптинмизации использования производственных ресурсов и повышения экономиченской эффективности.

Большой проблемой в управлении организациями аграрного сектора являетнся внедрение системы управленческого учета, позволяющего оперативно учинтывать затраты по видам сельскохозяйственного производства, переработки, производства продуктов питания, по стадиям производственного бизнес-процесса. Методический инструментарий управленческого учета применительнно к организациям аграрного сектора экономики все еще нуждается в глубоком изучении и развитии.

Сочетание информации бухгалтерского, управленческого учета, показателей развития сегментов под влиянием налоговой нагрузки и цен реализации сельнскохозяйственной продукции, необходимо использовать для развития отчетно-

4

сти организаций. Бухгалтерская отчетность организаций аграрного сектора эконномики, как таковая, давно не удовлетворяет требованиям пользователей и не дает надежной оценки отраженных в балансе активов, обязательств и капитала, поэтому требует своего развития и адаптации к требованиям МСФО.

Степень изученности проблемы. Современные тенденции развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности исследованы в научных трундах отечественных ученых экономистов: В.П. Астахова, А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, А.Ф. Виноходовой, В.П. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, В.И. Петровой, B.C. Петрукина, В.Ф. Палия, Т.М. Рогуленко, Г.А. Скачко, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других авторов.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета и составления отчетности в условинях рыночной экономики отражен в работах, научных трудах X. Андерсена, М. Беккера, К. Друри, Б. Нидлза, Г. Мюллира Дж. Риса, Р. Энтони и других зарунбежных авторов. Отдельным проблемам развития бухгалтерского учета в сельнском хозяйстве посвящены работы Р.А. Алборова, Н.Г. Белова, Н.А. Бычкова, СМ. Бычковой, Г.М. Лисовича, М.Ф. Овсейчук, М.З. Пизенгольца, Л.М. Пол-ковского, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова и других авторов.

Однако, несмотря на определенную научную разработанность теории, метондологии и организации бухгалтерского финансового, управленческого, сегменнтарного и корпоративного учета и отчетности еще многие аспекты этих видов учета продолжают оставаться малоизученными и имеют острую дискуссионную направленность. Забыта такая эффективная форма внутрихозяйственных отноншений как коммерческий расчет, которую можно эффективно сочетать со странтегическим учетом.

Имеющиеся проблемы вызывают необходимость дальнейших теоретических и методологических разработок и обоснований эффективного учетно-аналитического обеспечения пользователей полезной для принятия управленченских решений информацией. Для такого исследования требуется рабочая гипотеза.

Рабочая гипотеза. В качестве гипотезы выдвинуто предположение, что управление организациями аграрного сектора экономики и его подотраслей, выполняющих стратегически важную государственную задачу по обеспечению населения страны продовольствием, требует формирования и совершенствованния эффективного механизма управления, основанного на надежной учетно-аналитической информации. Развитие систем и методов управления, осложнняющееся необходимостью разумного сочетания агропроизводственной стратенгии и риск-менеджмента, учетной и налоговой политики, может быть обеспеченно качеством учетно-аналитической информации, позволяющей генерировать тактические и стратегические управленческие решения в условиях существуюнщей неопределенности экономического развития рыночных механизмов, несонвершенства законодательно-нормативных основ формирования отчетности орнганизаций аграрного сектора и реформированием ее в соответствии с МСФО.

Недостаточная изученность методологических проблем учета и отчетности, необходимость дальнейшего развития теории и методических инструментов формирования учетной информации для управления организациями аграрного

5

сектора экономики, обусловили своевременность и актуальность исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке научного направления, представляющего собой новую концепцию развития ментодологии учета и отчетности организаций аграрного сектора экономики, а такнже разработке методических рекомендаций, систематизации инструментария признания и оценки специфических сельскохозяйственных объектов для отранжения их в учете и отчетности. В соответствии с поставленной целью научного исследования выделены четыре системные задачи, каждая из которых требует решения блоков соподчиненных задач:

Первая системная задача - разработать концепцию развития учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики:

1. выявить историческую обусловленность отраслевого влияния на характер и содержание учетной информации, ее сегментов в организациях аграрного секнтора экономики;
2. определить направления развития теории бухгалтерского учета и принцинпов отчетности и возможности их использования для формирования учетно-аналитической информации в организациях аграрного сектора экономики;
3. обосновать новые направления развития отчетности, отвечающей требованниям международных стандартов и задачам стратегического развития организанций аграрного сектора экономики;

Вторая системная задача - развить методологические основы бухгалтернского учета в организациях аграрного сектора экономики на основе институнционального подхода и международных стандартов учета и отчетности:

-а разработать концептуально-институциональную модель бухгалтерского

учета для интегрированных структур АПК, обосновать взаимосвязь и направлен

ния развития элементов этой модели;

1. обосновать принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтерском учете и методы их оценки;
2. выявить факторы, обуславливающие формирование и трансформацию зантрат в подотраслях аграрного сектора экономики;

Третья системная задача - разработать концепцию управленческого учета и направления его развития в организациях АПК:

1. построить логическую модель управленческого учета, основанную на иснпользовании отечественного и зарубежного методического инструментария учета и анализа затрат;
2. развить методику трансфертного ценообразования для учета производства и продвижения продукции в интегрированных структурах АПК;
3. обосновать возможность и дать методические рекомендации по организанции стратегического учета;

Четвертая системная задача - обосновать новые методологические нанправления формирования отчетности российских аграрных организаций в соответствии с концепциями МСФО:

6

1. предложить механизм применения справедливой стоимости в учете и отнчетности активов аграрных организаций;
2. разработать методику учета биотрансформации биологических активов и предложить инструментарий их оценки;
3. дать рекомендации по консолидации учета и отчетности в интегрированнных структурах АПК в соответствии с МСФО.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обонзначенной в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, стантистика" .

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теорентические и методологические проблемы учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики и формирования отнчетности, отвечающей требованиям международных стандартов.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность организаций аграрного сектора экономики и его разных подотраслей; организанция бухгалтерского и управленческого учета; отчетность организаций.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились достижения отечественной и зарубежной теории и практики учета, отчетности, труды ученых в области эконномической теории и международные стандарты финансовой отчетности. Иснследование основано на методологии научного познания, диалектическом и системном подходе, принципах бухгалтерского, управленческого, налогового, сегментарного, консолидированного учета и отчетности. Положения институнциональной теории использовались при обосновании модели бухгалтерского учета для интегрированных структур АПК, а методологической основой разранботки концепции отчетности послужили направления МСФО в части: формиронвания информации в отчетности о биологических активах, включая активы, свянзанные с землей; использования справедливой стоимости.

