Авторефераты по всем темам >> Авторефераты по экономике

Развитие системы налогообложения имущества в Российской Федерации: теория, методология, практика

Автореферат докторской диссертации по экономике

На правах рукописи

БЕРЕЗИН МАКСИМ ЮРЬЕВИЧ

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ИМУЩЕСТВА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ:

ТЕОРИЯ, МЕТОДОЛОГИЯ, ПРАКТИКА

Специальность 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2011

Работаа выполнен воаа Всероссийскомаа заочномаа финансово-экономическом институте на кафедре налогов и налогообложения

Научный консультант

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист РФ Пансков Владимир Георгиевич

доктор экономических наук, профессор Черник Дмитрий Георгиевич

Ведущая организация

доктор экономических наук, доцент Тютюрюков Николай Николаевич

доктор экономических наук, профессор Пушкарева Валентина Максимовна

Уральский федеральный университет

имени первого Президента России Б.Н.Ельцина

Защита состоится 17 февраля 2012 г. в 13 часов на заседании диссертационного совета Д 212.196.02 при Российском экономическом университете имени Г.В.Плеханова по адресу: 117997, Москва, Стремянный пер., д.36.

Са диссертациейа можноа ознакомитьсяа ва библиотекеа Российского экономического университета имени Г.В.Плеханова.

Автореферат разослан л__ января 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета -

доктор экономических наук, профессор

.Я.Маршавина

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Система налогообложения имущества является неотъемлемой составной частью не только российской налоговой системы, но и многих зарубежных налоговых систем. При этом заметным отличием в применяемых механизмах налогообложения имущества, в особенности недвижимости, может выступать либо раздельное налогообложение земельных участков и наземных объектов недвижимости отдельными самостоятельными налогами, либо их консолидированное налогообложение единым налогом на недвижимость. Сами же налоги на имущество играют решающую социальную роль в понимании того, насколько в налоговой системе отдельно взятой страны развиты принципы справедливости.

По итогам 2010 г. совокупная доля налогов на имущество (без учета доходов от налога на игорный бизнес) в структуре налоговых доходов консолидированного бюджета РФ составила 11,1 процента (в 2009 г. - 12,18 процента, в 2008 г. - 7,78 процента, в 2007 г. - 7,44 процента, в 2006 г. - 6,4 процента). В доходной же части консолидированных бюджетов субъектов РФ совокупная величина налогов на имущество составляет долю от 6 до 12 процентов в зависимости от развитости имущественной инфраструктуры конкретного субъекта РФ. Расчеты показывают, что в структуре самих налогов на имущество по итогам последнего пятилетнего периода 2006-2010 гг. налоги, поступающие в региональные бюджеты, занимают преобладающий объем - около 80 процентов, из которых в среднем 68 процентов мобилизуется налогом на имущество организаций и 12 процентов -транспортным налогом. Доля налогов на имущество, поступающих в местные бюджеты, составляет не более 20 процентов, из которых 17,5 процента занимают доходы от земельного налога и 2,5 процента - доходы от налога на имущество физических лиц.

Анализ данных о поступлениях региональных и местных налогов на имущество свидетельствует о том, что фискальный потенциал имущества как облагаемого объекта в значительной мере не реализуется. Помимо низкой фискальной роли, в настоящее время налоги на имущество в России не являются ощутимым фактором, влияющим на перераспределение имущественной базы организаций между субъектами РФ, среди которых, по идее, должна идти конкурентная борьба за налоговые доходы.

Учитывая, что в преобладающей степени имущество подвергается налогообложению на региональном и местном уровнях, в настоящее время недостаточно исследованным остается вопрос о формировании универсальной налоговой модели, которая в условиях разграничения налоговых полномочий

в рамках федеративного устройства могла бы служить базовой структурой для построения моделей региональных и местных налогов.

Кроме того, предусмотренная в Бюджетном кодексе РФ классификация налоговых доходов содержит в своем составе только одну категорию в виде собственных налоговых доходов, объединяющую в себе как доходы от взимания налогов, соответствующих по уровню в налоговой системе уровню бюджета-получателя в бюджетной системе, так и те отчисления, поступающие от вышестоящих налогов в нижестоящие бюджеты. Это говорит о том, что в настоящее время в Бюджетном кодексе РФ не выделяется категория поступающих в региональные и местные бюджеты налоговых доходов, величина которых 1) зависит исключительно от решений вышестоящих уровней власти, 2) управляется по основным параметрам только на уровне власти, которому соответствует налог по уровню в налоговой системе, 3) не подлежит особому управлению на уровне нижестоящего бюджета-получателя данных налоговых доходов.

В итоге, сложившейся ситуации в российской системе налогообложения имущества характерна неоправданно низкая степень реализации фискального потенциала имущества, в частности по следующим причинам: 1) отказ от взимания налогов на стадии смены владельца имущества, 2) использование в качестве налоговой базы показателей, не соответствующих реальной стоимости имущества и не препятствующих излишней концентрации имущества, 3) разобщенность органов и организаций, участвующих в оценке имущества для целей налогообложения, 4) слабое внедрение международного опыта по налогообложению имущества.

При этом в России действует устаревший Закон РФ О налогах на имущество физических лиц, принятый в 1991 г. в условиях отказа от административно-плановой экономики с переходом к рыночным методам хозяйствования. Однако переход к рыночной экономике давно завершен, и современное социально-экономическое положение в России кардинально отличается от ситуации 1991 г. Кроме того, Налоговый кодекс РФ так и не пополнился главой о новом налоге на недвижимость, дата введения которого в России постоянно сдвигается из-за недостаточности сведений об учете и оценке подлежащих налогообложению объектов недвижимости.

Таким образом, для решения названных вопросов требуется всестороннее исследование особенностей российской системы налогообложения имущества и разработка научно обоснованных предложений, направленных на повышение фискальной роли имущества путем внедрения новых механизмов налогообложения на стадии владения имуществом и на стадии смены его владельца.

Степень научной разработки проблемы. До последнего времени теме развития комплексной системы налогообложения имущества в России уделялось недостаточное внимание. Основные разработки велись за рубежом американскими исследователями в части формирования на уровне каждого из штатов США определенной системы налогообложения имущества (Property Taxation) и европейскими специалистами в части критического анализа налога на накопленное имущество (Wealth Tax).

Тем не менее, отдельные вопросы, связанные с имуществом, поднимаются в отечественной научной литературе. Так, работы В.С.Кислова, Н.В.Комова, П.Ф.Лойко, А.Л.Оверчука и С.И.Сая посвящены кадастровому учету и оценке. Между тем кадастровые мероприятия являются только частью системы управления имуществом. Практика взимания земельного налога анализируется в статьях Р.Г.Габбасова и Н.В.Голубевой, однако их позиция носит ограниченный и при этом ведомственный характер. Работы Г.Н.Присягиной, касающиеся налога на имущество физических лиц, имеют в большей степени разъяснительную, чем аналитическую направленность.

Из последних научных работ следует выделить две докторские диссертации, связанные с проблемами в области налогообложения имущества. Так, в диссертации Д.А.Смирнова на тему Теория и методология имущественного налогообложения только часть диссертации охватывает проблемы в налогообложении имущества, причем значительная доля материала отдана исследованию несущественных терминологических вопросов, в остальной же части рассматриваются информационные системы. Более заметный вклад сделан М.В.Мишустиным в диссертации на тему Стратегия формирования имущественного налогообложения в России. В работе исследованы вопросы учета и оценки недвижимости, предложены инструменты прогнозирования поступлений от налогов на имущество, разработаны информационно-технологические основы управления потоками сведений об имуществе. Вместе с тем, диссертация М.В.Мишустина в преобладающей степени посвящена вопросам построения информационных систем по учету и оценке недвижимости, но не исследованию проблем в рамках каждого из налогов на имущество.

Учитывая, что в существующих научных работах рассмотрены либо частные вопросы в отдельных налогах на имущество, либо методы формирования информационных ресурсов, полагаем, что в настоящее время отсутствуют научные исследования комплекса внутренних проблем, свойственных современному состоянию системы налогообложения имущества в разрезе каждого из входящих в нее налогов, в связи с чем полноценное исследование вопросов, связанных с развитием системы налогообложения имущества в России, приобретает особую актуальность.

Объект исследования - отношения по налогообложению имущества.

Предмет исследования - составляющие комплексную систему налогообложения имущества отдельные налоги на имущество, взимаемые на стадии владения имуществом и на стадии смены его владельца, в условиях функционирования и взаимодействия органов управления в сфере имущества.

Цель исследования состоит в решении взаимосвязанных научных задач, направленных на разработку для применения в условиях федеративного государства единой многокомпонентной системы налогообложения имущества с учетом необходимости модернизации системы органов управления в сфере имущества для обеспечения повышения фискальной роли имущества и решения социальных вопросов.

Задачи исследования. Для достижения цели поставлены следующие задачи:

изучить теоретические основы налогообложения имущества с выделением природы и необходимости существования данного вида налогообложения, разработать характеристику налогов на имущество как инструментов экономической политики государства;
уточнить классификацию налогов на имущество, используемую Федеральной налоговой службой, и состав налогов, подлежащих включению в систему налогообложения имущества, разработать новую, научно обоснованную классификацию налогов на имущество;
выявить общие подходы к формированию адаптированной к российским условиям налоговой терминологии, разработать содержание родового понятия лимущество для целевого применения в налоговой системе;
разработать концепцию универсальной налоговой модели для ее использования в ходе построения моделей федеральных, региональных и местных налогов в условиях разграничения налоговых полномочий;
пересмотреть классификацию налоговых доходов в рамках бюджетного законодательства с обоснованием выделения из общей категории собственных налоговых доходов самостоятельной категории в виде закрепленных налоговых доходов;
раскрыть общую характеристику применяемых в международной практике налогов на имущество как фискальных и социальных инструментов и проанализировать особенности налогов на имущество, взимаемых в ряде иностранных государств, в том числе имеющих федеративное устройство;
выявить и систематизировать основные проблемы, которые были свойственны ранее действовавшим в российской налоговой системе налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и налогу с владельцев транспортных средств;

выявить особенности экономического содержания и порядка определения инвентаризационной стоимости, являющиеся причинами несоответствия налоговой базы по налогу на имущество физических лиц реальным ценам на недвижимость;
разработать предложения по совершенствованию российской системы налогообложения имущества в части налога на наследование и дарение, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц;
определить направления реформирования в России системы органов и организаций, ответственных за государственный учет, государственную регистрацию прав и государственную оценку имущества.

