Книги, научные публикации
393 Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право МОДЕЛЬ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ НА ОСНОВЕ МЕТОДА АВС-COSTING й 2011 Л.В. Бакулевская
кандидат экономических наук, доцент Марийский государственный технический университет, г. Йошкар-Ола E-mail: center_audita Рассмотрены принципы организации управленческого учета на основе процессного подхода. Дана характеристика процесса с позиции требований международных стандартов ИСО-9000. Представлен методический инструментарий формирования затрат по операциям, видам деятельности и возмож ность анализа затрат на основе АВС-метода.
Ключевые слова: учет затрат, процесс, АВС-метод, вид деятельности, стратегический учет.
Модель принятия решений, определяющая В современном менеджменте (в том числе стратегическую ориентацию, позволяет разрабо- управлении затратами организации) выделяют тать стратегию организационного развития кор- две группы задач по срокам их решения и скоро порации, создать определенную базу взаимодей- сти реализации последствий таких решений: так ствий с государственными налоговыми, фискаль- тические задачи и стратегические задачи. Соот ными органами, определить позицию в отноше- ветственно, стратегический управленческий учет нии поставщиков, потребителей продукции, кон- затрат должен способствовать подготовке и осу курентов. ществлению как тактических, так и стратегичес По мере усиления конкуренции перед менед- ких управленческих действий.
жерами встал вопрос поиска новых источников Для организации собственно учета затрат информации о ключевых факторах, ведущих к интерес представляет концепция факторов, опре успеху фирмы, и методах их оценки. При этом деляющих затраты. В SCM (системе стратеги выделяются не только финансовые, но и нефи- ческого управления затратами) признается, что нансовые критерии оценки деятельности органи- стоимость определяется и управляется многими зации. Вместе с тем даже нефинансовые крите- факторами, которые влияют друг на друга. Уяс рии измерения ключевых факторов успеха долж- нение смысла осуществления затрат означает ны согласовываться с количественными метода- понимание сложного взаимодействия набора фак ми оценки, что обеспечивает возможность фор- торов, определяющих затраты, которое существу мального контроля. Это связано с тем, что след- ет в каждой конкретной ситуации. В традицион ствием применения нефинансовых систем конт- ном управленческом учете себестоимость явля роля является улучшение финансовых результа- ется функцией прежде всего только одного опре тов. деляющего фактора - объема произведенной про Для учета и калькулирования затрат влияние дукции. В стратегическом управлении затрата факторов затрат должно быть выражено количе- ми выход продукции представляет только один ственно. Структурные и функциональные затра- из многих факторов изменения затрат.
тообразующие факторы, которые приводятся спе- Подход с точки зрения видов деятельности циалистами в области стратегического управле- не признает утверждения, что все распределение ния, по своему характеру являются неколиче- накладных расходов имеет произвольный харак ственными. Использовать их в учете без транс- тер и, таким образом, не стоит пытаться что-то формации (установления связи с количественны- улучшить. Так, Дж. Шанк и В. Говиндараджан ми показателями) невозможно. Таким образом, приводят примеры признаков ситуации, когда си внедрение нефинансовых систем оценки требует стема учета затрат (распределения косвенных наличия общей теоретической концепции постро- затрат) не обеспечивает объяснение поведения ения таких систем, чтобы избежать противоре- затрат1:
чий между финансовыми и нефинансовыми пока- - фирма не может понять высокую прибыль зателями. ность одних продуктов и низкую других;
Вопросы экономики и права. 2011. № - покупатели не высказывают резких возра- процесс) - составная часть процесса, характери жений, когда цены возрастают;
зующаяся наличием некоторого промежуточного - продукты, которые кажутся фирме высо- результата и представляющая собой совокупность коприбыльными, не атакуются конкурентами;
работ и операций. Как следует из определения, - ассортимент продукции изменяется в любой процесс состоит из ряда этапов (по пользу высокоприбыльных продуктов, но суммар- следовательных или параллельных). В свою оче ная рентабельность падает.
