Книги, научные публикации
Экономические 5(78) Бухгалтерский учет, статистика 327 науки 2011 Анализ отклонений в системе бюджетирования й 2011 Ж.А. Иванова кандидат экономических наук, доцент Восточно-Сибирский государственный
технологический университет, г. Улан-Удэ E-mail: Ivanova_ga68 Бюджетирование является одним из важнейших элементов управленческого учета, в нем основ ной упор делается на составление предварительных бюджетов, оперативное выявление отклоне ний, систематический анализ полученных отклонений и поиск вариантов управленческих реше ний. Современные предприятия должны уделять анализу отклонений самое пристальное внима ние, поскольку он позволяет вскрыть многие проблемы в управлении, усилить контроль над наиболее сложными участками финансово-хозяйственной деятельности предприятия и опреде лить меру ответственности менеджеров за результаты деятельности подразделений.
Ключевые слова: анализ, управленческий учет, бюджетирование, аналитические процедуры, уп равление по отклонениям.
Известно, что процесс определения величи- Связь анализа и бюджетирования заключа ны отклонений и выявления причин их образо- ется в следующем: во-первых, анализ должен вания есть не что иное, как анализ отклонений. проводиться перед составлением бюджета, по Анализ отклонений фактических параметров от скольку способствует его обоснованию;
во-вто бюджетных помогает менеджерам в оценке ре- рых, анализ должен проводиться в ходе испол зультатов деятельности и совершенствовании нения бюджета и по окончании планового пери процесса производства. ода для выявления отклонений и причин, на них Проведение анализа отклонений бюджетных повлиявших. Анализ отклонений должен предо показателей от их фактических значений, его ставить менеджерам информацию о том, как идет периодичность зависят от выбранного бюджет- продвижение к намеченным целям. Это свиде ного периода, при определении которого следует тельствует о наличии актуальных, соответствен учитывать отраслевую и индивидуальную спе- но, более значимых для управленческого про цифику компании, а также особенности макро- цесса данных. Оценка фактического развития со экономической среды, в которой она функцио- бытий, внесение соответствующих корректив в нирует. Причем стратегические цели компании бюджет помогают предприятию избежать воз должны преобладать над текущей деятельностью. можных проблем в будущем и своевременно раз Это обусловлено тем, что в краткосрочных бюд- работать адресные мероприятия, направленные жетах, имеющих достаточно небольшой горизонт на устранение неблагоприятных отклонений. Бла планирования (на разных предприятиях разных гоприятные же отклонения должны также ана отраслей он значительно варьируется), не учи- лизироваться с целью закрепления положитель тываются долгосрочные программы развития ного эффекта в будущем.
бизнеса (долгосрочные инвестиционные програм- Анализ отклонений является эффективным мы, программы осуществления конкурентной инструментом всей системы управления пред политики и пр.). Например, проведение сравни- приятием. Анализ отклонений может проводиться тельного анализа эффективности инвестицион- на разных уровнях - как по предприятию в це ной политики становится невозможным на ос- лом, так и по его отдельным структурным под нове сопоставления двух последовательных крат- разделениям, по продуктам, проектам, центрам косрочных бюджетных периодов, поскольку срок финансовой ответственности.
окупаемости инвестиций исчисляется годами. Это Отклонения можно классифицировать сле нацеливает предприятия на необходимость оп- дующим образом:
ределения оптимального бюджетного периода для по характеру воздействия на организацион обеспечения ориентации системы бюджетирова- ную систему: благоприятные и неблагоприятные;
ния на стратегические цели, предприятие сохра- по структуре: простые и комплексные;
у няет возможность оперативно управлять своей простых отклонений как причина, так и послед текущей деятельностью. ствия однозначны, у комплексных имеется слож n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 5(78) 328 Бухгалтерский учет, статистика науки ная цепь причинно-следственных связей и не- ет, что отклонения, приводящие к превышению скольких виновников их возникновения;
фактического значения показателя над плановым, по связи с деятельностью центра ответ- не всегда рассматриваются как благоприятные.
ственности: контролируемые (зависящие от дея- Более того, если даже отклонения имеют благо тельности центра) и неконтролируемые (не за- приятный характер, они так же, как и неблагоп висящие от деятельности центра);
риятные, должны тщательно анализироваться.
