АУДИТ УСЛОВИЙ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ НА ЭТАПЕ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в российской экономике сопровождается ростом информационного риска в аудиторской деятельности. Источником этого риска является предпринимательство, которое должно учитывать совершенствование современной системы обеспечения информационной открытости хозяйственной деятельности организаций, повышение ответственности за содержание публичной отчетности, совершенствование правил и процедур организации и ведения бухгалтерского учета.

Реформирование системы бухгалтерского учета в соответствии с потребностями развития России в мировой рыночной экономике предопределило необходимость изменения требований к учетно-информационной среде организаций. Вопросы реорганизации и модернизации действующих в организациях систем бухгалтерского учета становятся важными. Но не менее актуальным представляется аудит системы бухгалтерского учета, включая оценку состояния организационно-технического обеспечения всех этапов учетного процесса, выявление наиболее слабых участков учета на предварительном планировании аудита, что в свою очередь влияет на состав и содержание процедур при проведении аудиторской проверки.

Зарубежный опыт показывает, что процессу планирования аудита посвящено 30-40% рабочего времени аудитора, поскольку эффективность проведения аудиторских процедур базируется на их тщательной подготовке. Качественное планирование требует значительных затрат времени и сил. В процессе планирования, согласно действующим стандартам, аудитор оценивает систему внутреннего контроля, определяет уровни существенности и планируемого аудиторского риска, составляет план и программу аудита. При этом не анализируются условия обеспечения для выполнения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые в последующем могут повлиять на модификацию мнения в аудиторском заключении. Ранняя диагностика критических точек в организации бухгалтерского учета клиента позволит аудитору отказаться от проверки или избежать возможный риск того, что проверка окажется неэффективной, уже на этапе предварительного планирования. Важность данных задач обусловила актуальность темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Общие вопросы теории аудита и его технологии нашли отражение в работах отечественных экономистов: Р.А. Алборова, Б.А. Аманжоловой, Р.П. Булыги, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.А. Ерофеевой, Л.М. Калистратова, Н.Т. Лабынцева, Г.В. Максимовой, М.В. Мельник, Е.М. Мерзликиной, О.А. Мироновой, Н.В. Парушиной, В.А. Пискунова, В.И. Подольского, Т.Н. Рогуленко, В.В. Скобары, Л.В. Сотни-ковой, СП. Суворовой, В.П. Суйца, Н.Н. Хахоновой, А. Д. Шеремета и др.

Вопросам организации бухгалтерского учета и технологии учетного процесса посвящены работы В.П. Астахова, Ю.А. Бабаева, Н.А. Бортника, Л.И. Ворониной, Е.Ю. Вороновой, Э.К. Гильде, Л.Т. Гиляровской, О.В. Голосова, Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Л.М. Крамаровского, А.Н. Кузьминского, М.И.

3

Кутера, В.Г. Макарова, А.И. Нечитайло, В.Ф. Палия, Дж. Риггса, А.П. Руданов-ского, Я.В. Соколова, В.В. Сопко, А.А. Шапошникова, Р.Г. Шредера и др.

Аудиторский риск и методы его оценки рассматриваются в исследованиях Д.М. Андреева, СМ. Бычковой, А.В. Газаряна, Ю.Ю. Кочинева, Н.Н. Макаровой, А.А. Петровской, А.А. Попова, Л.Н. Растамхановой, Н.А. Ремизова, Р.Н. Сунгатуллиной, Р.Г. Тараненко, М.В. Тарасовой, А.А. Терехова и др.

Вопросы аудита на этапе планирования рассмотрены в работах таких зарубежных исследователей, как: Р. Адамса, X. Андерсона, Э.А. Аренса, П.Л. Бауэна, М. Бениса, Ф.Дж. Бернса, Дж. Грея, Д.Р. Кармайкла, Дж.Л. Колберт, Д. Колдуэлла, Дж.В. Кука, Дж.К. Лоббека, С. Лоуренса, Р. Монтгомери, Б.Е. Нид-лза, Дж. Робертсона, Х.Ф. Стеттлера, У. Шэффера и др.

Не умаляя значения исследований авторов, необходимо отметить, что к настоящему времени в специальной литературе не сложилось единого мнения о содержании подготовительного этапа аудита. Недостаточно проработанными остаются вопросы стандартизации содержания этапа планирования аудита, от которого зависит качество не только плана и программы проведения аудиторской проверки, но и профессионального суждения.

Следует отметить, что большинством авторов для расчета значения аудиторского риска предлагаются методы количественной, а не качественной оценки, не рассматриваются вопросы влияния отдельных составляющих на совокупный уровень риска, остаются без внимания большая часть методов математического и статистического анализа.

Отсутствие специального методического инструментария на этапе предварительного планирования аудита в рамках проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, недостаточная теоретическая разработанность объекта предварительного планирования предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.