редь, каждый этап может быть подвергнут даль Подход АВС (activity-based costing) предпо нейшему делению, и внутри этапа можно выде лагает, что распределение косвенных затрат дол лить отдельные работы, операции, переходы. Ана жно быть осмысленным и обоснованным. Зна логично, для целей стратегического управленчес чимая оценка полных затрат должна включать кого учета каждый вид деятельности может под распределение накладных расходов в пропорции разделяться на более мелкие операции.
к видам деятельности, которые их генерируют.
Структурная единица - подразделение (струк Учет затрат по видам деятельности (АВС) по турное звено) или отдельный руководитель/со зволяет реализовать указанный подход и рассмат трудник фирмы. В стратегическом управленчес ривается не только как система учета затрат, но ком учете деятельность организации может быть и как один из инструментов анализа.
представлена как совокупность действий струк Метод АВС может использоваться в процес турных единиц данной организации, каждая из се формирования и функционирования единой ин которых осуществляет одну или несколько опе формационной системы учета и управления. Для раций. Понятие Уструктурная единицаФ больше, установления таких взаимосвязей полезно исполь чем центр ответственности, соответствует целям зовать положения стандартов управления каче учета, поскольку не требует обязательного орга ством ISO 90002, поскольку их требования знако низационного (для непосредственного управле мы менеджерам, активно внедряются в хозяй ния затратами) разграничения ответственности ственную практику многих организаций и концеп этой единицы за ее затраты. Вместе с тем любое туально не отличаются от принципов организации структурное подразделение несет затраты, т.е.
управленческого учета по центрам ответственно является местом или совокупностью мест возник сти и местам возникновения затрат. Более того, новения затрат. Эти затраты должны быть соот элементы системы управления качеством по несены с деятельностью данного подразделения.
международным стандартам (ISO) внедряются В наиболее общем виде система учета по в государственные стандарты Российской Феде методу АВС включает следующие этапы:
рации.
1) определение основных видов деятельно Система ISO 9000 устанавливает основные сти (операций), имеющих место в компании, понятия и их связь в области организационной ;
деятельности фирмы, что также необходимо для 2) выделение для каждого вида деятельнос формирования эффективной системы стратеги ти центра затрат (операций) - ;
ческого управленческого учета затрат.
3) определение фактора затрат для каждого Понятие УпроцессФ в ISO 9000 может слу вида деятельности -
жить аналогом понятию УоперацияФ (УфункцияФ, 4) выявление группы затрат
ного фактора затрат;
Процесс - это:
5) определение критерия распределения зат - любая деятельность, которая получает рат по каждому виду деятельности на продукт что-то Уна входеФ и превращает это в нечто Уна или иной объект затрат
ствии с его потребностью в ней.
- добавляющее стоимость преобразование, С учетом потребностей управления затрата включа ющее людские и другие ресурсы ми на продажу учет расходов на продажу в орга (ISO 9000-1).
низациях оптовой торговли на основе метода АВС Процессы объединяют набор взаимосвязан может осуществляться в указанной ниже после ных ресурсов и работ, которые преобразуют вхо довательности шагов:
ды в выходы (ISO 10014). Этап процесса (суб Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право 1) выделение видов деятельности (операций, относятся к производственным организациям, функций) - определение их количества, класси- однако подходы к выделению видов деятельнос фикационных признаков (принципов отнесения ти, разработанные для промышленности, могут работ к конкретному виду деятельности);
применяться и в организациях торговли. Органи 2) выбор факторов затрат (кост-драйверов) зационно-технологическим особенностям опто для каждого вида деятельности;
вой торговли, на наш взгляд, соответствует вы 3) выделение статей затрат (для анализа деление следующих видов деятельности: снаб вклада основных видов затрат в их общую сум- жение, хранение, сбыт, управление.