по степени влияния на процесс деятельно- Смысл заключается в том, чтобы, с одной сторо сти: устранимые и неустранимые;
ны, выявить основные факторы, вызвавшие за по степени персонификации виновников: фиксированные отклонения от бюджетных ори персонифицированные и обезличенные;
ентиров, а с другой стороны, еще раз проверить по степени отражения в учете: учтенные и обоснованность принятой системы бюджетиро неучтенные;
вания и, если необходимо, внести соответствую по степени важности для управления: су- щие поправки. Последний аспект чрезвычайно щественные и несущественные1. важен, поскольку только постоянный анализ и Наряду с указанными также можно выде- корректировка создают условия для создания эф лить отклонения по временному аспекту: откло- фективной системы бюджетирования и поддер нения, вычисляемые в связи с фактом соверше- жания ее в актуальном состоянии;
ния хозяйственной операции, точнее, с ее доку- важность отклонения. Этот критерий тес ментированием, и кумулятивные, рассчитывае- но связан с предыдущим. При определении важ мые нарастающим итогом за определенный вре- ности отклонения следует задать допустимый менной промежуток: за день, неделю, месяц, год диапазон отклонений, в рамках которого воз или другой, - который в силу особенностей пред- можны различные уровни их значимости. Здесь приятия удобен для анализа и принятия реше- будет уместным соблюдение принципа Увыиг ний. Кумулятивные отклонения в некоторой сте- рыш больше затратФ, т.е. затраты на анализ от пени сглаживают возникающие случайные ко- клонений не должны превышать положитель лебания величин, позволяют компенсировать от- ного эффекта от их выявления. При этом уро клонения, возникающие в отдельных периодах, вень значимости отклонений влияет на выра но не имеют общей тенденции (например, коле- ботку коррекционных мероприятий. Если от бание курсов валют). Для кумулятивных откло- клонения находятся внутри диапазона, то не нений, не имеющих тенденций, характерны не- требуется особых шагов по устранению недо линейные пределы в виде сужающейся воронки статков. В том случае если отклонения не вы к концу периода. ходят за границы указанного диапазона, но вме Оценка критичности отклонений, их влия- сте с тем находятся в постоянном приближении ние на тот или иной показатель предполагают к ним, то есть повод привлечь внимание руко определение перечня критериев, к которым, в водителя, поскольку это может свидетельство частности, можно отнести: вать о неадекватности расчета бюджетного по существенность отклонения. Существен- казателя, о неточном учете затрат, требующем ность определяется их весомостью в общей ве- проверки операций по контролю. Если же от личине затрат и результатов предприятия. Для клонение выходит за допустимые пределы, не оценки данного критерия необходимо установить обходимо повысить эффективность деятельно рамки отклонения в процентах или в абсолют- сти или сформулировать новые бюджетные по ном выражении. В зависимости от сущности по- казатели. Значительное превышение отклонений казателя значение этого критерия может варьи- может быть сигналом о том, что используется роваться: так, для суммы выручки следует уста- неверная модель принятия решений или поста новить более высокую уязвимость - 3 %, для новки цели, и в этой связи необходимо постро величины валовой прибыли - критерий суще- ение адекватной модели;
ственности, принятый в финансовой отчетнос- контролируемость отклонения. Причины от ти, равный 5 %. Это означает, что необходимо клонений можно разделить на две группы: кон выделять и анализировать только те показатели, тролируемые и неконтролируемые. В том случае которые превышают указанный предел;
если по внутренним факторам имеются небла благоприятность отклонения. Определение гоприятные отклонения, то это может свидетель благоприятности отклонения напрямую зависит ствовать о УпромахахФ в хозяйственной деятель от содержания выбранного элемента бюджета и ности: предприятие нарушает хозяйственную дис его влияния на принятие решений. Это означа- циплину по отношению к своим партнерам по n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 5(78) Бухгалтерский учет, статистика науки бизнесу. Факторы внешней среды, безусловно, торской задолженности и другим факторам, вли учитываются в ходе формирования бюджета, но яющим на размер выручки.