Областьа исследования. Диссертацияа соответствуета п. 2.9

Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы и п. 2.17 Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике Паспорта научной специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит.

Методология и теоретические основы исследования. В процессе подготовки диссертации применялись системный, логический, исторический, сравнительный методы научного исследования, методы классификации и группировки, анализа и синтеза, описания и обобщения.

В качестве теоретической базы исследования использовались труды таких

ученых и специалистов в области налогообложения как Н.Г.Апресова,

С.В.Барулин, С.Л.Бондарчук, Е.С.Вылкова, Р.Г.Габбасов, Н.В.Голубева,

И.В.Горский, В.В.Гусев, А.З.Дадашев, В.П.Дьяченко, В.Н.Иванова,

М.В.Карасева, В.А.Кашин, В.Г.Князев, С.П.Колчин, В.М.Коновалов,

В.А.Красницкий,аа Л.Н.Лыкова,аа Н.В.Калинина,аа Л.Н.Крыканова,

Л.Я.Маршавина, М.В.Мишустин, Л.П.Павлова, В.Г.Пансков, И.А.Перонко, Г.Н.Присягина, Л.И.Пронина, В.М.Пушкарева, С.В.Разгулин, Н.Б.Телятников, Н.Н.Тютюрюков, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов, И.Л.Юрзинова, Т.Ф.Юткина.

В процессе исследования особенностей международной практики налогообложения имущества использовались аналитические работы на иностранных языках следующих зарубежных специалистов в налоговой сфере: Stuart Adam, James Browne, Rodrigo Ogea, Daniel Aroca, Toine van Beers, Rebecca Rudnick, Richard Gordon, Isabelle Joumard, Aristomene Varoudakis, Mats Sjostrand, Christer Silfverberg, Carl Davis, Kelly Davis, Matthew Gardner, Robert Mclntyre, Jeff McLynch, Robin Boadway, Emma Chamberlain, Carl Emmerson, Mihaly Kopanyi, Richard Bird, Enid Slack, Harry Kitchen, Steven Melnik, David Cenedella, Donald Boyd, William Fox, Matthew Murray, Donald Brace, Cristian Sepulveda, Jorge Martinez-Vazquez, Laura Wheeler.

Нормативная и информационная база исследования. Нормативная база исследования представлена международными договорами об избежании двойного налогообложения, а также действующими и утратившими силу актами законодательства о налогах. В работе использовались акты Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ и Федеральной налоговой службы как по вопросам исчисления налогов на имущество, так и по проблемам формирования организационно-информационной основы для их взимания; анализировались публикуемые Федеральным казначейством и Федеральной налоговой службой статистические материалы по поступлениям налогов на имущество в бюджеты бюджетной системы РФ; учитывались судебные акты по делам, связанным с налогами на имущество.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретико-методологических и практических подходов к модернизации российской системы налогообложения имущества с учетом международной практики и особенностей межбюджетного распределения налоговых доходов в условиях создания новой единой системы органов государственного учета, государственной регистрации и государственной оценки имущества.

На защиту выносятся следующие положения, имеющие научную новизну.

Уточнены и развиты теоретические основы налогообложения имущества, включающие: причины возникновения и развития налогообложения имущества; перечень обстоятельств, возникновение которых приводит к появлению обязанности по уплате налогов на имущество; причины нецелесообразности привлечения нематериальных активов к обложению налогами на имущество; преимущества материальных объектов движимого и недвижимого имущества как налогооблагаемых объектов; особенности родового понятия лимущество при использовании в сфере налогоо бложения.
Разработана новая классификация налогов на имущество с их разделением на две основные классификационные группы: 1) налоги, взимаемые на стадии владения имуществом, и 2) налоги, взимаемые на стадии смены владельца имущества, с подразделением двух названных основных групп на определенные подгруппы по ряду классификационных критериев, отражающих особенности налогообложения имущества.
Разработана концепция универсальной налоговой модели на основе формирования расширенного перечня элементов налога с разделением всех элементов на две основные группы - императивные и диспозитивные элементы; при этом в рамках императивных элементов с учетом особенностей

региональных и местных налогова выделены две подгруппы элементов -императивные фиксированные и императивные переменные элементы.

Обосновано выделение в системе межбюджетных отношений из общей категории собственных налоговых доходов бюджетов самостоятельной категории закрепленных налоговых доходов; при этом выделены два основных метода межбюджетного распределения налоговых доходов - либо централизованно органами Федерального казначейства, либо самими налогоплательщиками в момент уплаты налога (согласно установленным пропорциям или налоговым ставкам).
Выявлены особенности международной практики налогообложения имущества: налоги на имущество выступают основным инструментом мобилизации налоговых доходов в местные бюджеты; за налоговую базу, как правило, принимается только часть полной рыночной стоимости облагаемого имущества с учетом оценочного коэффициента; в налоге на наследование и дарение классическим приемом выступает применение принципов резидентства и территориальности к наследникам (одаряемым).
Определены и систематизированы основные недостатки как по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, являвшиеся препятствиями для эффективного взимания данного налога, так и по налогу с владельцев транспортных средств, приводившие к пересечению налоговой компетенции и нарушению принципа равенства в налогообложении.
Обоснована необходимость отказа от применения пониженной ставки земельного налога к землям, выделенным под жилищное или индивидуальное жилищное строительство, до окончания строительства и регистрации вещных прав на вновь созданный жилой объект; предложено в структуре налоговой льготы, позволяющей уменьшать налоговую базу по земельному налогу на сумму 10 тыс. руб., установить запрет на применение этой льготы налогоплательщиками, фактически использующими земельные участки в предпринимательских целях.
Разработана новая концепция единого налога на наследование и дарение для ее применения в российской налоговой системе: обосновано отнесение данного налога к системе федеральных налогов с полным зачислением доходов от его взимания в местные бюджеты; разработана новая поэлементная модель названного налога с учетом особенностей налогообложения имущества на стадии смены владельца.
Обоснованы меры по совершенствованию налога на имущество организаций: предложено отказаться от использования бухгалтерского понятия лобъекты основных средств в составе объекта налога с одновременным переходом на развернутый закрытый перечень облагаемых объектов имущества; разработан новый механизм налогообложения

имущества иностранных организаций, основанный на письменных уведомлениях в налоговый орган о дате начала/дате прекращения деятельности в России через постоянное представительство.

Разработан новый комплексный механизм привлечения к налогообложению вновь созданного объекта недвижимости исходя из даты подачи документов на государственную регистрацию права на этот объект, а в случае затягивания со стороны налогоплательщиков сроков подачи документов - на основе принудительного налогообложения в условиях применения мер административной ответственности.
Выработаны подходы к повышению эффективности транспортного налога: доказана перспективность перехода при исчислении налоговой базы с мощности на стоимость автотранспортных средств; установлена нецелесообразность учета в настоящее время экологического класса транспортного средства; обоснована необходимость сохранения транспортного налога и его взимания параллельно умеренно индексируемым акцизам на моторное топливо.
Выявлены особенности экономического содержания и порядка исчисления инвентаризационной стоимости, являющиеся причинами несоответствия налоговой базы по налогу на имущество физических лиц рыночной стоимости на недвижимость; разработан новый порядок привлечения к налогообложению имущества, находящегося в общей долевой собственности физических лиц; установлены причины, препятствующие на современном этапе применению в России нового консолидированного налога на недвижимость.
Предложены направления по реформированию в России сферы управления имуществом, связанные с объединением Росреестра и организаций технической инвентаризации в единый государственный орган (Федеральную службу по государственной регистрации и оценке) и введением институтаа административного (досудебного)а оспаривания налогоплательщиками результатов государственной (кадастровой) оценки недвижимости.

Практическая значимость исследования заключается в выработке рекомендаций для их использования федеральными исполнительными органами (Министерством финансов РФ и Министерством экономического развития РФ) в рамках работы по совершенствованию системы налогообложения имущества и федеральными законодательными органами при внесении поправок в Налоговый кодекс РФ в целях модернизации налогов на имущество и в Бюджетный кодекс РФ для уточнения классификации налоговых доходов бюджетов. Кроме этого, разработанные в диссертацииа предложенияа могута применятьсяа субъектамиа РФа и

муниципальнымиа образованиямиа приа введенииа региональныха иа местных налогов на имущество.

Самостоятельное практическое значение имеют, в частности следующие предложения:

разработана поэлементная структура универсальной налоговой модели в целях ее использования при установлении в налоговой системе новых федеральных, региональных и местных налогов;
разработана новая модель налога на наследование и дарение, основанная на принципах резидентства и территориальности, предусматривающая длительный налоговый период и дифференцированные по классам налогоплательщиков каскадные прогрессии налоговых ставок;
в налоге на имущество организаций предложено отказаться от использования бухгалтерской терминологии, разработан новый закрытый состав облагаемых объектов движимого и недвижимого имущества, выработан механизм направления иностранной организацией в налоговый орган по месту учета своего обособленного подразделения в России письменного уведомления о дате начала/дате прекращения ведения деятельности через постоянное представительство;
разработан комплекс мер по привлечению вновь созданного объекта недвижимости к налогообложению в ситуации, когда налогоплательщик затягивает сроки подачи документов на государственную регистрацию права;
в транспортном налоге обоснованы фискальные и социальные преимущества перехода на стоимость автотранспортного средства;
в налоге на имущество физических лиц выработан новый порядок исчисления налога при нахождении имущества в общей долевой собственности;
обосновано создание Федеральной службы по государственной регистрации и оценке с наделением нового органа полномочиями по проведению как обязательных, так и инициативных процедур по оценке имущества.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные выводы и предложения диссертации изложены в опубликованных научных работах, а также докладывались и обсуждались на следующих научно-практических конференциях: на Международной конференции Налоговая политика России 2011 и новая международная реальность, проходившей в рамках Международного налогового конгресса ТахЕхро-2010 (Москва, 2010); на VII Ежегодной научно-практической конференции Палаты налоговых консультантов России Налоговые консультанты за круглым столом в Финансовом университете при Правительстве РФ (Москва, 2010); на III Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам

налоговой политики в Финансовой академии при Правительстве РФ (Москва, 2010); на Круглом столе Проблемы формирования налоговой системы в инновационной экономике в Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (Москва, 2009).