Использованы законодательные и нормативные акты, отраслевые инструкнции, регламентирующие порядок учета в сельскохозяйственных организациях и предприятиях АПК, материалы международных форумов бухгалтеров и аудитонров, съездов и конференций, посвященных вопросам развития учета и отчетнонсти, данные Росстата и интернет-ресурсы.

Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и решении комплекса проблем обеспечения управления организаций аграрного сектора экономики учетно-аналитической информацией, разработки ментодического инструментария учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Разработана целостная концепция учета и отчетности и обоснованы нанправления ее развития в условиях реформирования российской системы учета.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

1. доказана обусловленность теории и практики российского бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики от влияния отраслевой специфики;
2. выделены направления развития теории бухгалтерского учета и принципов

7

отчетности; обоснована возможность их использования для повышения аналинтичности и достоверности учетной информации;

1. обоснованы направления развития отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов и задачам стратегического развития организаций аграрного сектора экономики;
2. построена концептуально-институциональная модель бухгалтерского учета для интегрированных структур аграрного сектора экономики, обоснонвана взаимосвязь и направления развития ключевых ее элементов;
3. уточнено содержание принципов и выявлены особенности признания специнфических объектов в бухгалтерском учете организаций аграрного сектора экононмики; показано влияние оценки этих объектов на отражение их в отчетности;
4. уточнены критерии, классификации и содержание затрат в основных поднотраслях и сегментах исследуемых организаций аграрного сектора;
5. разработана логическая модель управленческого учета, основанная на иснпользовании зарубежного и отечественного методического инструментария учета и анализа затрат;
6. уточнена методика трансфертного ценообразования для учета производстнва и реализации продукции в интегрированных структурах АПК;
7. даны рекомендации по организации стратегического управленческого учента в организациях аграрного сектора экономики;
8. обоснована концепция поддержания капитала и отражено ее влияние на формирование методического обеспечения отчетности российских аграрных орнганизаций;
9. предложена методика консолидации объектов учета и отражения их в отнчетности интегрированных структур в соответствии с МСФО.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии теоретико-методологических основ и методических подходов к организации бухгалтерского и управленческого учета и формированию отчетности, отвенчающей требованиям международных стандартов. Предлагаемая автором метондология создает базу для методических разработок, способствующих совершеннствованию учета разных видов деятельности организаций аграрного сектора экономики и его подотраслей.

Практическая значимость исследования заключается в возможности шинрокого использования основных положений, выводов и рекомендаций российнскими организациями аграрного сектора экономики. Разработанные методики нацелены на повышение качества формируемой в системе учета и отчетности информации для обеспечения своевременных и эффективных управленческих решений.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследонвания прошли многолетнюю производственную проверку в сельскохозяйственнных организациях Московской, Тульской, Орловской, Брянской и других обласнтей Российской Федерации. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на международных, межреспубликанских, всероссийских, региональных межвузовских, вузовских научно-практических

8

конференциях, конгрессах и совещаниях, проводившихся в Москве, Воронеже, Курске, Орле, Тамбове и других городах России.

Научные и практические разработки автора использовали учетные подразнделения Минсельхоза РФ, сельскохозяйственные организации и агрохолдинги, в том числе: усовершенствованные разделы плана счетов бухгалтерского учета; формы регистров бухгалтерского учета; методические рекомендаций по учету в крестьянских (фермерских) хозяйствах; методические рекомендации по учету инвестиций, основных средств, материально-производственных запасов и их инвентаризации; по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг); формы бухгалтерской отчетности. Отдельные полонжения работы использованы для разработки типового отраслевого учебного плана и рабочих программ учетных дисциплин по специальности "Бухгалтернский учет, анализ и аудит" в аграрных вузах.

Выполненные научные разработки и отдельные теоретические положения используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заночного университета при изучении дисциплин: теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, бухгалнтерская (финансовая) отчетность, учет на малых предприятиях и в крестьянских (фермерских) хозяйствах, учет затрат, калькулирование и бюджетирование, ланбораторный практикум по бухгалтерскому учету, налоговые расчеты в бухгалнтерском учете, международные стандарты финансовой отчетности, а также в различных спецкурсах по повышению квалификации руководящих работников, специалистов АПК учебно-целевого профиля и специальностей.

Материалы исследований соискателя используются руководителями учетно-финансовых служб сельскохозяйственных организаций Балашихинского района Московской области, что подтверждено соответствующими документами о внендрении научно-исследовательских разработок в агропромышленном производстве.

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 37 работах общим объемом 63,0 печ.л., в т.ч. авторским объемом 50,45 печ.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четынрех глав, заключения, списка литературы, приложений и имеет следующую структуру:

Введение

1. Теоретико-исторический генезис развития учетно-аналитического обеспен

чения управления организациями аграрного сектора экономики

1. Историческая обусловленность российского бухгалтерского учета в сельском хозяйстве от влияния отраслевой специфики
2. Развитие положений теории бухгалтерского учета и принципов отчетности в аграрном секторе экономики
3. Направления совершенствования отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов и задач стратегического развития организаций аграрного сектора экономики

2. Методологические основы бухгалтерского финансового учета

2.1. Концепция бухгалтерского учета в интегрированных структурах АПК

9

1. Принципы и особенности признания специфических объектов в бухгалтернском учете и их оценка
2. Формирование и трансформация затрат в подотраслях аграрного сектора эконномики

3. Концепция управленческого учета и его развития в организациях аграрнон

го сектора экономики

1. Модель управленческого учета в организациях АПК
2. Методика трансфертного ценообразования и ее использование в учете произнводства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК

3.3.а Методические особенности организации стратегического управленческого

учета в организациях АПК

4. Формирование отчетности российских аграрных организаций в соответстн

вии с концепциями МСФО

1. Концепция поддержания капитала и ее влияние на формирование отчетности аграрных организаций
2. Методические особенности консолидации объектов учета и отражения их в отчетности интегрированных аграрных структур в соответствии с МСФО

Заключение Литература Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и системными задачами исследования:

1. Концепция развития учетно-аналитического обеспечения управления организациями аграрного сектора экономики.

Доказана обусловленность теории и практики российского бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики от влияния отраслевой специфики.

Изучение классических экономических теорий о земле, ренте, производстве продуктов питания, их торговле Фредерика Бастиа, Адама Смита, Давида Ри-кардо, Жозефа Гарнье позволило осмыслить феномены: полезность и ценность; работа природы и труд человека, создающие ценность; собственность и сообщенство, - которые встречаются и соединяются в сельскохозяйственном деле, как и в любом другом. Теории объективной меновой стоимости, основанные на ананлизе факторов, которыми определяется высота цены, на законах предложения и спроса, издержек производства, развитые Ойгеном фон Беем-Бавергом, явились основой для объективной характеристики явления "ценности" с позиции разных принципов "пользы" и "издержек производства", для объяснения сущности зенмельной ренты как цены за пользование земли, возникающей как результат дейнствия закона предложения и спроса.