Цель исследования состоит в разработке теоретических, методических и организационных вопросов аудита условий, обеспечивающих формирование учетной информации, на этапе предварительного планирования.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

1. рассмотреть систему стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации, проанализировать стандарты подготовительной работы, включающие планирование аудита;
2. изучить имеющиеся подходы к содержанию и роли этапа планирования аудита;
3. уточнить и дополнить объекты аудита на этапе предварительного планирования;
4. определить состав условий, обеспечивающих формирование учетной информации;
5. предложить способы оценки условий, связанных с обеспечением формирования учетной информации;
6. разработать методические рекомендации аудита условий формирования учетной информации на предварительном планировании;

4

1. разработать рабочую документацию аудитора по проверке условий, обеспечивающих формирование учетной информации, применяемую на этапе предварительного планирования;
2. разработать алгоритм действий аудитора на этапе предварительного планирования;
3. разработать проект внутреннего стандарта аудиторской организации, регламентирующий этап предварительного планирования;
4. проанализировать существующие подходы к понятию и оценке аудиторского риска, его составляющих и установить возможность их применения для расчета риска, отражающего влияние условий формирования учетной информации.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на предположении о том, что по роли и содержанию предварительное планирование является самостоятельным этапом аудита, который должен быть регламентирован стандартом аудиторской деятельности. В процессе предварительного планирования аудитору необходимо изучить условия обеспечения организации и ведения бухгалтерского учета аудируемого лица, что позволит определить объем, качество плана и программы аудиторской проверки (сопутствующих аудиту услуг), а также определить дальнейшее сотрудничество с клиентом.

Объектом исследования являются условия формирования учетной информации.

Предметом исследования являются теоретические и методические вопросы организации аудита организационных и технических условий, составляющих учетную политику аудируемого лица, на этапе предварительного планирования.

Область исследования диссертационной работы соответствует Паспорту специальностей ВАК: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п. 3.3 - Методология разработки программ аудита и плана проверок; п. 3.8 - Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии.

Теоретической и методологической базой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых, посвященных изучению проблем бухгалтерского учета, аудита и оценки аудиторского риска. В процессе исследования использовались методы группировки и сравнения, экспертных оценок, логического анализа, синтеза, методы теории нечетких множеств.

Информационную базу исследования составили нормативные документы и законодательные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации, международные стандарты аудита и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, данные, содержащиеся в экономической литературе и периодической печати, информационные ресурсы сети Интернет, а также материалы аудиторских проверок по данным бухгалтерского учета и отчетности организаций Иркутской области, самостоятельно собранные и обработанные автором.

5

Наиболее существенные результаты диссертационного исследования, полученные автором:

1. Дополнен цикл аудиторской проверки самостоятельным этапом предварительного планирования. Это позволяет повысить роль и уточнить содержание предлагаемого этапа, а его статус закрепить отдельным стандартом аудиторской деятельности. В отличие от работ отечественных и зарубежных исследователей, а также положений стандартов аудита, предлагаемое содержание этапа предварительного планирования предусматривает применение процедур по существу оценки организационно-технических составляющих учетной политики в системе бухгалтерского учета, принятие решения о дальнейшей проверке клиента или об оказании сопутствующих услуг.
2. Разработаны рабочие документы аудитора Изучение и оценка условий организационного обеспечения бухгалтерского учета, Изучение и оценка условий техники ведения бухгалтерского учета для осуществления процедур проверки по существу и оформления результатов аудита на этапе предварительного планирования. Результаты обработки рабочих документов позволяют оценить уровень наличия и соблюдения условий формирования учетной информации, определить возможность существования предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, рассчитать значение риска необеспечения этих условий. Разработанные рабочие документы аудитора обеспечивают техническую сторону аудиторской проверки в соответствии с требованиями ФПС АД № 2 Документирование аудита.
3. Разработан алгоритм предварительного планирования аудита. В отличие от существующих, алгоритм включает: определение наличия и соблюдения организационно-технических условий формирования учетной информации; определение значения риска, связанного с отсутствием и несоблюдением таких условий; оценку возможности существования предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; определение возможности осуществления аудита.
4. Предложена формула расчета риска необеспечения условий формирования учетной информации, которая отражает зависимость рисков организационного и технического обеспечения бухгалтерского учета. На основании полученных с помощью предложенной формулы результатов аудитор может рассчитать влияние риска необеспечения на планируемый уровень аудиторского риска, не осуществляя глубокого изучения системы внутреннего контроля, в отличие от существующих подходов оценки рисков, изложенных в работах Ю.Ю. Кочинева, Н.Н. Макаровой, А.А. Петровской и пр.
5. Разработан проект внутреннего стандарта аудиторской организации Аудит условий, обеспечивающих формирование учетной информации, на этапе предварительного планирования. Проект стандарта включает алгоритм действий, методические рекомендации по проверке, рабочие документы, формулы расчета риска, что позволяет выработать единый порядок и методику проведения аудита на этапе предварительного планирования. Разработанный стандарт является внутренним регламентом аудиторской деятельности.

Обоснованность и достоверность научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в работе, подтверждается изучением и использо-

6

ванием положений научных трудов отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблеме, изучением законодательных и иных правовых актов Российской Федерации и других стран, анализом методических материалов, применением оригинальных методов, разработанных автором, позволяющих получить надежную и достоверную информацию с возможностью проверки выдвинутой гипотезы, доказательством выводов исследования произведенными расчетами, обсуждением результатов исследования на научных конференциях.

Элементы научной новизны диссертационного исследования заключаются в следующем:

1. Уточнена цель предварительного планирования аудита, которая состоит в принятии решения по результатам проверки о дальнейшем сотрудничестве с клиентом (или оказанию сопутствующих услуг). Обосновано содержание предметной области (система бухгалтерского учета), предложены ключевые элементы аудита (организационно-технические положения учетной политики), что позволяет, в отличие от существующих подходов Ю.А. Данилевского, В.А. Ерофеевой, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, В.В. Скобары, СМ. Шапигузова и других авторов, применить процедуры по существу уже на предварительном планировании.
2. Дополнены объекты аудита предварительного планирования организационно-техническими условиями, обеспечивающими формирование информации в системе бухгалтерского учета. Это позволяет проанализировать исполнение законодательно-нормативных документов и внутренних регламентов организации и ведения бухгалтерского учета. В исследованиях российских и зарубежных авторов данные аспекты не нашли отражение.
3. Предложены методические рекомендации аудита условий, обеспечивающих организацию и ведение бухгалтерского учета, основанные на использовании процедур по существу. Это позволяет уже на этапе предварительного планирования получить доказательства о текущем состоянии организации системы бухгалтерского учета (функционировании контрольной среды, исполнении контрольных процедур), входящей в систему внутреннего контроля. В существующих методиках аудита на этапе планирования применяются тесты средств контроля.
4. Дополнено содержание элемента риск существенного искажения информации введением риска необеспечения условий формирования учетной информации, который позволяет аудитору на этапе предварительного планирования получить сведения о критических точках в организации и технике ведения бухгалтерского учета, оценить возможность дальнейшего сотрудничества с клиентом. В специальной литературе аналогичного подхода нет.