Выработанные в диссертации предложения по модернизации российской системы налогообложения имущества и реформированию системы органов управления в сфере имущества используются следующими федеральными органами власти (их территориальными подразделениями):

Министерство финансов РФ (Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики);
Министерство экономического развития РФ (Департамент недвижимости);
Федеральная налоговая служба (Управление имущественных налогов);

-а Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю.

Разработанные в диссертации научно-методологические подходы в сфере

налогообложения имущества используются в рамках научного и образовательного процесса следующими российскими учреждениями высшего профессионального образования:

Всероссийский заочный финансово-экономический институт (Кафедра налогов и налогообложения);
Московский государственный институт международных отношений (Университет) МИД России (Международный институт управления);
Национальный исследовательский университет Высшая школа экономики (Институт экономики недвижимости);
Московский социально-экономический институт (Факультет экономики и управления).

Апробация и внедрение результатов диссертации подтверждены соответствующими справками о внедрении.

Публикации. Всего по материалам диссертации опубликованы 35 работ общим объемом 120,28 п.л. (весь объем авторский), в том числе три монографии и 19 научных статей в рекомендуемых ВАК при Минобрнауки России ведущих рецензируемых научных журналах. Общее количество научных публикаций составляет 103 работы общим объемом 157,69 п.л. (весь объем авторский).

Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 21 параграф, заключения, библиографического списка и приложений. Общий объем диссертации включает 390 страниц текста, библиографический список, содержащий 404 источника (в том числе 34 источника на иностранных языках), 11 таблиц и схему, 13 приложений.

2. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнены и развиты теоретические основы налогообложения имущества, включающие: причины возникновения и развития налогообложения имущества; перечень обстоятельств, возникновение которых приводит к появлению обязанности по уплате налогов на имущество; причины нецелесообразности привлечения нематериальных активов к обложению налогами на имущество; преимущества материальных объектов движимого и недвижимого имущества как налогооблагаемых объектов; особенности родового понятия лимущество при использовании в сфере налогообложения.

В диссертации установлено, что возникновение налогообложения имущества обусловлено двумя основными причинами. Первая причина - это объективная необходимость в дифференцированном распределении налоговой нагрузки с тем, чтобы снять с доходов излишнее налоговое бремя и тем самым путем взимания не одного подоходного, а ряда налогов мобилизовать в бюджет требуемый объем финансовых ресурсов в условиях бесперебойного, стабильного аккумулирования налоговых доходов. И вторая - это относительно постоянное существование во времени и пространстве и визуальная определенность объектов материального имущества, что представляет собой существенное удобство для целей взимания налогов.

В диссертации выделена также такая особенность налогообложения имущества, которая связана с природными характеристиками самого имущества. Так, если подоходное налогообложение основано на однократном обложении полученного дохода в момент его возникновения у налогоплательщика, то налогообложение имущества основано на регулярном взимании налогов по времени настолько долгим, насколько продолжительным является физическое существование самого имущества и насколько долгой является правовая связь (длительность вещного права) между этим объектом и налогоплательщиком.

В диссертации определен следующий перечень обстоятельств, с появлением которых возникает обязанность по уплате налогов на имущество:

фактическое существование самого объекта имущества;
наличие правообладателя в отношении существующего имущества;
возникновение и последующее непрерывное существование во времени правовой связи (определенного вещного права на объект имущества) между физическим/юридическим лицом и объектом имущества;
в случаях, установленных законом, наличие государственной регистрации как договора, так и возникновения или перехода вещных прав на

объект недвижимого имущества и внесение соответствующей регистрационной записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП);

факт принятия наследственного имущества или предмета дарения;
факт регистрации транспортного средства в соответствующих государственных органах.

В настоящее время объекты интеллектуальной собственности следует оставлять за рамками налогообложения имущества, поскольку они обладают следующими особенностями, которые не позволяют их вовлекать в налогообложение наравне с материальными объектами:

отсутствие у нематериального актива материально-вещественной формы, в связи с чем он достаточно слабо охватывается налогообложением;
создание нематериального актива всегда затратно, причем итоговый положительный результат может быть следствием многочисленных неудачных опытов, поэтому налог на нематериальный актив представляет собой налог на совокупные затраты по его созданию;
существование неопределенности у создателя нематериального актива насчет востребованности этого актива в промышленном производстве;
нематериальный актив создается для его применения в промышленности, следовательно, налогообложение более справедливо нацелить на товары (работы, услуги), производимые с помощью созданного нематериального актива;
неопределенность в установлении стоимости нематериального актива, поскольку его реальная ценность определяется не на основе суммирования затрат на создание нематериального актива, а исходя из прибыльности его использования в промышленном производстве, причем прибыльность не может быть точно определена.

В противоположность, материальные объекты имеют следующие преимущества, предопределяющие их центральную роль в системе налогообложения имущества:

относительное постоянство существования во времени и пространстве;
простая визуальная определенность физического наличия объекта имущества (в случае с бездокументарными ценными бумагами - достаточно получения выписки из реестра);
простота в измерении физических параметров облагаемого объекта недвижимости (если налогообложение основано на физических параметрах облагаемых объектов);
обязательная фиксация существования объекта в государственных или независимых профессиональных учетных системах - в Государственном кадастреаа недвижимости,аа ваа Единомаа государственномаа реестреаа праваа на

недвижимое имущество и сделок с ним, в реестре ценных бумаг, в системе государственного учета и регистрации транспортных средств и т.п.

обязательное нотариальное оформление наследственных дел, в силу чего факты принятия наследственного имущества всегда фиксируются нотариусом с возможностью последующего сообщения об этих фактах в налоговые органы;
предусмотренная налоговым законодательством для ряда лиц и органов обязанность сообщать в налоговые органы сведения о правообладателях, об объектах имущества и сделках с ними, в связи с чем налогоплательщик лишен возможности скрыть объект имущества от налогообложения.

Одной из существенных проблем выступает отсутствие в налоговом законодательстве четкого определения имущества. В связи с этим в ст. 38 НК РФ предлагается закрепить самостоятельное определение имущества, согласно которому имуществом для целей налогообложения признавалась бы более узкая категория объектов гражданских прав, а именно объекты вещных прав в соответствии с Гражданским кодексом РФ. При этом в диссертации обосновывается выведение имущественных прав из родового понятия имущества. Вместе с тем, при установлении, например, налога на наследование и дарение не исключается возможность включения в состав облагаемых объектов отдельных видов имущественных прав, принадлежащих наследодателю и подразумевающих их исполнение в денежной или иной имущественной форме.

В диссертации на основе анализа динамики поступлений налогов на имущество в целом по России и на примере наиболее доходного Центрального федерального округа (табл. 1) сделаны следующие выводы относительно налогов на имущество как фискальных и социальных инструментов в налоговой системе:

Таблица 1. Доли конкретных налогов на имущество в общих доходах

от налогов на имущество на примере ЦФО

Налоги на имущество	Январь 2009, %	Январь 2010, %	Январь 2011,%
Налог на имущество организаций	20	28	22
Транспортный налог	37	27	29
Земельный налог	41	40	46
Налог на имущество физических лиц	2	5	3

макроэкономическая характеристика заключается в том, что налогам на имущество в части их доходности несвойственно реагирование на изменения в экономической ситуации. Налоги на имущество сохраняют относительную стабильность в объемах поступлений независимо от наличия экономического роста или экономической стагнации;
на микроэкономическом уровне сумма взимаемых налогов на имущество не связана с результатами деятельности налогоплательщика. Независимость налогов на имущество от финансового результата является причиной того, что общая сумма данных налогов является величиной относительно стабильной. Однако в случае длительного экономического спада неизменная по абсолютной величине нагрузка по уплате налогов на имущество может стать причиной макроэкономической стагнации. Исходя из этого налоги на имущество в некоторых случаях рассматриваются как несправедливые налоги;
поскольку налоги на имущество в преобладающей части относятся к системам региональных и местных налогов, при формировании моделей каждого из этих налогов (за исключением налога на наследование и дарение, относящегося к уровню федеральных налогов), происходит конкуренция налоговых полномочий федерального центра и территориального уровня;
природа и состав облагаемых налогами на имущество объектов способствует упрощению как количественного учета облагаемых объектов, так и их оценки для целей налогообложения с определением рыночной или иной стоимости, используемой в качестве основы для исчисления налоговой базы;
в условиях пропорциональных налоговых ставок налоги на имущество относятся к категории регрессивных налогов, когда при увеличении у налогоплательщиков уровня имущественной обеспеченности и росте уровня доходов доля расходов на уплату налогов на имущество сокращается. Обеспечить сглаживание тех долей, которые занимают расходы на уплату налогов на имущество у разных категорий налогоплательщиков, возможно путем применения прогрессивной налоговой шкалы.

2. Разработана новая классификация налогов на имущество с их

разделением на две основные классификационные группы: 1) налоги,

взимаемые на стадии владения имуществом, и 2) налоги, взимаемые на

стадии смены владельца имущества, с подразделением двух названных

основных групп на определенные подгруппы по ряду

классификационныхаа критериев,аа отражающихаа особенности

налогообложения имущества.

В диссертации все налоги на имущество разделены на две основные классификационные группы. Первую основную классификационную группу

составляют налоги, взимаемые на стадии владения имуществом. В этой группе выделены шесть подгрупп налогов на основе следующих классификационных признаков:

какая в абсолютной величине стоимость объекта имущества приводит к привлечению этого объекта к налогообложению - подпадает ли объект имущества под налогообложение независимо от своей стоимости либо при условии, что стоимость имущества превышает определенный предел (свойственно налогу на роскошь - Luxury Tax);
какие показатели используются при расчете налоговой базы -стоимостные или физические, предопределяющие вид налоговой ставки -адвалорная или твердая;
в случае избрания для целей налогообложения стоимостных параметров имущества, какой вид стоимости принимается за основу при исчислении налоговой базы - рыночная стоимость, бухгалтерская стоимость (первоначальная, остаточная), чистая приведенная стоимость, кадастровая стоимость, инвентаризационная стоимость, текущая стоимость;
какими методами обеспечивается реагирование на необходимость увеличения доходных поступлений от взимания налогов на имущество в территориальные бюджеты - путем увеличения совокупной налоговой базы в результате проведения регулярных переоценок в целях приближения налоговой стоимости к рыночным показателям или методами увеличения налоговых ставок;
формула состава облагаемых объектов - является ли состав облагаемых объектов многокомпонентным и включает движимое и недвижимое имущество, либо облагаемым объектом признается отдельно взятая категория имущества (например, только земельные участки);
формула состава налогоплательщиков - включаются ли в состав налогоплательщиков одновременно и физические, и юридические лица, либо установлены раздельные налоги для физических и юридических лиц.