Положения институциональной экономики Джона Гэлбрейта, объясняющие действия закона спроса и предложения в условиях конкурирующей структуры сельского хозяйства использованы в работе для обоснования влияния системы цен на развитие сельскохозяйственного производства.

10

Выделены исторические стадии развития российского бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, на основе которых формировалась отраслевая специфика учета, обусловившая длительное существование самостоятельного "сельскохонзяйственного учета", имеющего свой предмет, объекты учета. Рыночный этап развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономике связан с соверншенствованием нормативного и государственно-общественного регулирования данного отраслевого учета. В этой связи в работе обоснованы два подхода к ренгулированию учета в аграрном секторе экономики.

В рамках реализации первого подхода следовало бы продолжить разработку отраслевых методических рекомендаций, обусловленных происходящими измененниями в аграрной сфере и связанных, прежде всего, с функционированием интегнрированных структур - агрохолдингов, птицеводческих, животноводческих кланстеров, а также сельскохозяйственных производственных и потребительских коонперативов (кредитных, страховых, снабженческих и др.), фермерских хозяйств.

По мере адаптации сельскохозяйственных товаропроизводителей к рыночным условиям все возрастающее значение приобретают управленческие аспекты бухнгалтерского учета, что особенно характерно для крупных коммерческих структур, агрохолдингов и кластеров, где экономически оправданной является общепринянтая практика раздельного ведения финансового и управленческого учета, и объекнтивно необходимым признан консолидированный учет. Вместе с тем следует принзнать, что для большинства средних и практически всех мелких сельскохозяйстнвенных организаций, индивидуальный капитал которых формируется и воспроизнводится на собственной основе без привлечения сторонних инвесторов, в средненсрочной, а, возможно, и в отдаленной перспективе вполне приемлемой остается традиционно сложившаяся в отрасли интегрированная система бухгалтерского учета, но существенно модернизированная в части усиления ее управленческой направленности, прежде всего производственного учета.

В рамках второго подхода, по мнению автора, должно быть обеспечено сонпряжение учетно-отраслевого и учетно-федерального нормотворчества, что в первую очередь относится к его реформированию в соответствии с междунанродными стандартами финансовой отчетности, в частности со специализиронванным стандартом МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", что предполагает разработку национального стандарта - аналога в виде Положения по бухгалтернскому учету "Учет биологических активов". При этом в стандарте или в отраснлевых методических рекомендациях по данном вопросу должны быть разрабонтаны соответствующие бухгалтерские процедуры с отражением операций на счетах бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской отчетности.

За рамками указанных подходов автором подчеркнута необходимость разнработки методического обеспечения учета и отчетности для организаций аграрнного сектора экономики в части:

1. консолидации учета и формирования консолидированной отчетности с применением положений МСФО;
2. сближения правил бухгалтерского и налогового учетов, бухгалтерского обеспечения исчисления единого сельскохозяйственного налога;

11

- учета и отчетности в условиях банкротства и реорганизации сельскохозяйнственных организаций.

С учетом изложенного основные направления развития бухгалтерского учента в сельском хозяйстве сформулированы в таблице 1.

Таблица 1. Основные направления развития бухгалтерского учета

и отчетности в АПК

12

В диссертации выделены направления развития теории бухгалтерского учента и принципов отчетности; обоснована возможность их использования для повышения аналитичности и достоверности учетной информации.

Учет в сельском хозяйстве традиционно велся в рамках системы, основанной на первоначальной стоимости. Это означало, что сельскохозяйственные животные, урожай на корню и собранная продукция учитывались по первоначальной стоимонсти, а выручка отражалась в момент реализации продукции. Кроме того, затраты в течение периода выращивания сельскохозяйственных культур накапливались в сонставе незавершенного производства, при этом нереализованный урожай учитывалнся по себестоимости с учетом его обесценения. Затраты, связанные с сохранением и здоровьем сельскохозяйственных культур (защита от вредителей, удобрения и корма для животных), учитывались в качестве незавершенного производства или запасов, которые затем включались в результаты деятельности организаций в сонставе себестоимости реализованной продукции в момент ее фактической продажи. Такой подход просматривался в условиях перехода к рыночным методам хозяйстнвования из-за недостаточной развитости методологических положений, поскольку отраслевая специфика в них отсутствовала.

Реформированная система бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, базинрующаяся на общепринятых принципах и положениях, содержащихся в МСФО и частично в российских ПБУ, требует глубокого анализа, поскольку все еще допускаются существенные различия в трактовке принципов, выделенных в ранботе тремя группами:

а)а качественные характеристики учетной информации, обобщаемые в бухн

галтерской (финансовой) отчетности;

б) принципы формирования учетной информации (имущественной обособн

ленности, регистрации, денежного измерения, непрерывной деятельности, пон

следовательности и др.);

в)аа принципы ведения бухгалтерского учета (начисления, исторической

стоимости, конфиденциальности, доходов и расходов).

Обосновано введение в состав третьей группы принципа справедливой стоинмости, прописанного в МСФО целостной концепцией. Необходимость такого ввендения диктуется дальнейшим развитием бухгалтерского учета в отрасли в части его сближения с международной практикой. На базе концептуальных положений соответствующих международных стандартов необходимо сформировать целостнную, непротиворечивую методологию бухгалтерского учета с упорядоченной структурой его нормативного регулирования, отражающего отраслевые аспекты.

В диссертации раскрыты методические особенности применения российсконго принципа приоритета содержания над формой для учета земельных угодий как важнейшего средства сельскохозяйственного производства, с обособлением этой категории недвижимости в балансовом и забалансовом учете. По мнению автора, это обеспечит формирование информации по видам и назначению зенмельных угодий, прав владения и пользования ими, обязательств, вытекающих из земельных отношений. Кроме того, дифференцированный учет земель спонсобствует эффективности контроля за использованием и определением цены земельных угодий (долей, паев), являющиеся, по сути, земельной рентой.