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в выделении предварительного планирования в самостоятельный этап и в уточнении объектов аудита на этом этапе, которыми являются организационно-технические условия формирования учетной информации, что позволяет с новой позиции взглянуть на процесс проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях риск-ориентированного аудита.

7

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методического инструментария для проведения этапа предварительного планирования - проекта внутреннего стандарта аудиторской организации, включающего: разработанный алгоритм действий аудитора; предложенные методические рекомендации по аудиту условий, обеспечивающих формирование учетной информации; разработанные рабочие документы аудитора для проведения аудита и оформления его результатов в соответствии с ФПСАД № 5 Документирование аудита; предложенные формулы расчета риска необеспечения условий формирования учетной информации. Разработанный методический инструментарий способствует аудитору в определении условий организации и ведения бухгалтерского учета по этапам учетного процесса аудируемого лица, в принятии решения о проведении аудита перед оформлением договорных отношений с клиентом.

Апробация и внедрение результатов. Основные результаты диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на международных научно-практических конференциях: Стратегические направления устойчивого развития Байкальского региона (2010 г., г. Иркутск), Социально-экономическая политика России при переходе на инновационный путь развития (2010 г., г. Барнаул), Актуальные проблемы развития социально-экономических систем: теория и практика (2010 г., г. Курск), Экономика и управление: инновационные пути развития (2010 г., г. Саратов).

Материалы диссертации были представлены на всероссийских научно-практических конференциях Современное состояние и перспектива развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита (2008-2011 гг., г. Иркутск), Современные народно-хозяйственные проблемы (2010 г., г. Москва); на межвузовских научных конференциях Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита (2008, 2009 гг., г. Новосибирск); региональных научно-практических конференциях: Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа (2007, 2010 гг., г. Иркутск), Актуальные проблемы бухгалтерского учета, отчетности, аудита и налогообложения (2009, 2011 гг., г. Иркутск).

Теоретические положения и практические материалы научного исследования используются на кафедре бухгалтерского учета и аудита федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования Байкальский государственный университет экономики и права в учебных курсах Аудит и Бухгалтерское дело.

Результаты исследования были апробированы и нашли практическое применение в деятельности ЗАО Фирма Аудит-Дело, ООО Аудиторская фирма Эконом-Аудит и ООО Аудит-НЭФО, что подтверждено соответствующими справками о внедрении.

Публикации по теме исследования. По теме исследования опубликовано 18 научных работ общим объемом 4,39 п.л., в том числе 4 статьи общим объемом 0,94 п.л. опубликованы в рецензируемом научном журнале, опреде-

8

енном ВАК Минобрнауки РФ, - Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права).

Структура и содержание работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 200 наименований, и 12 приложений. Работа иллюстрируется 3 рисунками, содержит 152 страницы основного текста и 25 таблиц.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, охарактеризована степень научной разработанности проблемы, определены цель и задачи работы, раскрыта ее научная новизна и практическая значимость.

В первой главе Теоретические основы планирования аудиторской деятельности проведен анализ стандартов аудиторской деятельности по планированию аудита. Выделен этап предварительного планирования, определены его содержание, роль и объекты, в качестве которых выступают условия, обеспечивающие формирование учетной информации. Определен состав этих условий.

Во второй главе Методическое обеспечение аудита организационных и технических составляющих учетной политики на этапе предварительного планирования проанализирован практический опыт аудита условий организации и ведения бухгалтерского учета по этапам учетного процесса, показано, что такие условия имеются и соблюдаются не во всех проверяемых организациях. Предложен механизм оценки организационно-технических условий формирования учетной информации, который определяет основные задачи, цели и критерии оценки. Разработаны методические рекомендации аудита на этапе предварительного планирования, включающие область исследования, рекомендации по проверке, аудиторские процедуры. Разработаны формы рабочих документов для проведения предварительного планирования аудита и оформления его результатов. Разработан проект внутреннего стандарта аудиторской организации, содержащий алгоритм действий аудитора, рекомендации по проверке, рабочие документы, регламентирующий порядок и правила проведения этапа предварительного планирования.

В третьей главе Особенности методики расчета риска на этапе предварительного планирования рассмотрены теоретические основы оценки аудиторского риска. Проведен анализ понятийного аппарата в связи со вступившими в силу изменениями в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Углублен элемент риск существенного искажения информации риском необеспечения условий формирования учетной информации. Предложена формула расчета риска необеспечения и на практическом примере показано его влияние на планируемое значение аудиторского риска.

В заключении обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы основные выводы.