они иногда не могут оправдаться уже на этапе Ориентация менеджеров на отклонения - это реализации бюджета. Подобные причины откло- информационная поддержка менеджеров в уп нений должны выявляться в процессе контроля равлении по отклонениям. Данная функция свя за исполнением бюджета, и на их основе с уче- зана с акцентированием внимания менеджеров том природы их возникновения - разрабатываться на возможностях и проблемах, возникающих в соответствующие организационные мероприятия;
процессе осуществления деятельности организа периодичность выявления отклонений. ции, т.е. на тех моментах, которые требуют кор По данному критерию невозможно дать одно- ректировки. Бухгалтеры, выполняющие данную значный ответ, поскольку это зависит от ряда функцию, играют важную роль, обращая вни факторов: во-первых, от содержания контроли- мание менеджеров на проблемы, связанные с руемых и анализируемых показателей и их вза- отклонениями, с целью последующей корректи имосвязи с осуществляемыми процессами;
во- ровки и улучшения ситуации. При этом важно вторых, от необходимости предвидения отдель- помнить о том, что не всегда неблагоприятные ных предстоящих изменений в хозяйственных отклонения означают некачественную управлен процессах и их экономических последствий;
в- ческую деятельность. Управленческие амбиции третьих, от учета временного фактора, позволя- менеджеров могут сильно пострадать, если ме ющего провести анализ и выявить причины, неджеры получат приказ исправить неблагопри выработать и исполнить решения по своевре- ятные отклонения, не имея возможности обсу менному регулированию бизнес-процессов или дить со своим руководством причины этих от показателей бюджетов. клонений. Менеджеры организаций зачастую В общем виде в процессе анализа выполне- страдают и от того, что их руководители слиш ния бюджета можно выделить следующие эта- ком много внимания уделяют отклонениям не пы: благоприятным, оставляя практически без вни сравнение бюджетных и фактических по- мания отклонения благоприятные. Эти пробле казателей;
мы нельзя отнести к недостаткам построения определение величины отклонений;
системы контроля как таковой, скорее они отно анализ отклонений и выявление причин сятся к стилю управления.
их возникновения;
Различают следующие подходы к реализа принятие решений о необходимости осу- ции анализа бюджетов:
ществления корректировки бюджета или ужес- классический анализ отклонений, предус точения контроля за его выполнением. матривающий корректировку последующих пла Говоря об отклонениях, чаще всего имеют в нов;
виду сравнение бюджетного значения показате- анализ отклонений, направленный на пос ля с его фактическим значением, т.е. ретроспек- ледующие управленческие решения;
тивный анализ исполнения бюджетов. Приори- анализ отклонений в условиях неопреде тетная задача ретроспективного анализа - выяв- ленности;
ление фактов бюджетных отклонений и количе- стратегический анализ отклонений.
ственная оценка степени их влияния. Важно не До проведения анализа отклонений факти только выявление самого факта отклонения, но ческих данных от бюджетных необходимо бюд и установление причин его возникновения, ис- жетные данные скорректировать на фактический следование прямых и косвенных связей, изуче- объем продукции, для чего составляется гибкий ние скрытых и явных зависимостей между ана- бюджет, который показывает прогнозные дан лизируемыми показателями. Наряду с этим, для ные для разных уровней деловой активности реализации комплексного подхода требуется вы- предприятия. С помощью гибкого бюджета обо являть взаимосвязь между отклонениями. На- значается связь между статичным бюджетом и пример, при существенных отклонениях в объе- фактическими результатами. Гибкий бюджет ме полученных доходов специалисты должны можно использовать как в предплановом, так и иметь возможность оперативно просмотреть пла- в постплановом периоде. При планировании, новые и фактические данные по цене каждого прогнозируя и анализируя различные варианты, из видов реализуемого продукта, объему реали- он помогает выбрать оптимальный объем про зации, предоставленным скидкам, объему деби- даж, при анализе в постплановом периоде - оце нить фактически достигнутые результаты.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 5(78) 330 Бухгалтерский учет, статистика науки В целом, анализ отклонений позволяет не признаются, по своей сути, неопределенными только идентифицировать проблемную область параметрами и задаются не в виде отдельных (область неэффективности), которая требует пер- чисел, а в виде интервалов неопределенности.
воочередного внимания, но и способствует вы- Так, в отношении объема продаж задается ин явлению новых возможностей (областей эффек- тервал от 50 000 (нижняя граница) до 70 000 ед.
тивности), т.е. резервов повышения эффектив- (верхняя граница). Такое же предположение де ности деятельности сотрудников, отдельных лается и в отношении всех других показателей, структурных подразделений и предприятия в подверженных отклонениям. Как отмечает целом. В.Э. Керимов, оценить неопределенность в от Идея классического анализа отклонений зак- ношении параметров деятельности лучше с по лючается в том, что система контролирует вы- мощью методов имитационного моделирования.
полнение бюджета на основе сопоставления бюд- Для этого следует воспользоваться какой-либо жетных показателей и их фактических значений. стандартной программой, например УCristal BallФ.