Введение принципа справедливой стоимости связано в работе с использовани-

13

ем ряда понятий пока еще не ставших традиционными для российской практики бухгалтерского учета - биологические активы и биотрансформация. Справедливая стоимость рассматривается автором в применении к биопродукции (растениеводнства и животноводства) в момент ее сбора (получения), поскольку это прямо свянзано с определением финансового результата, принципа справедливости налогонобложения, исчисления фактической стоимости и достижения сопоставимости в оценках. Критически осмыслено положение МСФО в части применения справеднливой стоимости при оценке биологических активов только при наличии активнонго рынка и сложившихся устойчивых рыночных ценах на эти активы.

Важным связующим звеном между положениями теории и методическим обеспечением бухгалтерского учета является учетная политика организаций агнрарного сектора экономики, концептуальное содержание которой рассмотрено в диссертации применительно к интегрированным структурам - агрохолдингам. В части детализации положений учетной политики разработан единый план счентов для организаций агробизнеса.

Автором обоснованы направления развития отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов и задачам стратегического развинтия организаций аграрного сектора экономики.

Несмотря на то, что действующие формы бухгалтерской отчетности российских организаций в значительной степени приближены к международным требованиям, все же имеются проблемы по несоответствию ее информативности требованиям собственников, определяющих стратегию развития аграрного бизнеса во взаимондействии с отечественными и зарубежными партнерами. Направления развития отнчетности, предложенные в работе, связаны: с дифференцированным подходом к формированию разными типами организаций аграрного сектора экономики разного объема информации, предоставляемого в составе отчетности; с необходимостью консолидации объектов учета и отражение их в отчетности в интегрированных структурах (агрохолдингах и кластерах); с развитием концепции поддержания капинтала и влияния на его состав оценки по справедливой стоимости основных и отндельных специфических активов организаций. Для каждого направления даны ментодические рекомендации и предложения по формированию информации.

Дифференцированный подход к формированию информации для отчетности организаций аграрного сектора экономики заложен МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", предусматривающий:

1. положения стандарта применяются в полном объеме организациями по собственному усмотрению согласно учетной политики;
2. положения стандарта применяются в полном объеме организациями и иннтегрированными формированиями, ценные бумаги которых размещаются на международных фондовых рынках;
3. положения стандарта применяются в полном объеме только при составленнии бухгалтерской отчетности на отчетную дату с учетом оценки произведеннной биологической продукции (активов) по справедливой стоимости и соответнствующей трансформации на этой основе доходов, расходов и финансовых рензультатов организации (при наличии активного рынка и сложившихся устойчинвых рыночных цен на эти активы).

Такой подход использован в качестве основы для выделения групп организа-

14

ций разных правовых форм собственности и имеющих разные организационные структуры (от кластеров до фермерских хозяйств), для которых в работе сформунлированы условия и даны рекомендации по объему информации, включаемому в состав бухгалтерской отчетности, приведена характеристика основных элементов и объектов бухгалтерского учета: основные активы, материальные активы, биолонгические активы, непроизведенные активы, запасы, затраты на производство, обянзательства, капитал. Обоснована необходимость выделения оценочных резервов в качестве объектов, отражаемых в отчетности. Анализ исторической практики учента в сельском хозяйстве, свидетельствующий об ограниченности резервной систенмы, использован в качестве основы для предложений по созданию системы резернвов, способствующих сохранению и повышению финансовой устойчивости.

Разработанная автором система резервов для организаций аграрного сектора экономики представлена на рисунке 1.

В диссертации охарактеризованы источники формирования каждого резернва, направления использования каждого резерва и отражение записей на дополннительно выделенных для этих целей счетах бухгалтерского учета.

2. Методологические основы бухгалтерского учета в организациях агнрарного сектора экономики.

В диссертации построена концептуально-институциональная модель бухгалтерского учета для интегрированных структур аграрного сектора экономики, обоснована взаимосвязь и направления развития ключевых ее эленментов.

Современные интегрированные формирования в аграрном секторе являютнся результатом исторического и экономического развития территорий, различнных форм интеграционных отношений, возникающих в связи с реализацией Государственной программы "Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг." в условиях реформирования организаций и перераспределения прав собственности.

Организация интегрированного типа, являясь сложной организационной системой и обладая пространственно-временным поглощением, характеризунется, с одной стороны, внутренним взаимодействием производительных сил, а с другой, - наличием разнообразных контактов с внешней средой. Решаюнщее значение при организации интегрированных структур играют мотивы и факторы, влияющие на способы интеграционного взаимодействия. Попытка отечественных экономистов определить эффективность интеграционных пронцессов и подчеркнуть их значимость для отдельных территорий или объединнений, выражена формулой, определяющей синергетический эффект от интенграции:

Сэ= Ээ + Эс + Эп - Эо, где: Сэ - синергический эффект; Ээ - эффект от экономических свойств; Эс - эффект от социальных свойств; Эп - эффект от прочих свойств; Эо - эффект от отрицательных свойств.

Если формула дает положительный результат, то интеграционное формиронвание состоялось. Чем ближе сумма совокупного эффекта к годовой выручке интегрированной структуры, тем она устойчивее, эффективнее.

В работе рекомендовано определять эффективность интегрированного обънединения с помощью следующей формулы:

11

Эс = ЕЭ*+Эу+-Э* ^тах,где:

i=l

Эс - совокупный эффект вертикально - интегрированной структуры;

Эх, Эу ... Эг -аа эффект участника интегрированного объединения;

п -а количество участников интеграционного взаимодействия.

При этом, эффект каждого участника интеграционного объединения можно рассчитать как:

16

3i = ??? + АПт + АСу + АРп, где: 3i -аа эффект i-го участника интегрированного объединения; АФо -а прирост фондоотдачи (валовая продукция, произведенная в результате

интегрирования на среднегодовую стоимость основных средств); АПт - прирост производительности труда (валовая продукция, произведенная в результате интегрирования на среднегодовую численность работников); АСу -аа повышение эффективности системы управления предприятиема (принбыль, полученная в результате интегрирования на затраты на управленние); АРп -аа прирост рентабельности производства или снижение убыточности пронизводства (конечный финансовый результат на себестоимость проданнной продукции). Значение каждого показателя равно такому же числу баллов. В результате, чем больше баллов, тем эффективнее деятельность организации - участника иннтегрированной цепочки в процессе создания конечной продукции.

В расчетах могут быть также использованы и другие показатели, характеринзующие производственно-финансовую деятельность участников интегрированнных структур: рост материалоотдачи, снижение себестоимости, увеличение объемов производства и реализации, рост доли конкурентоспособной продукнции в общем ее объеме, прирост собственных оборотных средств, снижение длительности финансового и операционного циклов и другие.