9

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнена цель предварительного планирования аудита, которая состоит в принятии решения по результатам проверки о дальнейшем сотрудничестве с клиентом (или оказанию сопутствующих услуг). Обосновано содержание предметной области (система бухгалтерского учета), предожены ключевые элементы аудита (организационно-технические положения учетной политики), что позволяет, в отличие от существующих Ю.А. Данилевского, В.А. Ерофеевой, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, В.В. Скобары, СМ. Шапигузова и других авторов, применить процедуры по существу уже на предварительном планировании

Специфика планирования аудиторской проверки в условиях риск-ориентированного аудита вызывает необходимость критического пересмотра стандартных правил и порядка осуществления процесса планирования, используемых в зарубежной и отечественной теории и практике аудита.

В результате проведенного анализа соответствующей литературы установлено, что процессу планирования должно быть посвящено до 40% рабочего времени аудитора. Однако изучение практической деятельности позволило определить, что в настоящее время планирование проверки занимает минимальное рабочее время аудитора и в связи с этим нередко возникают риски, связанные с аудиторской деятельностью. Этот опыт позволил выделить направления исследования.

Анализ содержания положений федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, точек зрения ученых и практиков в области планирования аудита показал, что ряд авторов (Р. Додж, Ю.Ю. Кочинев, Д.В. Литвин, В.И. Подольский, Дж. Робертсон, В.В. Скобара и пр.) разделяют этап планирования на предварительное планирование и непосредственно планирование. На предварительном планировании рассматриваются вопросы понимания деятельности аудируемого лица, тестирования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, выявления важных областей аудита и проблемных участков бухгалтерского учета. В заключении планирования дается предварительная оценка риска и уровня существенности, составляется план и программа аудита. Юридические отношения с клиентом оформляются либо до тестирования системы внутреннего контроля, что может привести к значительному увеличению аудиторского риска и упущению важных моментов в договоре с клиентом, либо после проведения всех трудоемких процедур планирования. В последнем случае может возникнуть ситуация, при которой аудитор, осуществив все необходимые процедуры планирования и вкладывая значительные ресурсы времени и труда, отказывается от осуществления аудита.

В диссертационном исследовании существенно пересмотрены содержание, статус и роль предварительного планирования. Предлагается выделить предварительное планирование в самостоятельный этап, в процессе которого аудитор оценивает лишь часть системы внутреннего контроля, отражающую суть организации и техники ведения бухгалтерского учета, т.е. учетной среды, в

10

которой осуществляется составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. На этом этапе аудитор анализирует условия, обеспечивающие формирование учетной информации, для выполнения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые в последующем могут повлиять на модификацию мнения в аудиторском заключении. Формально на этапе предварительного планирования аудиторская организация и клиент не связаны обязательствами.

В диссертации дополнен цикл аудиторской проверки, результаты отражены на рис. 1.

На этапе предварительного планирования аудитор определяет стратегию и тактику аудиторской проверки, в том числе задается цель, обусловливаются предметная область и ключевые вопросы аудита. Полученная информация о наличии и соблюдении условий, обеспечивающих формирование учетной информации, позволяет аудитору принять решение об осуществлении дальнейшей

Выделение предварительного планирования в самостоятельный этап предложено автором как уточнение цикла аудиторской проверки

11

проверки или предотвратить возможный риск того, что проверка окажется неэффективной, уже на этапе предварительного планирования.

В случае продолжения проверки на этапе планирования аудитор более тщательно тестирует систему внутреннего контроля, оценивает уровень существенности, рассчитывает более точное значение аудиторского риска, составляет план и программу с учетом полученных критических точек в условиях формирования учетной информации.

Роль предварительного планирования как самостоятельного этапа не ограничивается лишь обязательным аудитом. Результаты отчета по предварительному планированию могут быть использованы при сопутствующих аудиту услугах - для выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации. При инициативном и прочих видах проверки полученная информации по объектам предварительного планирования может быть достаточна для рекомендаций процедур восстановления учета, а не осуществления проверки.

2. Дополнены объекты аудита предварительного планирования организационно-техническими условиями, обеспечивающими формирование информации в системе бухгалтерского учета. Это позволяет проанализировать исполнение законодательно-нормативных документов и внутренних регламентов организации и ведения бухгалтерского учета

Важным упущением в процессе аудита является то, что основное внимание уделяется методике ведения бухгалтерского учета, практически неизученными остаются вопросы организации бухгалтерского учета по этапам учетного процесса и условия, при которых они выполняются. Эти вопросы предлагается рассматривать на предварительном планировании.

В ходе исследования установлено, что процедуры этапа предварительного планирования должны быть направлены на анализ наличия отклонений от норм законодательно-нормативной базы и внутренних регламентов клиента, влияющих на методологию ведения бухгалтерского учета. Основной перечень вопросов обеспечения организации, техники и методики обработки данных о финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерии, соблюдения требований отечественного законодательства заложен во внутреннем стандарте клиента -учетной политике. В диссертации определено, что аудитор на предварительном планировании за основу изучения среды, в которой осуществляется ведение бухгалтерского учета, принимает организационно-технические положения учетной политики. Это позволило систематизировать перечень организационных и технических условий, обеспечивающих формирование учетной информации, по организационно-юридическому признаку и по отношению к этапам бухгалтерского учета (первичный, текущий, итоговый), например, наличие и применение плана инвентаризаций и порядка документооборота, наличие и применение разработанного клиентом рабочего плана счетов, наличие регистра фактов хозяйственной деятельности и прочие условия организации бухгалтерского учета.