Вторую основную классификационную группу составляют налоги, находящиеся в зоне пересечения налогообложения имущества и подоходного налогообложения - эти налоги взимаются с имущества на стадии смены его владельца. Здесь выделяется одна классификационная подгруппа, включающая в себя налоги, различие между которыми проводится исходя из безвозмездного или возмездного основания перехода права собственности на объекты имущества. При безвозмездном переходе - это налоги на наследование и дарение (Inheritance and Gift Taxes), а в случае возмездного перехода - это широко применяемый в международной практике налог на приобретение недвижимого имущества (Real Estate Transfer Tax).

3. Разработана концепция универсальной налоговой модели на основе формирования расширенного перечня элементов налога с разделением всех элементов на две основные группы - императивные и диспозитивные элементы; при этом в рамках императивных элементов с учетом особенностей региональных и местных налогов выделены две подгруппы элементов - императивные фиксированные и императивные переменные элементы.

В диссертации разработана следующая классификация элементов налога по признакам постоянства и относительной изменчивости их содержания в условиях налогового федерализма.

1.Императивные элементы налога. Их состав формирует такую структуру

налоговой модели, которая объективно необходима для признания налога

законно установленным. Это говорит о том, что отсутствие либо

неполноценность содержания хотя бы одного из этих элементов указывает на

наличие в налоговой модели пробелов, приводящих к образованию признаков

неопределенности налогового изъятия, что не позволяет рассматривать

налоговую модель как законченную и работоспособную, а сам налог - как

законно установленный.

Императивные элементы налога подразделяются на два вида:

фиксированные элементы налога, содержание которых строго устанавливается Налоговым кодексом РФ и не подлежит изменению при введении налога. Эти элементы разрабатываются и закрепляются на федеральном уровне и не предполагают участия нижестоящих уровней власти в конкретизации или каком-либо другом уточнении их содержания;
переменные элементы налога. Их содержание устанавливается в федеральном законе в виде рамочной конструкции с предоставлением субъектам РФ и муниципальным образованиям полномочий по конкретизации в соответствующих пределах параметров таких элементов при введении соответственно региональных и местных налогов.

2.Диспозитивные элементы налога. Эти элементы являются

дополнительными к императивным элементам и не влияют на законность

установления и введения налога. Решение об установлении диспозитивных

элементов в рамках моделей региональных и местных налогов субъекты РФ и

муниципальные образования принимают самостоятельно.

Представленная классификация элементов налога позволяет разрешать ситуации, когда необходимо из всего перечня элементов налога четко определить, содержание каких элементов в отношении всех налогов строго фиксируется на федеральном уровне в целях обеспечения гарантий по сохранению экономической индивидуальности налога на всей территории федеративного государства (наибольшее число элементов относится именно к

этой категории), каких - устанавливается также на федеральном уровне, но с учетом определенных пределов, ограничивающих собственное усмотрение нижестоящих уровней власти при введении налогов (вторая по численности группа элементов налога), а каких - в полном объеме передается в сферу ответственности нижестоящих (региональных и местных) уровней власти с предоставлением им соответствующих полномочий по разработке и закреплению при введении налога структуры и содержания таких элементов (самая малочисленная группа элементов).

4. Обосновано выделение в системе межбюджетных отношений из общей категории собственных налоговых доходов бюджетов самостоятельной категории закрепленных налоговых доходов; при этом выделены два основных метода межбюджетного распределения налоговых доходов - либо централизованно органами Федерального казначейства, либо самими налогоплательщиками в момент уплаты налога (согласно установленным пропорциям или налоговым ставкам).

В диссертации отмечается, что налог, поступающий на постоянной основе в бюджет определенного уровня бюджетной системы, принадлежит, как правило, тому уровню налоговой системы, который соответствует уровню его бюджета-получателя в структуре бюджетной системы. В случае, когда налог на постоянной основе зачисляется в бюджет, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню зачисляемого налога в налоговой системе, можно говорить о возникновении в бюджете этого уровня собственных налоговых доходов. Налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, поскольку входят в число федеральных налогов, образуют собственные налоговые доходы федерального бюджета.

Федеральный центр в ходе реализации задач по стимулированию экономического развития с учетом значения системообразующего фактора в виде более равномерного перераспределения государственных доходов между всеми субъектами РФ часть доходов федерального бюджета передает в бюджеты нижестоящих уровней. Иными словами, часть собственных налоговых доходов федерального бюджета от взимания федеральных налогов федеральный уровень передает на заранее неопределенный или ограниченный по времени период региональным и(или) местным бюджетам. Таким образом, объективно возникают категории закрепленных и регулирующих налоговых доходов. Разница между этими категориями заключается в относительном постоянстве или временной ограниченности передачи вышестоящим бюджетом части собственных налоговых доходов нижестоящим по уровню бюджетам.

Так, налоговые доходы, являющиеся частью собственных налоговых доходов одних бюджетов и зачисляемые на постоянной основе в бюджеты иных уровней бюджетной системы, не соответствующих уровню налога в структуре налоговой системы, образуют классификационную категорию закрепленных налоговых доходов. В случае же, когда налоговые доходы поступают в бюджет иного уровня бюджетной системы, чем уровень формируемого их налога в налоговой системе, в пропорции, установленной законом о бюджете на определенный срок, рассматриваемые доходы образуют категорию регулирующих налоговых доходов.

В диссертации выделяются два основных метода распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами других уровней бюджетной системы.

Первый метод заключается в централизованном распределении общей суммы налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы органами Федерального казначейства. Второй метод подразумевает непосредственное участие самих налогоплательщиков в процессе межбюджетного распределения налоговых доходов. При этом особенности второго метода раскрываются в виде двух способов самостоятельного участия налогоплательщиков на стадии уплаты налога. Один из них предполагает распределение налогоплательщиком суммы налога согласно установленным нормативам отчислений в бюджеты разных уровней, а другой обязывает налогоплательщика распределить сумму налога в соответствии с налоговыми ставками, закрепленными за каждым бюджетом.

5. Выявлены особенности международной практики налогообложения имущества: налоги на имущество выступают основным инструментом мобилизации налоговых доходов в местные бюджеты; за налоговую базу, как правило, принимается только часть полной рыночной стоимости облагаемого имущества с учетом оценочного коэффициента; в налоге на наследование и дарение классическим приемом выступает применение принципов резидентства и территориальности к наследникам (одаряемым).

Проведенный в диссертации анализ поступлений налогов на имущество в США показал, что по всем пятидесяти штатам доля местных налогов на имущество в налоговых доходах местных бюджетов составляет в среднем 72 процента. При этом во всех странах, в том числе и в США объекты жилой недвижимости занимают преобладающую долю в общем числе облагаемых объектов имущества. Обобщение данных по особенностям взимания налогов на имущество с объектов жилой недвижимости в разрезе самых крупных городов каждого из пятидесяти штатов США позволило сделать вывод, что средняяаа номинальнаяаа ставк налог саа объектоваа жилойаа недвижимости

составляет 6,7 процента (налоговая ставка к фактической налоговой базе), средний оценочный коэффициент равен 55,9 процента (отношение фактической налоговой базы к полной рыночной стоимости имущества) и средняя эффективная налоговая ставка соответствует 1,61 процента (налоговая ставка к полной рыночной стоимости имущества).

Анализ международной практики свидетельствует, что, как правило, основными налогами на имущество, составляющими системы налогообложения имущества, в зарубежных странах являются налог на имущество (налог на недвижимость), налог на наследование и дарение, земельный налог, транспортный налог, налог на приобретение недвижимого имущества. Наличие раздельных налогов на земельные участки и наземные объекты недвижимости или применение единого консолидированного налога на недвижимость зависит от используемых подходов к формированию состава облагаемых объектов и применяемых методов оценки земельных участков и наземных объектов недвижимости для целей исчисления налоговой базы.

Общий подход к составу налогоплательщиков налогов, взимаемых на стадии владения имуществом, выглядит так, что налогоплательщиками признаются лица независимо от их национальности и резидентства, имеющие облагаемые объекты имущества, расположенные на территории страны, взимающей налог, либо на праве собственности, либо на ином, более узком вещном праве. При этом лица, обладающие объектами имущества на праве собственности, является наиболее многочисленной категорией в составе налогоплательщиков налогов на имущество.

Что касается налогов, взимаемых на стадии смены владельца имущества, в частности налога на наследование и дарение, то главенствующим обстоятельством, с появлением которого возникает обязанность по уплате налога, признается принятие имущества в собственность. Кроме того, в системе этих налогов базовым ориентиром для определения масштаба охвата имущества налогообложением является установление статуса наследника (в некоторых странах - статуса наследодателя) - является ли наследник на дату принятия наследственного имущества налоговым резидентом страны, взимающей данный налог.

В состав облагаемых налогами на имущество объектов, как правило, включаются земельные участки, наземные объекты недвижимости, транспортные средства и производственные активы. Таким образом, в преобладающем числе стран состав облагаемых объектов является многокомпонентным. При этом в качестве исключения выступают страны, где из всех объектов имущества облагаются только земельные участки (Кения, Ямайка, Южная Африка) или только наземные объекты недвижимости -здания (Танзания).

В зарубежных странах оценка недвижимости для целей налогообложения в основном ориентируется на определение рыночной стоимости. Однако, как правило, налоговая база составляет лишь долю от полной рыночной стоимости имущества. Величина этой доли устанавливается в рамках разделения (например, на уровне штата США) всех объектов имущества на отдельные классы на основе типа использования этих объектов. За каждым классом недвижимости закрепляются номинальная налоговая ставка и оценочный коэффициент, отражающий, какую долю в процентом отношении составляет налоговая база от полной рыночной стоимости имущества (табл. 2).

Таблица 2.

Налоги на жилую недвижимость в крупнейших городах каждого из

пятидесяти штатов США и в округе Колумбия

Номинальная	Оценочный	Эффективная	Сумма налога,
налоговая ставка,	коэффициент,	налоговая ставка,	в среднем
в среднем %	в среднем %	в среднем %	долл. США
6,70	55,9	1,61	1806

При этом в системе налоговой оценки имущества наиболее применимым выступает метод сравнения продаж аналогичных объектов в границах заданной территории. Оценку имущества для целей налогообложения проводят в основном местные оценочные комиссии с ведомственной подотчетностью главному оценочному органу на уровне штата (на примере

США).