Стимулом создания интегрированных формирований является примененние кластерных технологий в птицеводстве и животноводстве, виноделии и других подотраслях аграрного сектора, которые определяют основные странтегии развития:

1 -а государственную (региональную) с использованием территориальных

специализаций производства при оказании финансовой и технической помощи;

2 -а стратегию сообщества бизнес-единиц, одинаковая специализация ко-

торых сложилась благодаря традициям ведения бизнеса, либо принродно-климатическим условиям, диктующим правила развития бизннес-сообщества;

3 -а рефлексивная стратегия, формируемая как баланс интересов предприни-

мательских структур, органов государственной власти, местного самонуправления и местного сообщества.

В диссертации проанализирован зарубежный опыт создания и направлений стратегического развития кластеров, изучены факторы, влияющие на развитие отечественных кластеров, и обоснованы направления учетно-аналитического обеспечения механизма управления кластером.

В работе уточнены механизмы взаимодействия организаций, входящих в сонстав действующих отечественных агрохолдингов, корпораций, на основе иснпользуемой ими единой учетной политики. Результативные факторы (преимунщества) интеграции агробизнеса показаны на рисунке 2.

17

Возможность разнвивать стратегию бизнеса в зависинмости от стадии жизненного цикла интегрированной структуры

Выгода от сниженния информацинонных и трансак-ционных издернжек

Улучшенные возможности для

формирования

бизнеса, для его

инновационного

развития

Преимущества

интегрированных

структур

Стабильный рост производительнонсти и объемов производства

Более эффективнное управление производственнными запасами и использованием производственных мощностей

Повышение каченства управления за снижением эисков

Выгода от расши-^,

рения рынков/

сбыта

Более эффективнная оптимизация налогообложения

Возможность

создания единой

системы

внутреннего

контроля

Рис. 2. Преимущества интегрированных структур аграрного сектора экономики

Определенные проблемы у интегрированных структур возникают при коннсолидировании учетно-отчетных документов. В мировой и отечественной пракнтике не существует единой или какой-либо универсальной схемы консолиданции, поэтому каждая интегрированная структура разрабатывает свои методиченские подходы для организации консолидированного учета и формирования коннсолидированной отчетности, опираясь при этом, в основном, на требования менждународного стандарта финансовой отчетности МСФО (IAS) 27 "Консолидинрованная и отдельная финансовая отчетность".

Изучение опыта холдинговых формирований, агропромышленных комбинантов, объединений, ассоциаций, некоммерческих партнерств, корпораций Орловнской, Белгородской, Владимирской областей, птицеводческих и животноводченских кластеров позволило определить подходы и построить концептуально-институциональную модель бухгалтерского учета интегрированной аграрной структуры (рис. 3).

Уточнено содержание принципов и выявлены особенности признания спенцифических объектов в бухгалтерском учете организаций аграрного сектора экономики; показано влияние оценки этих объектов на отражение их в отчетнности.

МСФО определяют сельскохозяйственную деятельность как управление процессом биологического преобразования и сбора биологических активов для продажи либо превращение их в сельскохозяйственную продукцию или в дополнительные биологические активы. Причем в понятие биологического преобразования не включается сбор продукции, поскольку он представляет собой деятельность, осуществляемую человеком. Поскольку сельскохозяйстнвенная деятельность охватывает достаточно широкий спектр видов деятельнности животноводства, птицеводства, растениеводства, лесоводства, выращинвание однолетних и многолетних культур, фруктовых деревьев и растений, рыборазведение и др., то, по мнению автора, определение биологических акнтивов, содержащимся в МСФО, сужает характеристику других объектов учента и продуктов от разных видов сельскохозяйственной деятельности и агронпромышленного производства. Поэтому к биологическим активам и их групнпам следует относить совокупность сходных живых животных или растений, а под сельскохозяйственной продукцией понимать в целом урожай продуктов биологических активов или продукты, полученные в результате биотранснформации.

В диссертации дана классификация биоактивов, являющихся объектами учета аграрных организаций в составе запасов и в составе основных активов, а также трансформированных в сельскохозяйственную продукцию.

Автором уточнены условия признания объектов учета - активов в качестве: биологических активов, сельскохозяйственной продукции, или затрат в зависинмости от наступления событий и контролируемости этих активов. Зарубежная практика применения МСФО свидетельствует о том, что момент признания монжет наступать, когда организация контролирует актив в результате прошлых событий, либо существует вероятность получения организацией будущих эконномических выгод от использования этого актива.

Такие условия могут быть признаны и в отечественной практике учета агнрарных организаций. Однако главным условием признания следует считать возможность надежной оценки актива как по первоначальной (исторической), так и по его рыночной стоимости. Для применения рыночной стоимости в роснсийских условиях не требуется наличие активных рынков с наблюдаемыми рынночными ценами, что является условием применения справедливой стоимости в соответствии с МСФО. Отсутствие активного рынка позволяет предприятию использовать разные источники информации для определения справедливой стоимости, в качестве которого могут быть цен на аналогичные активы, сравнинтельный анализ цен в одном сегменте сельскохозяйственной деятельности, либо цена самой последней рыночной сделки, совершенной в аналогичных экономи-

20

ческих условиях.

Поэтому отсутствие или неразвитость активных рынков оправдывает вознможность уравнивания понятий рыночной и справедливой стоимости, за иснключением того, когда речь идет об оценке биологического актива или его прондукта, реализуемых на внешнем рынке или используемых для совместной деянтельности с зарубежными партнерами. В бухгалтерском учете, по мнению автонра, применение справедливой стоимости должно быть сравнимым с первонанчальной стоимостью, несмотря на то, что оценки, основанные на первоначальнной стоимости, иногда менее надежны, чем оценки, основанные на справедлинвой стоимости. Такая диспропорция наблюдается при отражении в учете и отнчетности совместных продуктов и совместных затрат участников сельскохозяйнственной деятельности, при которых вклады в эту деятельность и результаты не могут быть однозначными.

Для определения финансового положения и финансовых результатов текунщего периода в диссертации даны рекомендации по применению справедливой стоимости к животным и растениям, приобретенным в течение длительного пенриода времени и учитываемым по разной стоимости. Рекомендации содержат корректировки стоимости статей баланса и отчета о прибылях и убытках в части отражения в них стоимости биологических активов и затрат на создание прондуктов в результате их трансформации. В качестве элемента финансового рензультата выделен эффект (прибыль или убыток) от изменений, вызванных бионлогическим преобразованием (трансформацией), также измеряемый оценкой по справедливой стоимости.

В работе дано авторское определение справедливой стоимости биологиченских активов.

Уточнены критерии, классификации и содержание затрат в основных поднотраслях и сегментах исследуемых организаций аграрного сектора.