В диссертации уточнено, что проверка наличия схемы организационной структуры бухгалтерии позволяет аудитору в дальнейшем определять принадлежность каждого сотрудника к функциональной области, его взаимосвязь с

12

другими сотрудниками бухгалтерии и организации в целом, позволяет оценивать обеспечение координации выполняемых работниками действий. Проверка наличия различных видов договоров, имеющих юридическую силу, позволяет аудитору определять применение мер соответствующих видов ответственности и санкционирование совершаемых хозяйственных операций. Проверка наличия и применения утвержденного графика документооборота бухгалтерии позволяет аудитору проанализировать документопотоки клиента.

Проверка наличия и применения утвержденного плана мероприятий по подготовке и переподготовке кадров способствует оценке уровня мероприятий, которые аудируемое лицо проводит по повышению квалификации сотрудников. От этого напрямую зависит отсутствие ошибок, нарушений в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В диссертации обосновано, что аудитор оценивает условия, связанные с техникой ведения бухгалтерского учета, на всех этапах учетного процесса. При этом проверяется как электронная версия обеспечения техники ведения бухгалтерского учета, так и бумажный вариант. Обусловлено это тем, что до сих пор бухгалтерский учет не полностью автоматизирован, в частности, как показывает практика, не имеют электронной версии отдельные элементы графика документооборота. В связи с этим возрастает значимость проверки формы бухгалтерского учета и установления адекватности ее применения. В случае потери информации в электронном виде аудируемое лицо должно обеспечить, в соответствии с законодательством, ведение бухгалтерского учета в бумажной форме, поэтому аудитор оценивает наличие распечатанных итоговых оборотно-сальдовых ведомостей и регистров.

В настоящее время в отдельных положениях законодательных и нормативных актов по вопросам бухгалтерского учета имеется тенденция к отмене ведения регистрационных журналов документов, что усиливает вероятность возникновения искажений в отчетности ввиду непреднамеренных и преднамеренных действий (умышленного пропуска записей, замены документа и пр.). Вследствие этого аудитор рискует ошибочно выразить немодифицированное мнение, в связи с этим на этапе предварительного планирования следует выявлять наличие регистра учета документов в распечатанном виде.

Необходимость формирования рабочих пакетов форм первичной документации, регистров и отчетности обусловлена не только требованиями техники ведения учета, но и изменениями в законодательстве. Предложенная в диссертационном исследовании проверка наличия и применения комплекта форм первичных документов и регистров становится наиболее значимой при вступлении в силу с 01 янв. 2013 г. нового Федерального закона О бухгалтерском учете от 06 дек. 2011 г № 402-ФЗ, в положениях которого указывается, что отменяется обязательное применение унифицированных форм. Формы первичных учетных документов и регистров должны утверждаться руководителем организации. Положениями Федерального закона вводятся обязательные реквизиты регистров бухгалтерского учета, что потребует формирования рабочего комплекта форм регистров и качественный пересмотр настроек программного обеспечения клиента. В связи с этим, аудитору на этапе предварительного пла-

13

нирования следует оценивать наличие и применение пакетов форм первичных документов, регистров и отчетности в целях исключения существования искажений в технике ведения учета. Аудитору также следует оценивать, соотнесено ли с утвержденным графиком документооборота содержание форм регистров.

В исследовании получен вывод, что проверка организационно-технических условий формирования учетной информации на предварительном планировании аудита способствует анализу взаимосвязи контрольной среды и контрольных процедур с формированием информации в системе бухгалтерского учета. В частности, связь проявляется через различного рода инструкции и планы. Таким образом, аудитор может предположить существование и функционирование системы внутреннего контроля, не осуществляя ее глубокого изучения с помощью тестов средств контроля.

Более подробное описание состава и содержания организационно-технических условий, обеспечивающих формирование учетной информации, представлено в диссертационном исследовании.

3. Предложены методические рекомендации аудита условий, обеспечивающих организацию и ведение бухгалтерского учета, основанные на использовании процедур по существу. Это позволяет уже на этапе предварительного планирования получить доказательства о текущем состоянии организации системы бухгалтерского учета (функционировании контрольной среды, исполнении контрольных процедур), входящей в систему внутреннего контроля

В процессе проведения диссертационного исследования установлено, что решение методических вопросов планирования аудита, как правило, ограничивается тестированием системы внутреннего контроля аудируемого лица и расчетом отдельных показателей риска. При этом большинство исследователей склоняются к общей оценке надежности информационной системы, связанной с подготовкой отчетности, в частности, дается неглубокая оценка в основном методическому аспекту учетной политики. Такие тестирования носят хаотичный характер: клиенту предлагаются контрольные листы, содержащие достаточно общий, наборный перечень вопросов по организации и методике бухгалтерского учета. Потенциально важным областям в организации и технике ведения учета не уделяется достаточного внимания.

В диссертации определено, что проверка условий, связанных с организационным и техническим обеспечением формирования учетной информации аудируемого лица, должна проводиться на этапе предварительного планирования с использованием более значимых аудиторских процедур (по существу) для сбора доказательств с целью последующего составления плана и программы аудита. Процедуры проверки по существу способствуют более глубокой оценке риска, присущего системе бухгалтерского учета при отсутствии необходимых условий обеспечения.

Для осуществления предварительного аудита организационно-технических условий, обеспечивающих формирование учетной информации, разработаны методические рекомендации. Эти методические рекомендации определяют область исследования, рекомендации по проверке, аудиторские про-

14

цедуры и рабочие документы, формы которых разработаны для технического обеспечения предварительного планирования. Содержание предложенных методических рекомендаций представлено в табл. 1 и 2.

Таблица 1 Методические рекомендации аудита условий организационного обеспечения

бухгалтерского учета

Применение предложенных рекомендаций в практической деятельности позволит значительно увеличить уровень предварительной оценки среды, в которой осуществляется подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Методические рекомендации основаны на составе аудиторских процедур проверки по существу, который изложен во вступившем в силу ФСАД № 7/2011 Аудиторские доказательства.