Рыночная стоимость имущества зависит от состояния рынка недвижимости, а следовательно, от амплитуды колебаний показателей спроса и предложения. Взаимодействие спроса и предложения в определенный момент времени может привести к серьезному скачку цен на недвижимость, вследствие чего заметным образом возрастет и рыночная стоимость облагаемой недвижимости. Для предотвращения негативного воздействия резкого увеличения цен на рынке недвижимости на величину подлежащего уплате налога на недвижимость общим правилом выступает установление строгих ограничений на ежегодный рост налоговой базы. По величине эти ограничения привязаны либо к уровню инфляции, либо к иному фиксированному показателю.

Во всех странах используется общий принцип, согласно которому обязанность по уплате налогов на имущество возникает независимо от того, получает ли (и в каком размере) налогоплательщик доходы, необходимые для уплаты налогов на имущество. Вместе с тем, для защиты тех категорий налогоплательщиков, находящихся на фиксированном доходе (к их числу относятся, например, пенсионеры), в системе налогов на имущество предусматриваются соответствующие налоговые льготы.

6. Определены и систематизированы основные недостатки как по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, являвшиеся препятствиями для эффективного взимания данного налога, так и по налогу с владельцев транспортных средств, приводившие к пересечению налоговой компетенции и нарушению принципа равенства в налогообложении.

В диссертации обобщены основные проблемы, которые были характерны российскому налогу на наследование и дарение, действовавшему до 1 января 2006 г. Дискуссионными либо неопределенными в системе налога на наследование и дарение оставались следующие вопросы:

дифференциация налоговых ставок в рамках прогрессивной шкалы по трем категориям наследников - наследники первой очереди, наследники второй очереди и другие наследники с имевшимся акцентом на очередность наследования, свойственную принятию наследства по закону, привела к тому, что основание наследования стало превалирующим фактором при отнесении наследника, относящегося к первой очереди наследования, но принявшего наследство по завещанию, к категории другие наследники, в результате чего такие наследники подвергались необоснованно высокому уровню налогообложения;
слишком широкий перечень облагаемых объектов, включавший в себя объекты движимого и недвижимого имущества, признавал облагаемыми объектами не только объекты имущества, подлежащие учету в государственных учетных системах, но и такие объекты имущества, которые в каких-либо государственных системах учета не отражались;

-необлагаемые стоимостные пределы по наследованию и дарению, налогооблагаемые разряды в рамках прогрессивной налоговой шкалы, а также накопленные по итогам предыдущих налогооблагаемых разрядов суммы налога указывались в привязке к минимальному размеру оплаты труда (МРОТ), что свидетельствовало о необходимости регулярного пересмотра величины МРОТ для соответствия порядка исчисления необлагаемых пределов и налоговой базы текущим стоимостным показателям;

в составе объектов налоговых льгот, предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков, при наличии указания жилого дома как объекта налоговой льготы отсутствовало упоминание более распространенного объекта жилищного фонда - квартиры, что приводило к отказу в предоставлении освобождения квартиры от налогообложения при ее получении в порядке наследования инвалидами I или II группы;
применение данного налога на протяжении всего периода его существования в налоговой системе сопровождалось значительными трудностями в организации оценки имущества для целей исчисления налоговой базы;

- в составе налогоплательщиков были установлены две неопределенные по смыслу категории - физические лица, проживающие в Российской Федерации и физические лица, проживающие за пределами Российской Федерации, не конкретизирующие признаки, исходя из которых можно было бы установить, что означает критерий проживающие и не проживающие в Российской Федерации.

В диссертации проанализирована практика взимания ранее действовавшего в России федерального налога с владельцев транспортных средств, поскольку доходы от его взимания обладали статусом налоговых доходов, закрепленных за региональным уровнем, и в его налоговую модель входили элементы, устанавливаемые как на федеральном, так и на региональном уровнях.

Поскольку налог с владельцев транспортных средств полностью зачислялся в территориальные дорожные фонды и формировал финансовую основу дорожного хозяйства на региональном уровне, п. 5 ст. 6 Закона РФ О дорожных фондах в Российской Федерации предоставлял субъектам РФ право изменять установленные размеры налоговых ставок. Однако предоставленное право не было ограничено какими-либо параметрами, что позволяло субъектам РФ самостоятельно регулировать налоговые ставки. Конституционный Суд РФ в Определении от 10 апреля 2002 г. № 104-О пришел к выводу, что данное положение не подлежит применению как не соответствующее ст. 57 и 75 (ч. 3) Конституции РФ.

Отметим, что предоставление субъектам РФ права воздействовать на налоговую ставку было обусловлено прежде всего тем, что доходы от взимания налога с владельцев транспортных средств на постоянной основе закреплялись за региональным уровнем. По этой причине региональному уровню вместе с доходами были переданы также и полномочия по регулированию наиболее эффективных инструментов воздействия на потенциально возможный объем мобилизации этих доходов.

Одним из таких инструментов является налоговая ставка, применение которой обеспечивает наиболее быстрое аккумулирование необходимого объема финансовых средств. В связи с этим не представляется возможным признать правомерным вывод Конституционного Суда РФ, что наделение субъектов РФ правом увеличивать ставку налога с владельцев транспортных средств, доходы от которого были полностью закреплены за региональным уровнем, противоречит Конституции РФ.

Неправомерность этого вывода заключается в определенной степени недосказанности в отношении права субъектов РФ повышать налоговую ставку. Предоставленное субъектам РФ право на увеличение налоговых ставок, имеющее в своей основе экономические причины в виде потребности в межбюджетном распределении и территориальном регулировании

потенциально возможного объема налоговых доходов, не может приводить к нарушению конституционных положений, поскольку один уровень власти (федеральный уровень), ответственный за формирование налоговой модели, в данном случае модели налога с владельцев транспортных средств, на основе самостоятельного решения передает весь объем собственных налоговых доходов бюджету другого уровня бюджетной системы.

Иным является вопрос, касающийся ограничения переданных нижестоящему уровню полномочий. В связи с этим неконституционной следовало бы признать не саму возможность увеличения на региональном уровне налоговых ставок федерального налога, конечно, в случае, если такая возможность предусматривается федеральным законом, а их повышение в неограниченном размере. Именно отсутствие параметров, формирующих рамки допустимой свободы и ограничивающих произвольные действия при установлении, введении и взимании налогов, приводит к раздроблению механизма проведения единой налоговой политики в условиях федеративного государства, нарушает общие принципы налогообложения и размывает границы в налоговых полномочиях как федерального центра, так и регионального и местного уровней власти.

7. Обоснована необходимость отказа от применения пониженной ставки земельного налога к землям, выделенным под жилищное или индивидуальное жилищное строительство, до окончания строительства и регистрации вещных прав на вновь созданный жилой объект; предложено в структуре налоговой льготы, позволяющей уменьшать налоговую базу по земельному налогу на сумму 10 тыс. руб., установить запрет на применение этой льготы налогоплательщиками, фактически использующими земельные участки в предпринимательских целях.

В диссертации обращается внимание на случаи, когда выделенный под жилищное строительство земельный участок (соответственно вид разрешенного использования которого является застройка объектом жилищного фонда) продолжительное время может оставаться незастроенным. При этом застройщик - физическое или юридическое лицо в силу разных причин (отсутствие достаточных денежных средств на продолжение освоения земельного участка, ослабление интереса к использованию этого земельного участка и т.п.) может не иметь четких планов относительно начала и(или) завершения строительства на выделенном земельном участке нового жилого объекта.

Однако независимо от длительности сроков застройки земельного участка, предоставленного под жилищное или индивидуальное жилищное строительство, при исчислении базовой суммы земельного налога подлежит применениюа пониженнаяа ставка земельногоа налога, предельная величина

которой ограничена 0,3 процента. Если рассчитать фактическую ставку земельного налога с учетом повышающих коэффициентов, то при предоставлении земельного участка под жилищное строительство в течение первых трех лет застройки фактическая предельная налоговая ставка составит 0,6 процента (0,3 х 2) (после истечения трех лет вплоть до момента государственной регистрации прав на вновь созданный объект - 1,2 процента (0,3 х 4), а при предоставлении земельного участка под индивидуальное жилищное строительство фактическая предельная ставка составит 0,3 процента (после истечения 10 лет - 0,6 процента (0,3 х 2).

Расчеты показывают, что во всех случаях применения повышающих коэффициентов земли, предоставленные под жилищное или индивидуальное жилищное строительство, причем независимо от текущего состояния строительства жилых объектов на этих земельных участках, даже в тех случаях, когда строительство остановлено на неопределенный срок или вообще не начиналось, облагаются земельным налогом по фактической предельной налоговой ставке в меньшем размере (либо 0,3, либо 0,6, либо 1,2 процента) по сравнению с предельной ставкой 1,5 процента, установленной в отношении прочих земельных участков.

В диссертации обосновывается необходимость отказа от принципа применения пониженной ставки земельного налога (0,3 процента) без учета степени освоения земельного участка, поскольку такой подход создает условия для растягивания сроков строительства новых жилых объектов. Полагаем, что земли, предоставленные для жилищного строительства, до того момента, пока на них не будет возведен жилой объект и на этот объект не будут зарегистрированы вещные права, для целей исчисления земельного налога целесообразно относить к землям прочих категорий и применять к этим землям повышенную предельную налоговую ставку в размере 1,5 процента. Причем коэффициенты в зависимости от сроков строительства увеличивают именно повышенную предельную налоговую ставку.

Кроме этого, в диссертации отмечается, что предоставление определенным категориям налогоплательщиков возможности использовать льготу по земельному налогу в виде права на уменьшение налоговой базы на сумму в размере 10 тыс. руб. без какого-либо учета характера фактического использования земельного участка является существенным недостатком современной системы исчисления земельного налога в России. Предусмотренная п. 5 ст. 391 НК РФ налоговая льгота в виде права на уменьшение налоговой базы по земельному налогу сконструирована в чистом виде как классическая налоговая льгота, установленная в отношении определенных категорий налогоплательщиков. Однако при установлении даннойаа налоговойаа льготыаа ошибочноаа неаа былиаа принятыаа воаа внимание

характеристики облагаемого объекта - земельного участка, а именно такая характеристика земельного участка как способ его фактического использования налогоплательщиком.