Детализация затрат по статьям, роли и их назначению в технологическом процессе сельскохозяйственной деятельности зависит от типа, характера, объенма производства, вида деятельности и ее отраслевой принадлежности. Этот трандиционный подход классификации позволяет определить необходимый перенчень счетов для учета затрат в системе счетов бухгалтерского и управленческонго учета, а также выделить затраты, признаваемые для целей налогового учета. Особой классификации нуждаются трансакционные затраты (издержки) и зантраты, связанные с совместной и внешнеэкономической деятельностью аграрнных организаций, их интегрированных структур. В диссертации дана подробная характеристика вышеперечисленных затрат и даны методические рекомендации по отражению их в системе синтетических и аналитических счетов. Даны преднложения по: использованию группировок постоянных и переменных затрат в интегрированной схеме бухгалтерского и управленческого (производственного) учета; уточнению графика документооборота для своевременного и достовернонго отражения понесенных затрат.

21

Для учетной политики разработан фрагмент положения о методах учета зантрат и условиях их признания для отражения в учете и отчетности (индивидунальной и консолидированной).

3. Концепция управленческого учета в организациях АПК.

Разработана логическая модель управленческого учета, основанная на иснпользовании зарубежного и отечественного методического инструментария учета и анализа затрат.

В работе уточнено содержание понятий управленческий и производственный учет применительно к организациям аграрного сектора экономики. Характеринстика элементов управленческого учета рассмотрена во взаимосвязи его эленментов: идентификации Ч> измерения Ч> накопления Ч> анализа Ч> подготовки и интерпретации Ч> передачи информации, а также: текущего и стратегического планирования Ч> оценки Ч> контроля показателей, отражаемых в системе управленческого учета. Взаимодействие элементов обусловлено аналитическинми возможностями учета и обеспечивает систему управленческой (производстнвенной) отчетности, построенную с использованием элементов бюджетированния.

В свою очередь, для применения бюджетирования на уровне первичных подразделений аграрных организаций в диссертации рассмотрена зависимость выделения того или иного бюджета от использования одной из трех моделей коммерческого внутрихозяйственного расчета: нормативно-затратной, затратно-доходной и доходно-прибыльной. В системе управленческого учета конечным результатом деятельности первичного подразделения аграрной организации явнляется маржинальный доход или прибыль, а в качестве трансфертных цен принзнаны фактические цены реализации продукции, работ (услуг). В то же время для отдельных первичных подразделений не исключается возможность опреденления трансфертных цен исходя из нормативных переменных затрат и нормы дохода (прибыли) с учетом степени риска (инфляции, климатических катаклизнмов и других чрезвычайных обстоятельств).

Для расчета внутрихозяйственной трансфертной цены (ВХТЦ) единицы прондукции, работы (услуги) предложена формула:

ВХТ - = ((Зп -Др) /Кп) хСрхУр илиаа Сп* Ср* Ур, где: Зп - затраты переменные;

Др - дотации из централизованных резервов организации; Кп - количество продукции; Ср - степень риска;

Ур - уровень рентабельности (доходности); Сп - себестоимость единицы продукции.

Для того, чтобы в расчете участвовали переменные и полупеременные (смешанные) затраты важно правильно классифицировать их применительно к центрам ответственности, для которых схема учета затрат представлена на ринсунке 4.

22

В диссертации дана характеристика нормативного учета затрат по центрам ответственности, для которого выделены группы нормативов двух уровней:

1. первый уровень - стоимостные нормативы по объектам планирования и учета в зависимости от продуктивности растений и животных, мощности произнводств и т.д. (культурам, видам животных, видам промышленных, вспомогантельных и других производств). При этом в качестве стоимостных нормативов целесообразно использовать не комплексные статьи затрат, а экономические элементы, принятые в бухгалтерском, статистическом и налоговом учете: матенриальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на страхование, амортинзация и прочие затраты;
2. второй уровень - натуральные нормы на обслуживаемую производственнную единицу: на гектар посевной или уборочной площади (семян, удобрений, топлива и др.), на голову скота (кормов, подстилки и др.). Основой при разранботке таких норм должны быть соответствующие технологические карты и нанучно-обоснованные или практически апробированные (прономерованные) уровни потребности отдельных видов материальных ресурсов в натуральном выражении. Использование нормативного планирования и учета затрат реализунется посредством соответствующей системы документирования, обеспечиваюнщей контроль за использованием соответствующих ресурсов в процессе произнводства. В данном случае, в отличие от обычного порядка, на один вид испольнзуемых материальных ценностей (например, кормов для животных) могут быть оформленыаа ваа течениеаа учетногоаа периодаа разныеаа документыаа нормативно-

23

учетного назначения: лимитно-заборные карты (ведомость расхода) на отпуск кормов; сигнальные документы на сверхнормативный отпуск кормов; извещенния об изменении норм расхода ресурсов; и др.

Сверхнормативные расходы, отраженные на основании данных управленченского учета в системе счетов, могут быть покрыты средствами резервных фонндов на основании решения руководства организации.

Основными факторами, сдерживающими применение нормативного метода учета затрат, являются:

1. во-первых, отсутствие норм и нормативов видов затрат на производство по соответствующим объектам планирования и учета (технологические карты практически не разрабатываются) в силу их многочисленности и отсутствия нормативной базы;
2. во-вторых, рост цен, инфляция.

Устранение первого фактора требует совершенствования организационной структуры аграрной организации с включением в нее отделов или специалистов для проведения работ по нормированию. Безусловно, для интегрированных структур это не является затратным мероприятием.

Устранению второго фактора будет способствовать использование в учете элементов системы директ-костинг, ABC-метода. В работе проведен сравнинтельный анализ преимуществ и недостатков указанных методов и обоснована возможность использования их в системе управленческого (производственного) учета аграрной организации.

Уточнена методика трансфертного ценообразования для учета производнства и реализации продукции в интегрированных структурах АПК.

Применение трансфертных цен связано с интеграцией деятельности органинзаций в процессе производства продукции, условный пример которой приведен на рисунке 5.

Рис. 5. Движение продукции участников агропромышленного холдинга

24

Приведенная на рисунке схема демонстрирует отношения каждого участнинка холдинга, формируемые при закупке продукции у других участников и прондаже собственной - по трансфертным ценам.