Достаточно полную информацию о степени наличия и выполнения условий, т.е. наличия отклонений от норм законодательно-нормативной базы и организационно-технических положений внутреннего регламента клиента, аудитор может получить при проведении такой процедуры проверки по существу, как письменный запрос. Более подробная методика оценки, рабочая документация и интерпретация результатов запроса представлены в диссертационном исследовании.

Разработанные методические рекомендации предусматривают возможность оценки существования предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента до составления плана и программы проверки. При наличии и соблюдении организационно-технических условий, обеспечивающих

15

формирование учетной информации, аудитор предполагает, что руководство аудируемого лица в явной или неявной форме реализовало утверждения по поводу признания, оценки и раскрытия в отчетности объектов бухгалтерского учета. В этой связи в ходе аудита основное внимание проверяющего направлено на изучение методического аспекта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таблица 2

Методические рекомендации аудита условий техники ведения бухгалтерского

_____________________________ учета_____________________________

Использование предложенных в диссертации методических рекомендаций способствует оценке возможного уровня риска, связанного с отсутствием и несоблюдением условий формирования учетной информации, который впоследствии позволит принять важное решение о возможности дальнейшего сотрудничества с клиентом, а также может существенно повлиять на значение планируемого аудиторского риска.

4. Дополнено содержание элемента риск существенного искажения информации посредством введения в его состав риска необеспечения условий формирования учетной информации, что позволяет на этапе предварительного планирования получить информацию о критических точках в организации и ведении бухгалтерского учета и оценить возможность дальнейшего сотрудничества с клиентом

В ходе диссертационного исследования установлено, что одной из завершающих процедур предварительного планирования является расчет риска необеспечения условий формирования учетной информации. Данный риск возникает в критических точках в организации и технике ведения бухгалтерского

16

учета и уточняет риск существенного искажения информации.

Схематично уточненное содержание риска существенногоа искажения информации представлено на рис. 2.

Уточнение содержания риска существенного искажения определено тем, что условия, обеспечивающие формирование учетной информации, возникают в системе бухгалтерского учета, взаимосвязаны с контрольной средой и контрольными действиями, следовательно, являются частью системы внутреннего контроля. Немаловажно отметить, что общепринятая методика расчета риска существенного искажения не подвержена изменению, а только составляющие данного риска рассмотрены с различных позиций.

В диссертации предложено определять значение риска необеспечения условий формирования учетной информации уже на этапе предварительного планирования, поскольку это позволяет аудитору не только получить информацию о критических точках в организационно-техническом обеспечении бухгалтерского учета, но и принять решение о возможности дальнейшего сотрудничества с клиентом. Таким образом, аудитор получает возможность до всестороннего изучения системы внутреннего контроля с применением тестов средств контроля, а также до составления плана и программы проверки, провести дополнительное рассмотрение в области повышенного влияния и подготовить надлежащие аудиторские доказательства.

Как видно из рис. 2, при расчете риска существенного искажения могут возникать риски, связанные с методикой ведения бухгалтерского учета и со-

Автором предложены объекты предварительного планирования аудита, входящие в общую область расчета неотъемлемого риска и риска средств контроля.

17

ставления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти риски оказывают значительное влияние на уровень риска существенного искажения, их предупреждение предлагается осуществлять на заключительной стадии подготовки проверки в процессе составления программы аудита, а выявлять и корректировать их значение - в ходе проверки. В диссертации преимущество отдается описанию рисков, связанных с организационно-техническим обеспечением бухгалтерского учета. Риски, связанные с методикой, и прочие составляющие риска существенного искажения в диссертационном исследовании не рассматриваются.

5. Предложены уравнения зависимости рисков организационного и технического обеспечения бухгалтерского учета, что способствует оценке выявленных рисков уже на этапе предварительного планирования

При искажении информации ввиду наличия отклонений от норм законодательной базы и внутренних стандартов, выявленных на этапе предварительного планирования, возникает риск необеспечения условий формирования учетной информации. Для выявления критических точек в организации и технике ведения бухгалтерского учета в диссертации разработаны формулы расчета риска.

Взаимосвязь элементов риска необеспечения условий формирования учетной информации представлена следующим образом:

Рнеобесп Ч РоРт, где Рнеобесп- риск необеспечения условий формирования учетной информации; Po- риск необеспечения организационных условий бухгалтерского учета; Рт - риск необеспечения условий техники ведения бухгалтерского учета.

На основании полученных с помощью предложенного уравнения результатов аудитор может рассчитать влияние риска необеспечения на планируемый уровень аудиторского риска, не осуществляя тестирования средств контроля, в отличие от существующих подходов оценки рисков, изложенных в работах отечественных экономистов.

Предложенное уравнение зависимости содержит интегрированные показатели, которые могут быть расширены на основе уточненного содержания каждого компонента риска. В диссертации разработана модифицированная формула расчета:

Рнеобесп = РоРп IуРт IуРи Iу,

где Рп/у - риск необеспечения первичного учета; Рт/у- риск необеспечения текущего учета; Pul у- риск необеспечения итогового учета.

Формула расчета аудиторского риска с использованием показателей риска необеспечения примет следующий вид:

АР = Рнеобесп\Р\Рг...Рп)Рг1,

где АР - аудиторский риск; {Р\Рг..Рп)- прочие риски, входящие в состав риска существенного искажения; РН - риск необнаружения.

Использование предложенных формул расчета риска для составления плана и программы проверки способствует формированию объема аудита с необходимыми акцентами проверки.