Внимание здесь должно обращаться на суще- Данная программа позволяет производить мно ственные отклонения, которые решающим обра- гократное статистическое моделирование всего зом повлияли на отклонение результативного множества неопределенных параметров в соот показателя. Это необходимо для принятия ре- ветствии с заданными интервалами неопределен шения о внесении определенных коррективов в ности и построить интервал неопределенности бюджет следующего года. Несущественные от- для какого-либо параметра бюджета.
клонения в расчет приниматься не должны. Та- Стратегический подход к анализу отклоне ким образом, анализ отклонений помогает выя- ний предполагает, что оценка результатов дея вить проблемы, подчеркивает имеющиеся воз- тельности, в частности выполнения бюджета, можности, способствует принятию решений и должна осуществляться с учетом стратегии, ко координации деятельности между подразделени- торой следует предприятие. Данный подход не ями организации. предусматривает какой-либо специальной вычис Анализ отклонений, направленный на пос- лительной технологии контроля. Суть этого под ледующие управленческие решения, предпола- хода состоит в установлении отправной точки в гает более детальный факторный анализ, пре- процедуре контроля бюджета. Иными словами, дусматривающий определение степени влияния после анализа выбранной стратегии развития различных факторов на обобщающий показатель. выбирают определенную процедуру контроля в Методика его проведения заключается в следу- соответствии этой стратегией.
ющем: Стратегия предприятия может рассматри определяется общее отклонение результа- ваться в двух измерениях:
тивного показателя;
ориентиры стратегической направленности устанавливаются все факторы, которые вли- (расширение и использование достижений);
яют на отклонение результативного показателя;
стратегическое позиционирование поддер формируется модель для анализа, в кото- жания конкурентных преимуществ (низкие зат рой все частные и результативный показатели раты и дифференциация продукции).
представлены в определенной функциональной В случае применения предприятием страте зависимости;
гии, основанной на собственных достижениях определяется влияние каждого отдельного или поддержке и сохранении достигнутого уров фактора на отклонение результативного показа- ня, а также на минимизации затрат для получе теля;
ния конкурентных преимуществ, контроль за ранжируется влияние частных факторов по выполнением бюджета приобретает особое зна степени их значимости;
чение. В данных условиях предприятие вынуж формулируются выводы и вырабатыва- дено считать каждый рубль своих доходов и рас ются рекомендации относительно управленчес- ходов, при этом детально выясняя причины по ких решений, направленных на выполнение лученных отклонений.
бюджета. В том случае если предприятие нацелено на Анализ отклонений в условиях неопределен- расширение деятельности, следовательно на ди ности ориентирован на несколько иную схему версификацию продукции, детализированная си принятия решений в отношении существеннос- стема контроля не нужна, в ее основе лежит про ти отклонений. В соответствии с этой схемой цедура факторного анализа. Здесь можно ограни все финансовые показатели (цена, объем и др.) читься построением бюджета предприятия в рам n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t Экономические 5(78) Бухгалтерский учет, статистика науки ках исходной технологии, но с агрегированными деление плановых сумм между отдельными ста показателями, а контроль за выполнением бюд- тьями бюджета без изменения значения плано жета проводить по классической схеме. вого целевого показателя.
На основе анализа отклонений должны при- Кроме анализа отклонений, ориентирован ниматься решения относительно корректировки ного на прошлое, по нашему мнению, следует целевых показателей, и здесь можно выделить говорить о необходимости реализации перспек следующие возможные направления действий: тивного анализа, который не имеет сегодня ши корректировка целевых показателей необ- рокого распространения. Цель перспективного ходима. Это обусловлено тем, что добиться пол- анализа - выявление прогнозных отклонений по ного исполнения бюджета практически невоз- показателям, которыми контролируется степень можно, поскольку не всегда удается скорректи- достижения целей предприятия, и выявление ровать влияние неблагоприятного фактора на причин, по которым они могут возникнуть, с целевой показатель. В данной связи представля- тем, чтобы заранее выработать корректирующие ется целесообразным принятие решения об из- мероприятия.
менении планового целевого показателя;
1. Керимов В.Э., Аболенский Д.С., Селиванов П.В.
корректировка целевых показателей необя Бюджетирование и внутрихозяйственный контроль.
зательна. Устранение неблагоприятного отклоне М., 2006. С. 224.
ния в этом случае предусматривает перераспре Поступила в редакцию 07.04.2011 г.
n g a e h V C i X e w F e D r P w Click to buy NOW!
m w o w c.
.
d k o c c a r u t
Книги, научные публикации