Чтобы была обеспечена эквивалентность обменно-распределительных отнношений, необходимо установить равновесное соотношение цен на продукцию участников объединения, то есть внутренние паритетные цены должны соответнствовать объективно обусловленным издержкам каждого из них и равной норме прибыли. В работе рассмотрены варианты формирования цены конечной прондукции, когда она рассчитывается по схеме "снизу вверх" и представляет собой суммарные издержки и прибыль всех участников производства и обращения, и когда расчет цены конечной продукции осуществляется нарастающим итогом -от цены продукции первого звена в технологической цепочке (цен первичных производственных ресурсов) до цены последнего звена (реализация конечного продукта на розничном рынке) допустима, если это монопольный или олиго-польный сегмент рынка. На таких рынках производители товаров могут устаннавливать цены, которые будут компенсировать их издержки и приносить макнсимальную прибыль. Но, все же, есть ограничитель верхнего уровня монопольнных цен: платежеспособный спрос потребителей.

При малом спросе и высоком уровне конкуренции могут сложиться такие низкие розничные цены, что производители не только не получат запланиронванной прибыли, но и понесут убытки. Такая ситуация вполне реальна, так как сложившийся у нас в последние годы розничный продовольственный рынок -это рынок с чистой (совершенной) или близкой к ней конкуренцией.

В этой связи важной проблемой является учет затрат на производство коннечной продукции холдинга и распределение прибыли между участниками холндинга.

Методика определения влияния ценового фактора на конечный результат деятельности участников интегрированных структур разработана автором на основе алгоритма распределения прибыли между участниками, для n-ого колинчества организаций, связанных между собой линейной технологией производстнва конечной продукции и принятой ими системой трансфертных цен. Методика основана на математической модели, позволяющей представить область вознможных изменений внутренних цен и соответствующие изменения прибылей аграрных организаций. Методика апробирована в практике деятельности агнрарных организаций Орловской области.

Если связи между участниками сельскохозяйственного производства не являнются линейными, отличаются сложностью, то оперировать трансфертными ценами при распределении финансового результата будет сложно. В этом случае расчеты могут быть произведены на основании показателей полученной выручки.

Абстрагируясь от конкретных условий создания конечного продукта агронпромышленного холдинга, т.е. места возникновения и состава затрат, источники возмещения можно сгруппировать следующим образом:

25

1. средства, поступающие на счета организаций за продаваемую продукцию, в соответствии с договорами со сторонними организациями;
2. доход, полученный от продажи конечного продукта производственной ценпочки объединения сторонним, по отношению к холдингу, организациям;
3. прибыль, реинвестированная в производство для увеличения объемов пронизводимой продукции.

Даны рекомендации по организации стратегического управленческого учента в организациях аграрного сектора экономики.

Стратегический управленческий учет является собирательной категорией, функции которого сформировались в системе финансового менеджмента, странтегического планирования и анализа показателей отчетности. Автором уточненны понятия стратегического и тактического управленческого учета, его задачи, объекты учета, принципы. Теоретической основой для организации стратегиченского управленческого учета являются известные концепции: анализа цепочки ценностей, система сбалансированных показателей, целевого калькулирования себестоимости на основе жизненного цикла продукта и другие.

Информация стратегического управленческого учета необходима для подндержания стратегических задач аграрного бизнеса. В качестве примера раснсмотрена методика стратегического анализа для управления затратами, оснонванной на:

1. анализе методов и способов калькулирования себестоимости сельскохонзяйственной продукции;
2. анализе затрат качества продукции;
3. анализе объема продаж.

Стратегическое управление затратами требует оценки резервов их сниженния, прогнозирования себестоимости на будущие периоды и определение новых форм реализации бизнес контрактов, уточнение содержания бизнес-процессов. Заключительным этапом методики стратегического анализа управления затрантами рассматриваются такие направления анализа как:

1. анализ устойчивости и деловой активности организации;
2. рейтинговая оценка продукта сельскохозяйственного производства потренбителями (покупателями);
3. оценка ключевых факторов затрат.

Особенности методов калькулирования затрат полного жизненного цикла продукции сельского хозяйства, чаще всего, связаны с затратами исходного сырья и последующей его переработки (трансформации), а также затрат, свянзанных с незавершенным производством. Характеристика каждой стадии жизненного цикла, выполненная в работе, позволяет распределить затраты по стадиям и сформировать при помощи целевого калькулирования базовую (стратегическую) себестоимость. Определение целевых затрат по компоненнтам себестоимости может быть произведено с использованием функциональнно-стоимостного анализа, а определение целевого сокращения затрат (сумма

26

экономии) - методом непрерывного совершенствования системы учета затрат "кайзен-костингом".

4. Формирование отчетности в соответствии с концепциями МСФО и задачами управления российскими организациями аграрного сектора эконномики.

Обоснована концепция поддержания капитала и отражено ее влияние на формирование методического обеспечения отчетности российских аграрных организаций.

Исследование теоретических основ и генезиса концепций о капитале на осннове работ А.Смита, Ф.Бастиа, Дж.Милля, А.Маршалла и И.Шумпетера послунжило основой для обоснования современной финансовой концепции капитала, основанной на движении денежных поток. Такая концепция оправдывает класнсификацию функций капитала, реализация которых позволяет систематизиронвать показатели для отражения их в отчетности, с одной стороны, а с другой, -позволяет классифицировать денежные потоки аграрных организаций по видам деятельности, по сегментам аграрного бизнеса.

Положения МСФО в отношении капитала, вложенного в основные активы, инструменты их признания и оценки, основаны на принципах формирования первоначальных и последующих затрат. МСФО (IAS) 16 "Основные средства" определяет, что объект основных средств, удовлетворяющий критериям принзнания в качестве актива, должен оцениваться по его первоначальной стоимонсти. В этой связи в работе рассмотрены вопросы формирования первоначальной стоимости разных видов основных средств: земли, зданий и иной недвижимонсти, сельскохозяйственного оборудования, - отражаемых в балансе в составе внеоборотных активов.

Так, обособление земельных угодий в балансовом и в забалансовом учете, обеспечит формирование информации по видам и назначению земельных угондий, прав владения и пользования ими, а также об обязательствах, вытекающих из земельных отношений. Дифференцированный учет земель позволит осущенствлять не только должный контроль правильности их использования и опреденления цены земельных угодий (долей, паев) при их движении, но и более объекнтивно оценивать уровень хозяйствования, принимать обоснованные управленнческие решения.

Даны предложения по учету земельных долей собственников (работников организаций) в агрохолдингах, которые требуют осуществления следующих учетных процедур:

1. организовать оперативный учет земельных долей на отдельном забалансонвом счете (в гектарах по каждому собственнику отдельно) на основе реестра;
2. в разделе "Землепользование" Сведений о производстве, затратах, себенстоимости и реализации продукции растениеводства общую земельную плонщадь и по видам угодий показать отдельно:

а) в бессрочном пользовании;

27

б) в аренде, из них в земельных долях;

в) в уставном капитале (в виде основных средств и НМА);

г) во временном пользовании.