18

6. Разработан проект внутреннего стандарта аудиторской организации Аудит условий, обеспечивающих формирование учетной информации, на этапе предварительного планирования, что позволяет выработать единый порядок и методику проведения аудита на этапе предварительного планирования

Обеспечение достаточного уровня методологии проверок возможно лишь при условии соблюдения совокупности требований стандартов аудита. Наличие внутренних стандартов аудита - это показатель степени профессионализма и гарантии соблюдения интересов широкого круга пользователей учетной информации, а также условие обеспечения должного качества аудиторских услуг.

Предложенные в диссертации методические рекомендации послужили основой для разработки проекта стандарта аудита, который является внутрифирменным документом, детализирующим и регламентирующим единые требования к осуществлению и оформлению аудита на этапе предварительного планирования.

Проект внутреннего стандарта отражает авторский подход к проведению предварительного планирования, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита. Проект стандарта включает: алгоритм действий аудитора, методические рекомендации по проверке, рабочие документы, формулы расчета риска необеспечения условий формирования учетной информации. В проект стандарта рекомендовано включить градацию баллов, позволяющую сравнивать фактически полученные результаты письменного запроса с эталонными баллами и определять уровень условий обеспечения.

Для осуществления процедур проверки по существу и оформления результатов аудита на этапе предварительного планирования разработаны формы рабочих документов аудитора лИзучение и оценка условий организационного обеспечения бухгалтерского учета, Изучение и оценка условий техники ведения бухгалтерского учета.

По всем разработанным формам в диссертации приведены рекомендации по их заполнению. С помощью разработанной документации аудитор может оценить уровень риска, присущего организации бухгалтерского учета клиента.

Разработанные формы рабочих документов позволяют придать юридическую силу информации, на основе которой формируется мнение аудитора. Рекомендованные формы рабочих документов обеспечивают техническую сторону аудиторской проверки в соответствии с требованиями ФПСАД № 2 Документирование аудита.

Для определения последовательности действий аудитора на этапе предварительного планирования разработан алгоритм, в качестве конечного результата которого выступает решение аудитора о возможности осуществления дальнейшей проверки.

19

III. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В диссертации проведено исследование организации и методики аудита особенностей организационно-технических условий формирования учетной информации, что позволило выделить предварительное планирование в самостоятельный этап и стандартизировать правила и порядок его осуществления.

Проанализированы и уточнены этапы и содержание процесса планирования аудиторской проверки. Обоснована необходимость введения самостоятельного этапа предварительного планирования, его стандартизация, в результате которого принимается решение о дальнейшем сотрудничестве (или отказе) с аудируемым лицом.

Предложен авторский подход, позволяющий уже на этапе предварительного планирования аудита выделить новые объекты (организационные и технические условия формирования учетной информации) и проводить процедуры проверки по существу их наличия и соблюдения. Это позволяет осуществлять контроль исполнения законодательно-правовых и нормативно-методических документов, а также внутренних регламентов организации и ведения бухгалтерского учета, что способствует снижению уровня аудиторского риска.

В диссертационной работе предложены методические рекомендации аудита условий формирования учетной информации, основанные на использовании запроса, инспектирования, наблюдения, аналитических процедур (процедур по существу), что позволяет получить аудиторские доказательства о наличии и соблюдении условий организации и техники ведения бухгалтерского учета клиента непосредственно на предварительном планировании. При этом комплексная оценка системы внутреннего контроля, составление плана и программы аудита осуществляются на следующем этапе планирования. Предложенные рекомендации апробированы и являются универсальными для аудиторских организаций, а также могут быть использованы как в ходе обязательного аудита, так и при осуществлении сопутствующих услуг.

Введено понятие нового вида риска - риска необеспечения условий формирования учетной информации - как риска, возникающего при искажении учетной информации ввиду отсутствия или несоблюдения организационно-технических условий формирования информации. Предложенный риск позволяет оценивать взаимосвязь уровней рисков, присущих системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля. Проанализировано влияние исследуемого риска на уровень аудиторского риска, что способствует улучшению качества подготовки программы аудиторской проверки.

В работе разработан проект внутреннего стандарта аудиторской организации, регламентирующий правила и содержание предварительного планирования проверки, включающий алгоритм действий аудитора, методические рекомендации аудита организационно-технических условий формирования учетной информации, разработанные формы рабочих документов, уравнения зависимого

сти рисков организационного и технического обеспечения бухгалтерского учета.

Предложенные организационные решения и методический инструментарий осуществления предварительного планирования позволяют аудитору выявлять рискованные зоны в организации и технике ведения бухгалтерского учета, адекватно оценивать возможные затраты на предстоящую проверку.

Проведенное диссертационное исследование не только способствует расширению представления о роли и объектах предварительного планирования аудита, но и усиливает необходимость создания учетной среды, отвечающей требованиям, предъявляемым к организации и ведению бухгалтерского учета.

IV. ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах, определенных ВАК Министерства образования и науки РФ:

1. Копылова Е.К. Бухгалтерский контроль - объект аудита / Е.К. Копыло-ва // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2010. - №1. -С.44-47 (0,25 п.л.).
2. Копылова Е.К. Аудит обеспечения достоверности учетно-отчетной информации на этапе планирования / Е.К. Копылова // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2010. - №6. - С.37-40 (0,25 п.л.).
3. Копылова Е.К. Риск необеспечения условий достоверности учетно -отчетной информации и его оценка на этапе планирования аудита / Е.К. Копылова // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2011. - №1. -С.41-43 (0,19 п.л.).
4. Копылова Е.К. Система внутреннего контроля - предпосылка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности для устойчивого развития организации / Е.К. Копылова // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права): электронный журнал. - 2011. - №2. Идентификационный номер статьи в НТ - ИНФОРМРЕГИСТР 0421100101X0067 (0,25 п.л.).