Для исправления данного недостатка в диссертации предлагается положения ст. 391 НК РФ дополнить правилом, согласно которому в случае, если налоговыми органами будет установлено фактическое использование налогоплательщиками, указанными в перечне льготных категорий физических лиц (п. 5 ст. 391 НК РФ), принадлежащего им земельного участка в предпринимательских целях или в иной деятельности, приносящей доход, предусмотренное этим пунктом право на уменьшение налоговой базы по земельному налогу на сумму в размере 10 тыс. руб. не предоставляется с момента начала использования земельного участка в предпринимательских целях или иной деятельности, приносящей доход.

8. Разработана новая концепция единого налога на наследование и дарение для ее применения в российской налоговой системе: обосновано отнесение данного налога к системе федеральных налогов с полным зачислением доходов от его взимания в местные бюджеты; разработана новая поэлементная модель названного налога с учетом особенностей налогообложения имущества на стадии смены владельца.

В диссертации отмечается, что выделение налогообложения наследования и дарения в отдельный налог, отличный от подоходного налога, обусловлено природой дохода, полученного в результате безвозмездных сделок в сфере наследования и дарения. Если подоходным налогом в преобладающем числе облагаются доходы от активной деятельности, то доходы в денежной или натуральной формах, полученные в порядке наследования или дарения, не связаны с какой-либо активной трудовой или предпринимательской деятельностью, в связи с чем их обложение следует выделить в отдельный самостоятельный налог - налог на наследование и дарение - с принципиально иными подходами к привлечению такого имущества к налогообложению.

Высказанное в диссертации предложение об установлении налога на наследование и дарение в числе федеральных налогов обосновывается, в частности тем, что в этом случае ни одна из сделок по наследованию и дарению, где бы на территории России эти сделки ни заключались, особенно в условиях разного местонахождения как объекта имущества, так и сторон сделки, не выпадает из-под налогообложения. В противном случае, при установлении налога на наследование и дарение, например, в системе местных налогов возможно допустить ситуацию, когда в пределах единого экономического пространства одни муниципальные образования введут данный налог, а другие - могут отказаться от его введения. При этом если определенные налоги установлены в числе местных налогов, то сложившаяся

система разграничения полномочий в рамках налогового федерализма не позволяет федеральному уровню заставить местные органы власти ввести в действие тот или иной налог из числа местных налогов. Это приводит к тому, что в условиях разрозненности в плане введения в действие местного налога на наследование и дарение на территории одних муниципальных образований сделки по наследованию и дарению будут подвергаться налогообложению, а на территории других муниципальных образований - нет. Такая узкая локальность действия налога на наследование и дарение создаст особую сложность при налогообложении наследственного имущества и предметов дарения в условиях разного местонахождения объектов имущества и сторон сделки (наследников и наследодателей, дарителей и одаряемых).

В диссертации обосновывается, что центральной категорией в составе налогоплательщиков следует признать наследников (в случае наследования имущества) либо одаряемых (в случае получения предмета дарения) как лиц, увеличивающих свой капитал путем принятия наследственного имущества (предметов дарения). При этом новая модель российского налога на наследование и дарение должна быть построена на основе принципов резидентства и территориальности, когда у лиц, признанных для целей взимания данного налога налоговыми резидентами России, под налогообложение подпадают все виды облагаемого имущества независимо от фактического местонахождения этого имущества - в пределах России или за ее границами. В то время как к лицам, не признаваемым налоговыми резидентами России для целей взимания налога на наследование и дарение, применяется принцип территориальности, когда действие данного налога распространяется только на недвижимое имущество, находящееся в пределах территории России. Кроме этого, в диссертации обосновывается порядок уплаты налога на наследование и дарение по месту нахождения налогоплательщика.

Объектом налога на наследование и дарение должны быть признаны земельные участки, здания, строения, индивидуальные жилые дома, квартиры, помещения, автотранспортные средства, водные и воздушные суда, акции, доли в уставном капитале хозяйственных обществ, денежные средства на счетах и во вкладах, вклады в драгоценных металлах в кредитных организациях, права требования, подлежащие исполнению в денежной (иной имущественной) форме.

В России следует использовать концепцию единого налога на наследование и дарение, которому характерен кумулятивный подход к исчислению налоговой базы путем сложения стоимостей всех полученных в течение налогового периода объектов наследственного имущества и предметов дарения с применением единой прогрессии налоговых ставок.

В условиях единого налога нет необходимости в установлении периода дожития дарителя для переквалификации сделки дарения в наследование имущества, что упрощает налоговый контроль в российских условиях. Кроме этого, налоговый период предлагается установить в пять последовательных лет начиная с даты первого принятия наследства или предмета дарения. Пятилетний налоговый период, сопряженный с прогрессивной налоговой шкалой, 1) повышает вероятность вовлечения в налогообложение более широкого количества сделок по наследованию и дарению имущества, в связи с чем усиливается эффективность применения налоговой прогрессии, 2) позволяет снизить искусственно создаваемый оборот имущества в сфере сделок по дарению.

В диссертации в рамках налога на наследование и дарение предложено разделение всех налогоплательщиков на три класса на основе статуса супруга и степени близости родства, и для каждого из классов разработана отдельная каскадная прогрессия налоговых ставок. В целях дифференциации налоговой нагрузки в диссертации предложены и обоснованы необлагаемые пределы стоимости имущества для случаев наследования и дарения имущества.

9. Обоснованы меры по совершенствованию налога на имущество организаций: предложено отказаться от использования бухгалтерского понятия лобъекты основных средств в составе объекта налога с одновременным переходом на развернутый закрытый перечень облагаемых объектов имущества; разработан новый механизм налогообложения имущества иностранных организаций, основанный на письменных уведомлениях в налоговый орган о дате начала/дате прекращения деятельности в России через постоянное представительство.

В диссертации подчеркивается, что в системе налога на имущество организаций особо спорной является проблема, связанная с моментом признания того или иного актива объектом основных средств. Так, у российских организаций и иностранных организаций, ведущих в России деятельность через постоянное представительство, объектами, облагаемыми налогом на имущество организаций, признаются объекты движимого и недвижимого имущества, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 и 2 ст. 374 НК РФ). Между тем практика показывает, что налогоплательщики не всегда стремятся своевременно признавать в бухгалтерском учете тот или иной объект имущества, фактически эксплуатируемый в хозяйственной деятельности, в качестве объекта основных средств, прежде всего в целях неуплаты налога на имущество организаций.

Анализ признаков, предусмотренных порядком признания актива объектом основных средств для целей ведения бухгалтерского учета, показывает, что все признаки содержат в себе субъективную оценку относительно способностей и предназначения актива. В связи с этим методика признания и учета актива в качестве объекта основных средств, используемая в сфере ведения бухгалтерского учета, не способна отражать строгость и однозначность факторов, необходимых для целей налогообложения имущества организаций.

Непригодность названной методики для целей налогообложения обусловлена двумя основными причинами:

данная методика предназначена для ведения бухгалтерского учета в целях обеспечения собственников организации необходимой имущественной и финансовой информацией о состоянии организации, в связи с чем наполнена субъективными критериями для оценки признания актива в качестве объекта основных средств;
при разработке данной методики не ставилась цель учесть особенности объектов имущества для целей налогообложения, в связи с чем эта методика не предназначена для установления в принудительном порядке конкретной даты для признания актива в качестве объекта основных средств.

Для устранения спорных ситуаций в системе налога на имущество организаций целесообразно отказаться от использования понятия лобъекты основных средств как предназначенного для использования исключительно для целей бухгалтерского учета с его субъективными оценками. В диссертации предлагается установить новую формулу облагаемых объектов с использованием двух факторов. Первый фактор - вместо общей категории лобъекты основных средств дать развернутый закрытый перечень облагаемых объектов с перечислением конкретных видов имущества. И второй фактор - четко установить объективный показатель дата -обстоятельство, с возникновением которого у организации появляется обязанность по уплате налога на имущество.

Полагаем, что подлежащими обложению налогом на имущество организаций следует признать учитываемые как отдельные объекты здания, строения, сооружения, помещения, промышленное оборудование и транспортные средства без каких-либо ограничений по стоимости.

Однако более важным является установление даты, когда тот или иной актив подлежит обложению налогом на имущество организаций. По нашему мнению, объективной датой, указывающей, что судьба имущества теперь определяется организацией, выступает дата возникновения права собственности на определенный объект имущества. Если в отношении объектоваа движимогоаа имуществаа иаа обращающихсяаа наа вторичномаа рынке

объектов недвижимости в диссертации предлагается привлекать эти объекты к налогообложению с момента возникновения на них права собственности, то в отношении вновь созданных объектов недвижимости - с момента подачи документов на государственную регистрацию права на данные объекты.

В диссертации отмечено, что в законодательстве остается неурегулированной ситуация с исчислением налоговой базы налога на имущество, когда иностранная организация на начало года не вела деятельность в России через постоянное представительство, но в течение года начала такую деятельность. В связи с этим в работе предлагается в рамках гл. 30 НК РФ закрепить механизм уведомления иностранной организацией налоговых органов в России о дате начала и о дате прекращения деятельности в России через постоянное представительство. Причем иностранная организация должна будет самостоятельно оценивать те признаки, возникновение которых приводит к характеристике деятельности иностранной организации как деятельности через постоянное представительно.

Установление в гл. 30 НК РФ механизма письменных уведомлений со стороны иностранной организации в адрес налогового органа о дате начала и о дате прекращения ведения деятельности в России через постоянное представительство позволит:

определить точные даты, разграничивающие разные подходы к налогообложению имущества иностранных организаций, а следовательно, разделяющие периоды времени применения разных методик в отношении исчисления налоговой базы, основанных на инвентаризационной стоимости либо на остаточной стоимости основных средств;
сформировать стабильные, неизменные в течение определенного (исчисляемого полными календарными месяцами) периода времени условия применения одного порядка налогообложения, основанного на инвентаризационной стоимости, и его смены другим порядком налогообложения, основанным на остаточной стоимости основных средств;
использовать механизм письменных уведомлений не только в целях исчисления налога на имущество организаций, но и в системе налога на прибыль организаций, также предусматривающего разные подходы к налогообложению дохода (прибыли) иностранных организаций, не ведущих и ведущих деятельность в России через постоянное представительство.
повысить эффективность налогового контроля за правильностью и полнотой исчисления иностранными организациями российского налога на имущество организаций как в случае начала, так и в случае прекращения деятельности через постоянное представительство после начала очередного календарного года.