- земельные доли граждан в зависимости от их юридического оформления

могут быть приняты к бухгалтерскому учету по одному из трех вариантов:

а) на забалансовом учете - арендованные земельные доли;

б) в балансовом учете.

Для отражения в балансе потребуется систематизация информации на преднложенных автором счетах и субсчетах.

Особенностью формирования информации об основных активах аграрных организаций является их проверка на обесценение. МСФО требуют сравнения балансовой стоимости активов с возмещаемой стоимостью, которая определяетнся как наибольшая из двух величин:

1. ценности от использования, и
2. справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Оценка ценности от использования актива предполагает, в свою очередь, оценку будущих притоков и оттоков денежных средств в результате использонвания актива и его последующего выбытия. В зарубежной практике применяетнся дисконтирование этих потоков по соответствующей ставке. В работе отмеченно, что единой методологии определения денежных потоков и выбора ставки дисконтирования не существует и в зарубежной практике. Для российских агнрарных предприятий в этой связи рекомендовано руководствоваться критерием: если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность от иснпользования актива выше его балансовой стоимости, то ни каких действий предпринимать не следует, т.к. актив не обесценен. Процесс обесценения актинвов в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" основан на обянзательном тестировании и переклассификации активов во избежание признания убытков от обесценения как убытков от выбытия. Покрытие убытков от обесценнения активов в аграрных организациях предусматривается за счет соответстнвующего резерва.

В диссертации предложена методика консолидации объектов учета и отнражения их в отчетности интегрированных структур в соответствии с МСФО.

В методике консолидации использованы разработанные авторы ведомонсти элиминирования (корректировки) бухгалтерских балансов организаций интегрированных структур (холдингов), их отчетов о прибылях и убытках. Для формирования консолидированных отчетов разработаны сводные таблинцы по каждому элиминируемому значению, учитываемому при корректировнке отчетов.

Источником информации для консолидированных процедур являются донполнительные статьи в индивидуальной отчетности организаций и индивиду-

28

альные расчеты. В случае отличающейся структуры рабочего плана счетов в организациях холдинга предполагается использование следующего алгоритма (рис. 6).

Рис. 6. Консолидация бухгалтерских записей в случае различий в структуре плана счетов в организациях холдинга

Для формирования консолидированной управленческой отчетности требунется полная унификация плана счетов для использования консолидированной базы информации при подготовке отчетности в условиях компьютерной обранботки данных.

При апробировании методики в исследуемых агрохолдингах выделено пять позиций для выполнения записей по элиминированию, т.е. исключению из коннсолидированной отчетности: 1 - внутрихолдинговых займов; 2 - внутрихолдин-говых процентов; 3 - внутреннего движения капитала и инвестиций; 4 -внутренних расчетов; 5 - внутрихолдинговой прибыли.

Рассмотрен также вариант трансформации сводной (из индивидуальных) бухгалтерской отчетности в консолидированную, алгоритм которого показан на рисунке 7.

Преимущества предлагаемой процедуры трансформации заключаются в том, что на ряду с элементами консолидации можно выполнять процедуры корнректировки статей отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Уменьншение количества корректировок зависит от развития национальных стандартов учета и их сближения с международными стандартами.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и научно-методические издания:

1. Дятлова А.Ф. Учет и отчетность организаций аграрного сектора экономики: теория и методология: Монография. - Йошкар-Ола: ООО "Стринг", 2011. -192 с. - 12,0 п.л.
2. Дятлова А.Ф. Теория и методология учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями: Монография. - Йошнкар-Ола: 000 "Стринг", 2009. - 160 с. - 10,0 п.л.
3. Дятлова А.Ф. Учетно-аналитическое обеспечение деятельности интегриронванных структур в системе АПК (теория, методология, практика): Мононграфия. - М.: РАКО, 2008. -182 с. - 11,4 п.л.
4. Дятлова А.Ф. Повышение эффективности хозяйствующих субъектов при внедрении замкнутого цикла производства: Монография / В.К.Савчук, А.Ф.Дятлова, Н.А.Кулагина, И.В.Кулагин. - Брянск: Ладомир, 2007. - 238 с. - 14,9 п.л. (вклад автор - 3,5 п.л.).

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Дятлова А.Ф. Эффективность деятельности интегрированных формиронваний в АПК России в условиях мирового финансового кризиса // Вестнник университета. - 2009. - № 10. - С. 117-123. - 1,1 п.л.
2. Дятлова А.Ф. Экономическое обоснование интеграции в АПК России // Вестник университета. - 2009. - № 13. - С. 137-142. - 0,7 п.л.
3. Дятлова А.Ф. Экономическая сущность агропромышленной интеграции // Вестник университет. - 2009. - № 15. - С. 103-109. - 0,7 п.л.
4. Дятлова А.Ф. Формирование затрат на счетах бухгалтерского учета и методинки управления расходами интегрированных структур АПК // Экономические и гуманитарные науки. - Орел. - 2009. - № 5/211 (579). - С. 47-54. - 1,1. п.л.
5. Дятлова А.Ф. Проблемы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. -№4(136).-С. 29-36.-0,8 п.л.
6. Дятлова А.Ф. Стратегия развития учета резервной балансовой системы в условиях рыночной экономики // Вопросы экономики и права. - 2011. -№1(2).-1,0 п.л.

31

1. Дятлова А.Ф. Методологические аспекты бюджетирования и учета в сиснтеме управления затратами // Известия СПбГАУ. - 2010. - № 21. -С. 162-168.-0,6 п.л.
2. Дятлова А.Ф. МСФО: возможность, необходимость и реальность их реализанции в учетной практике российских организаций // РИСК: Ресурсы. Информанция. Снабжение. Конкуренция. - 2010. - № IV (2). - С. 209-214. - 0,9 п.л.
3. Дятлова А.Ф. Бюджетирование и учет в системе управления затратами в организациях аграрного сектора экономики // Вопросы экономики и права.

- 2010. - № 12. - С. 264-270. - 0,7 п.л.

1. Дятлова А.Ф. Влияние специфических особенностей сельскохозяйственнонго производства на развитие бухгалтерского учета в аграрной сфере // Вестник Казанского ГАУ. - 2011. - № 1 (19). - С. 19-24. - 0,75 п.л.
2. Дятлова А.Ф. Теоретические основы экономической интеграции корпорантивных агропромышленных формирований // Экономические науки. - 2011.

- № 1(74). - С. 328-336. - 0,8 печ. л.

Кроме того, по теме диссертации имеются 22 других публикаций авторским объемом 4,35 печ.л.

32

СКАЧАТЬ ОРИГИНАЛ ДОКУМЕНТА