Статьи в иных изданиях:

1. Копылова Е.К. Контрольная функция бухгалтерского учета в управлении предприятием лесопромышленного комплекса / Е.К. Копылова // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: сб. науч. тр.; под ред. Г.В. Максимовой, Г.Г. Шильниковой. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2007. - С.244-246 (0,19 п.л.).
2. Копылова Е.К. Методы статистического анализа выявления и контроля ошибок в бухгалтерском учете / Е.К. Копылова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф.; под ред. Е.М. Сорокиной. -Иркутск: Изд-во

21

БГУЭП, 2008. - С.349-352 (0,25 п.л.).

1. Копылова Е.К. Особенности организации внутреннего контроля на предприятиях лесопромышленного комплекса / Е.К. Копылова // Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: сб. мат-лов IV межвуз. науч. конф. студ. и асп.; под ред. Б.А. Аманжоловой, С.А. Али-Аскяри, Н.Н. Овчинниковой, Л.А. Егоровой, А.В. Наумовой. - Новосибирск: СибУПК, 2009. - С. 103-107 (0,25 п.л.).
2. Копылова Е.К. Раскрытие сущности внутреннего контроля / Е.К. Копылова // Актуальные проблемы бухгалтерского и налогового учета, аудита и экономического анализа: сб. науч. тр. (К 80-летию образования университета и к 10-летию ИТИПБ); под ред. Г.В. Максимовой, Г.Г. Шильниковой. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - С. 160-164 (0,25 п.л.).
3. Копылова Е.К. Роль и место бухгалтерского контроля в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля / Е.К. Копылова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф.; под ред. Е.М. Сорокиной. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - С.344-346 (0,19 п.л.).
4. Копылова Е.К. Проблемы трактовки бухгалтерского контроля / Е.К. Копылова // Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита: сб. мат-лов V межвуз. науч. конф. студ. и асп.; под ред. Б.А. Аманжоловой, Л.А. Егоровой, Е.С. Еременко, Е.Н. Лищук, А.В. Наумовой, Н. Н. Овчинниковой, А.А. Чуриковой. -Новосибирск: СибУПК, 2010. - С. 143-147 (0,25 п.л.).
5. Копылова Е.К. К вопросу о стандартизации внутреннего контроля / Е.К. Копылова // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: сб. науч. тр. (К 80-летию образования университета); под ред. Г.В. Максимовой, Г.Г. Шильниковой. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010. -С. 130-133 (0,19 п.л.).
6. Копылова Е.К. Бухгалтерский контроль - средство оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля на этапе планирования аудита / Е.К. Копылова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф.; под ред. Е.М. Сорокиной. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010. -С.310-313(0,19п.л.).
7. Копылова Е.К. К вопросу о месте бухгалтерского учета в информационной системе как элементе системы внутреннего контроля / Е.К. Копылова // Народное хозяйство. Вопросы инновационного развития: науч.-практ. журнал. - М.: Изд-во МИИ Наука, 2010. - №3. - С.352-358 (0,44 п.л.).
8. Копылова Е.К. Система бухгалтерского учета в рамках системы внутреннего контроля организации / Е.К. Копылова // Экономика и управление: инновационные пути развития : мат-лы международ, науч.-практ. конф.; под ред. Л.А. Тягуновой. - Саратов: И - Наука, 2010. - 4.1. - С.202-203 (0,13 п.л.).
9. Копылова Е.К. Формирование положительного имиджа организации на мировом рынке посредством создания системы внутреннего контроля / Е.К. Копылова // Актуальные проблемы развития социально-экономических систем:

22

теория и практика: сб. статей II международ, науч.-практ. конф.: под ред. И.В. Минаковой. - Орел: АПЛИТ, 2010. - С.492-496 (0,31 п.л.).

1. Копылова Е.К. Проверка сферы бухгалтерского контроля на этапе планирования аудита / Е.К. Копылова // Социально-экономическая политика России при переходе на инновационный путь развития: мат-лы 2-ой международ, науч.-практ. конф.; под ред. И.К. Мищенко, В.Г. Притупова. - Барнаул: Изд-во АлтГТУ, 2010. - С.181-185 (0,31 п.л.).
2. Копылова Е.К. Реализация методики предварительного планирования аудита обеспечения организации и технологии учетного процесса / Е.К. Копылова // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, отчетности, аудита и налогообложения: сб. науч. тр. (к 350-летию г. Иркутска); под ред. проф. Г.В. Максимовой. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. - С. 169-172 (0,25 п.л.).
3. Копылова Е.К. Качественная оценка аудиторского риска с использованием теории нечетких множеств / Е.К. Копылова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф.; под ред. Е.М. Сорокиной. -Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. - С.314-317 (0,25 п.л.).

Научное издание

КОПЫЛОВА ЕКАТЕРИНА КОНСТАНТИНОВНА

АУДИТ УСЛОВИЙ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ НА ЭТАПЕ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

АВТОРЕФЕРАТ

Подписано в печать 20 марта 2012. Формат 60x90 1/16. Бумага офсетная

Печать трафаретная. Усл. печ. л. 1,5.

Тираж 100 экз. Заказ№

Отпечатано в ИГО БГУЭП 664003, г. Иркутск, ул. Ленина, 11

23

     Авторефераты по темам  >>  Разные специальности - [часть 1]  [часть 2]