10. Разработан новый комплексный механизм привлечения к налогообложению вновь созданного объекта недвижимости исходя из даты подачи документов на государственную регистрацию права на этот объект, а в случае затягивания со стороны налогоплательщиков сроков подачи документов - на основе принудительного налогообложения в условиях применения мер административной ответственности.

В рамках предложенного в диссертации нового подхода по привлечению к налогообложению имущества организаций независимо от признания в бухгалтерском учете того или иного актива объектом основных средств с переходом на налогообложение объектов движимого имущества и обращающихся на вторичном рынке объектов недвижимости исходя из даты возникновения на них права собственности, а по вновь созданным объектам недвижимости - исходя из даты подачи документов на государственную регистрацию права на новый объект, необходимо принимать во внимание тот факт, что в отношении последней категории (вновь созданные объекты недвижимости) решение вопроса об оперативности и сроках подачи документов на государственную регистрацию права находится на полном усмотрении самой организации.

В условиях отсутствия в российском законодательстве принудительных механизмов в виде каких-либо нормативных сроков для подачи документов на государственную регистрацию прав на вновь созданные объекты недвижимости, соответственно, не предусмотрен состав и ответственность за такое правонарушение как несоблюдение сроков представления документов на государственную регистрацию прав. Однако наличие таких сроков было бы принципиально важным инструментом для своевременного привлечения вновь созданных объектов недвижимого имущества к налогообложению.

Для решения проблемы, когда налогоплательщики по разным причинам затягивают сроки подачи документов на государственную регистрацию права, в диссертации предлагается следующий подход, позволяющий, с одной стороны, стимулировать налогоплательщиков к своевременной государственной регистрации права, а с другой - начать привлечение вновь созданного объекта недвижимости к налогообложению на основе объективно устанавливаемой даты:

- в Федеральном законе О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним следует установить обязательный для исполнения срок для подачи документов на государственную регистрацию права, согласно которому пакет документов в отношении вновь созданного объекта недвижимости должен быть подан не позднее 30 календарных дней со дня выдачи разрешения на ввод этого объекта в эксплуатацию;

в законодательстве следует установить состав административного правонарушения и меры ответственности за нарушение установленного обязательного срока для представления документов на государственную регистрацию права по каждому отдельному вновь созданному объекту недвижимого имущества - для граждан штраф в размере 10 тыс. руб., для должностных лиц - в размере 50 тыс. руб., для организаций - в размере 500 тыс. руб.;
по общему правилу начинать привлечение вновь созданных объектов недвижимости к налогообложению с даты подачи документов на государственную регистрацию права, но если обязательный срок для подачи документов в 30 календарных дней не соблюдается, то несмотря на ту дату, когда фактически будут поданы документы, объект имущества подлежит налогообложению начиная с 31-го календарного дня со дня выдачи разрешения на ввод объекта в эксплуатацию;
в случае уклонения налогоплательщика от получения разрешения на ввод вновь созданного объекта недвижимости в эксплуатацию в условиях фактической полноценной эксплуатации этого объекта налоговому органу по месту нахождения данного объекта должно быть предоставлено право оценивать, в каком состоянии находится данный объект недвижимости и осуществляется ли его фактическая эксплуатация в деятельности налогоплательщика, и на основе анализа этих фактов в совокупности самостоятельно принимать решение о дате привлечения спорного объекта недвижимости к налогообложению.

Данный механизм может быть беспрепятственно использован в сфере налогообложения имущества физических лиц в условиях, когда налогоплательщики - физические лица затягивают решение вопросов, связанных с получением разрешения на ввод вновь построенного жилого объекта в эксплуатацию и подачей документов на государственную регистрацию прав на данный объект.

11. Выработаны подходы к повышению эффективности транспортного налога: доказана перспективность перехода при исчислении налоговой базы с мощности на стоимость автотранспортных средств; установлена нецелесообразность учета в настоящее время экологического класса транспортного средства; обоснована необходимость сохранения транспортного налога и его взимания параллельно умеренно индексируемым акцизам на моторное топливо.

В диссертации предложена новая система налогообложения транспортных средств, которая формируется на основе использования двух базовых вариантов.

Первый вариант модернизации транспортного налога может быть построен на принципе возмещения (компенсации) ущерба, причиняемого общественно значимому объекту (дорожному покрытию) эксплуатацией транспортного средства. При этом в России в обозримым будущем нецелесообразно в качестве общественно значимого объекта избирать природную среду и учитывать степень загрязнения воздуха вредными веществами, содержащимися в выхлопных газах. Данная позиция мотивируется тем, что в России в настоящее время нефтеперерабатывающая промышленность в основном не готова к производству бензина высокой очистки (Евро-4 и Евро-5). Вопрос, связанный с чистотой используемого топлива, можно рассматривать только при условии, когда в России наравне с грязным бензином Евро-2 и Евро-3 начнется массовое производство бензина высокой очистки (Евро-4 и Евро-5).

Вторым вариантом может выступать подход, основанный на принципе налогообложения транспортных средств исходя из их стоимости.

В диссертации новыми характеристиками транспортного средства предлагаются для первого (компенсационного) варианта - масса транспортного средства, а для второго варианта, основанного на принципе налогообложения накопленного имущества, - стоимость транспортного средства. При этом проведенные в диссертации расчеты показали, что из двух названных вариантов модернизации транспортного налога наиболее перспективным является переход на стоимость автомобиля. Это предложение обосновывается следующими причинами:

отход от мощности и переход на стоимость обусловлен тем, что мощность не является экономической характеристикой, мощность не способна отразить ни воздействие транспортного средства на дорожное полотно, ни комфортность автомобиля, ни финансовую состоятельность (способность по уплате налога) его собственника, ни экологический класс транспортного средства;
стоимость, являющаяся экономической характеристикой, способной учесть все необходимые для целей налогообложения характеристики транспортного средства, объективно отражает уровень качества автомобиля и имущественное состояние его владельца, что позволяет наиболее объективно дифференцировать налоговую нагрузку, возлагаемую на разные категории транспортных средств с учетом платежеспособности их владельца;
стоимость достаточно легко установить из договора купли-продажи транспортного средства и сопроводительных платежных документов;
при использовании стоимости не возникает необходимости ни в установлении прогрессивной налоговой шкалы, ни в разработке и обоснованииаа разрядоваа налоговойаа прогрессии,аа посколькуаа дажеаа единая

адвалорная ставка (например, в размере 1,0 процента) способна учесть имеющиеся различия в стоимости транспортных средств разных уровней комфортности и обеспечить более объективную дифференциацию налоговой нагрузки с возложением основного налогового бремени на владельцев дорогостоящих автомобилей;

-а транспортный налог в системе налогов на имущество на текущий момент

остается единственным налогом, исчисляемым на основе физических

показателей, поэтому перевод этого налога с мощности на стоимость позволит

в рамках единого налогового уведомления, которое в настоящее время

направляется налогоплательщику - физическому лицу, обеспечить

исчисление всех налогов на имущество на основе стоимостных параметров,

что позволит при суммировании стоимостей получить аналитический

показатель в виде общей налогооблагаемой стоимости накопленного

имущества по каждому налогоплательщику.

В рамках анализа потенциальных последствий отмены транспортного налога и его замены повышенными акцизами на моторное топливо проведенные в диссертации расчеты показали негативное влияние акцизов на ценообразование и в итоге на устойчивость экономического роста на контрасте с нейтральностью и стабильностью транспортного налога. В связи с этим на основе сравнительной характеристики сделан вывод о целесообразности сохранения транспортного налога, взимаемого параллельно умеренно индексируемым акцизам на моторное топливо.

12. Выявлены особенности экономического содержания и порядка исчисления инвентаризационной стоимости, являющиеся причинами несоответствия налоговой базы по налогу на имущество физических лиц рыночной стоимости на недвижимость; разработан новый порядок привлечения к налогообложению имущества, находящегося в общей долевой собственности физических лиц; установлены причины, препятствующие на современном этапе применению в России нового консолидированного налога на недвижимость.

В диссертации отмечается, что установленный в системе налога на имущество физических лиц порядок расчета инвентаризационной стоимости приводит к существенному несоответствию между налоговой базой и рыночной стоимостью на недвижимость. Полагаем, что такое несоответствие вызвано следующими причинами:

-а инвентаризационная стоимость исторически появилась в условиях

административно-плановой экономики СССР, которая отвергала рыночные

начала, поэтому эта стоимость с момента начала ее исчисления определяется

н основеаа затратногоаа подход какаа стоимость строительств объекта

недвижимости, в связи с чем фактически является отражением суммарных затрат на строительство;

на первом этапе восстановительная стоимость определяется по сборникам укрупненных показателей, следовательно, не учитываются значимые, влияющие на реальную стоимость индивидуальные особенности объектов недвижимости, при этом укрупненные сборники были выпущены в период СССР, когда не было рынка недвижимости;
величина износа также определяется по устаревшим сборникам, не учитывающим ухудшающееся качество отечественных строительных материалов, усилившуюся интенсивность эксплуатации недвижимости и повышенную агрессивность воздействующей на объекты недвижимости окружающей среды;
использование в формуле расчета инвентаризационной стоимости одного коэффициента, применяемого к укрупненному показателю восстановительной стоимости, и второго - к фиксированной величине инвентаризационной стоимости для ежегодной индексации этой стоимости, является причиной серьезного искажения итогового результата переоценки и его несоответствия реальной стоимости на недвижимость.

Искаженность инвентаризационной стоимости приводит в части налогообложения жилой недвижимости к занижению потенциально возможного объема доходов от взимания налогов на имущество, а в части объектов недвижимости производственного назначения - наоборот, в ряде случаев к избыточному налогообложению. В целях выравнивания налогообложения и применения более объективных показателей следует отказаться от использования инвентаризационной стоимости и при создании необходимых организационно-информационных ресурсов перейти на использование рыночной стоимости в качестве основы для исчисления налоговой базы налогов на имущество.

В диссертации установлено, что в системе налогообложения имущества (в том числе земельных участков) собственник играет главенствующую роль по отношению к обладателям иных вещных прав (прав пожизненного наследуемого владения, постоянного (бессрочного) пользования, а также планируемых к установлению прав застройки, постоянного владения и пользования, личного пользования и др.). Объясняется это тем, что право собственности предоставляет его обладателю наиболее широкие полномочия в отношении объекта права. Учитывая психологические особенности субъективного стремления к обладанию над объектом права наибольшей властью, позволяющей независимо от других владеть, пользоваться и распоряжаться вещью, основным стремлением у преобладающего числа лиц

является стремление получить право собственности на объект имущества, а не какое-либо иное, более узкое вещное право.

Кроме того, в состав полномочий, предоставляемых правом собственности, входит возможность передачи объекта имущества по наследству, что невозможно сделать при обладании объектом имущества на любом ином вещном праве (за исключением права пожизненного наследуемого владения, которое, однако, в настоящее время не предоставляется, а ранее, в период Советского государства при отсутствии частной собственности на землю предоставлялось только в отношении земельных участков как разновидность вещного права на землю).

В диссертации в рамках анализа налога на имущество физических лиц доказывается нецелесообразность выделения доли в праве общей долевой собственности в качестве самостоятельного объекта налога. Для исправления данного недостатка в работе предлагается новый подход, согласно которому при нахождении объекта имущества на праве общей долевой собственности налоговая база в отношении каждого из собственников определяется как часть инвентаризационной стоимости облагаемого объекта, приходящаяся на долю собственника в праве общей долевой собственности. В конечном результате, итоговая величина налоговой базы для целей применения прогрессивной налоговой шкалы в случае, если в собственности налогоплательщика помимо доли в праве имеются и другие облагаемые объекты, определяется путем сложения частных величин инвентаризационной стоимости, приходящихся на каждый облагаемый объект имущества.

В диссертации указывается, что основными препятствиями для эффективного применения в России нового консолидированного налога на недвижимость выступают следующие факторы:

объективноеаа наличиеаа трудностейаа по формированию налогоплательщиком достаточного источника по уплате нового налога на недвижимость, основанного на рыночной стоимости облагаемых объектов;
спекулятивный, бессистемный, искусственно вздутый рынок недвижимости с отсутствием эффективной защиты прав собственности;
неоправданно высокие рыночные цены на объекты недвижимости, особенно в Москве, несоотносимые с ценами на несравнимо более качественную зарубежную недвижимость;

-умышленное занижение в договорах цен на недвижимость (особенно в сфере жилой недвижимости) в целях минимизации налога на доходы физических лиц для продавца. Наличие недостоверных цен не позволяет сформировать объективную статистику о сложившихся на текущую дату стоимостных показателях на рынке недвижимости;

крайне низкая активность со стороны налогоплательщиков по формированию новых земельных участков как объектов земельных отношений, что приводит к нерасширению числа земельных участков, которые потенциально могли бы охватываться налогообложением;
усложненный порядок передачи земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в частную собственность налогоплательщиков, что приводит к выпадению данных земельных участков из-под налогообложения;
недостаточное наполнение Государственного кадастра недвижимости сведениями о существующем недвижимом имуществе (наличие пробелов в сплошном кадастровом учете объектов недвижимости);
неоправданная усложненность и длительность проведения кадастрового учета земельных участков, что негативно влияет на оперативность поступления актуальных сведений в Государственный кадастр недвижимости, препятствуя тем самым своевременному привлечению таких земельных участков к налогообложению;
значительные сложности при взаимодействии налогоплательщика с территориальными органами Росреестра по вопросам государственной регистрации прав и последующего получения информации из Государственного кадастра недвижимости и Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
отсутствие в действующем законодательстве механизмов, препятствующих резкому увеличению налоговой нагрузки в случаях существенного роста стоимости имущества по результатам очередной переоценки;
отсутствие действующего административного процесса по досудебному оспариванию результатов кадастровой оценки недвижимости, используемых для целей налогообложения.

13. Предложены направления по реформированию в России сферы управления имуществом, связанные с объединением Росреестра и организаций технической инвентаризации в единый государственный орган (Федеральную службу по государственной регистрации и оценке) и введением института административного (досудебного) оспаривания налогоплательщиками результатов государственной (кадастровой) оценки недвижимости.

В настоящее время в сфере государственного учета, государственной регистрации прав и оценки недвижимости действуют два основных участника - это Росреестр и организации технический инвентаризации (БТИ). Если Росреестр выступает федеральным органом исполнительной власти, подчиненным Министерству экономического развития РФ, то организации

технической инвентаризации на текущий момент являются коммерческими юридическими лицами с организационно-правовой формой в виде государственного унитарного предприятия.

В диссертации обосновывается необходимость исключения участия как первичного звена коммерческих юридических лиц в процессе оценки недвижимости, результаты которой используются для государственных целей, в том числе для целей налогообложения. В связи с этим в диссертации выдвинуто и обосновано предложение о целесообразности реформирования Росреестра и организаций технической инвентаризации путем их объединения и создания на этой основе единого государственного органа (Федеральной службы по государственной регистрации и оценке), ответственного за государственный учет, государственную регистрацию прав и государственную оценку имущества.

При этом полномочия нового органа предлагается расширить и включить в его компетенцию не только проведение обязательных (общественно значимых) процедур в отношении недвижимого имущества (кадастровый учет и кадастровая оценка), но и осуществление инициативных процедур по заявлениям налогоплательщиков. В рамках инициативных процедур, сопровождаемых уплатой соответствующей государственной пошлины, налогоплательщики в преобладающем числе случаев будут обращаться в новый орган за оценкой движимого и недвижимого имущества при совершении различных видов сделок, поскольку сторонам сделки необходимо ориентироваться на объективные показатели в отношении стоимости предмета сделки.

Что касается перспектив введения в России института обжалования результатов государственной (кадастровой) оценки имущества, то наличие данного института существенным образом усилило бы реализацию принципов справедливости в налогообложении. Для целей обжалования апелляционные комиссии должны создаваться непосредственно в структуре Росреестра (после слияния Росреестра и организаций технической инвентаризации - в структуре Федеральной службы по государственной регистрации и оценке).

При несогласии с решением апелляционной комиссии налогоплательщик вправе обжаловать результаты официальной кадастровой оценки в суд. Полагаем, что следует ввести обязательный досудебный порядок обжалования со сроком рассмотрения жалобы не более двух месяцев с одновременной приостановкой применения к налогоплательщику обжалуемых результатов кадастровой оценки на весь период досудебного обжалования.

В заключении подводятся итоги исследования с формулированием основных выводов и предложений для использования в процессе совершенствования российской системы налогообложения имущества.

Основные публикации по теме диссертации Монографии

Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества (Development of Property Taxation). - M.: Инфотропик Медиа, 2011.-31.0 п.л.
Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 40.0 п.л.
Березин М.Ю. Налогообложение недвижимости. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 22.54 п.л.

Научные статьи в ведущих научных журналах по перечню ВАК

Березин М.Ю. Современная теория налогообложения имущества // Вестник Института экономики РАН. - 2011. - № 3. - 0.5 п.л.
Березин М.Ю. Структура новой модели российского налога на наследование и дарение с учетом мировых стандартов // Финансы и кредит. - 2011. - № 34. - 0.8 п.л.
Березин М.Ю. Новый налог на недвижимость в российской налоговой системе // Финансы. - 2011. - № 4. - 0.5 п.л.
Березин М.Ю. Подходы к формированию модели земельного налога // Финансы и кредит. - 2010. - № 44. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Преемственность и новизна в налогообложении транспортных средств // Финансы и кредит. - 2010. - № 42. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Спорные предложения в области налогообложения имущества // Финансы и кредит. - 2010. - № 40. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Системные проблемы в сфере налогообложения имущества физических лиц // Финансы и кредит. - 2010. - № 34. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Национальные особенности налогообложения имущества в Испании, Швеции и Италии // Финансы и кредит. - 2010. - № 20. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Некоторые проблемы в системе налогообложения имущества в России // Финансы и кредит. - 2010. - № 19. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Налогообложение имущества в Германии // Финансы и кредит. - 2010. - № 18. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Система налогообложения имущества в Соединенных Штатах Америки // Финансы и кредит. - 2010. - № 17. - 0.65 п.л.
Березин М.Ю. Основные налоги на имущество в Федеративной Республике Бразилия // Финансы и кредит. - 2010. - № 16. - 0.6 п.л.

Березин М.Ю. Особенности налогообложения имущества в Бельгии // Финансы и кредит. - 2010. - № 13. - 0.6 п.л.
Березин М.Ю. Сравнительный анализ поэлементной конструкции налога // Финансы и кредит. - 2006. - № 1. - 1.4 п.л.
Березин М.Ю. Механизм образования в бюджетах собственных, закрепленных и регулирующих налоговых доходов // Право и экономика. -2005. -№11, 12. -1.2 п.л.
Березин М.Ю. Предоставление льготы при операциях с недвижимостью // Бухгалтерский учет. - 2005. - № 10. - 0.4 п.л.
Березин М.Ю. Взимание налога с наследственного имущества // Бухгалтерский учет. - 2005. - № 6. - 0.4 п.л.
Березин М.Ю. Категория лимущество в сфере налогообложения // Финансы. - 2004. - № 8. - 0.7 п.л.
Березин М.Ю. Иной взгляд на классификацию налоговых доходов бюджетов // Финансы и кредит. - 2003. - № 24. - 2.0 п.л.

В других научных изданиях по теме диссертации опубликованы 13 статей общим объемом 12.79 п.л. (весь объем авторский).

БЕРЕЗИН МАКСИМ ЮРЬЕВИЧ (Россия)

Развитие системы налогообложения имущества в Российской Федерации:

теория, методология, практика

В диссертации выработаны новые подходы к теоретическим основам налогообложения имущества, проведен сравнительный анализ и выявлены преимущества материальных объектов имущества как налогооблагаемых объектов, разработана классификация налогов на имущество на основе факторов взимания налогов на стадии владения имуществом и на стадии смены его владельца, сформулировано родовое понятие лимущество для целей налогообложения, разработана концепция универсальной налоговой модели для использования при построении поэлементных моделей федеральных, региональных и местных налогов, обосновано выделение классификационной категории закрепленных налоговых доходов, выделены особенности международной практики взимания налогов на имущество. Для целей российской налоговой системы разработана новая модель налога на наследование и дарение, предложены варианты совершенствования налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц, определены пути реформирования системы органов и организаций в сфере управления имуществом.

BEREZIN MAKSIM YURIEVICH (Russia)

Development of Property Taxation System in the Russian Federation:

Theory, Methodology, Practice

The dissertation offers new approaches to the theoretical basis of property taxation, contains comparative analysis and shows advantages of tangible assets as potential taxable property, reveals new>

Авторефераты по всем темам >> Авторефераты по экономике

Blog

Развитие системы налогообложения имущества в Российской Федерации: теория, методология, практика