му и влияния на финансовый результат, а также Следующим шагом является установление отнесения на рабочие операции);
факторов изменения затрат, которые объясняют 4) выделение товарных групп (видов това- разницу в затратах каждого вида экономической ров) - определение их количества, структуры, деятельности, создающей ценность. При этом необходимой для калькулирования;
каждый вид деятельности по созданию ценнос 5) выделение прямых затрат по товарам и тей имеет только ему свойственную совокупность операциям (в разрезе статей затрат), если это определяющих факторов.
целесообразно;
Для определения возможностей стратегичес 6) расчет сумм затрат на каждую операцию кого управления затратами (оценки структурных за период, а также количества кост-драйверов, и функциональных факторов), а также классифи потребленных каждым товаром (группой товаров);
кационных характеристик отнесения затрат к 7) распределение косвенных затрат между тому или иному виду деятельности и выбора до видами (группами) товаров в соответствии с по- стоверных кост-драйверов необходимо выделить треблением ими факторов затрат;
подфункции функций учета затрат. Например, для 8) распределение затрат на продажу между функции управления фактором затрат может яв проданными в течение периода товарами и ос- ляться количество циклов управления, для под татком товаров на конец периода;
функции УтранспортировкаФ - количество перево 9) в дополнение к приведенным этапам для зок стандартного объема и т.д.
краткосрочного управления может осуществлять- В месяце, с которого начато использование ся разделение затрат на переменные и постоян- системы управленческого учета по методу АВС, ные. сальдо на начало месяца распределяется между Метод учета затрат на основе видов деятель- подфункциями, отражающими транспортировку, в ности предполагает оценку процессов части це- соответствии с долями, определенными по пер почки ценностей - организации, для которой ве- вичным учетным документам.
дется учет. Цепочка ценностей разбивает каж- Для осуществления каждого вида деятель дую отрасль на отдельные стратегические виды ности требуются различные ресурсы. Анализ экономической деятельности, которые должны литературных источников позволил выделить сле выделяться, если соблюдается один из следую- дующие основные критерии выделения операций:
щих критериев: 1) операции должны отражать специфику - они представляют существенный процент организации;
в издержках производства;
2) сложные операции должны разбиваться на - поведение затрат данного вида экономичес- простейшие;
кой деятельности (или данных факторов измене- 3) ресурсы должны соотноситься с рабочи ния затрат) отличается от других;
ми операциями (одной или несколькими), т.е. дол - они осуществляются конкурирующими ком- жен существовать достоверный механизм рас паниями различными способами;
пределения ресурсов между операциями;
- они обладают большими потенциальными 4) для каждой операции должен быть вы возможностями для создания дифференциации. бран кост-драйвер, отвечающий следующим тре В экономической литературе, освещающей бованиям:
вопросы учета затрат по методу АВС, предлага- - кост-драйвер должен идентифицироваться ются различные классификации и примеры ви- с отдельными видами товаров;
дов деятельности, а также соответствующих им - кост-драйвер должен пропорционально за факторов затрат. Эти классификации функций висеть от величины косвенных затрат (для отра Вопросы экономики и права. 2011. № жения УвкладаФ каждого вида продукции в обра- (неэффективно), то необходимо оценить харак зование совокупной величины затрат). То есть тер затрат и определить, какой операции данные сумма затрат на одно действие по операции дол- затраты соответствуют в наибольшей степени.
жна быть приблизительно одинаковой (содержать Критериями применения подобной упрощенной одинаковые статьи затрат). процедуры отнесения затрат на операции явля В процессе разделения затрат одной статьи ется наличие следующих условий: трудоемкость между операциями основной проблемой являет- распределения вида затрат между операциями, ус ся обеспечение достоверности распределения ловность базы распределения вида затрат меж затрат. Наиболее точное разделение достигает- ду операциями, несущественная доля затрат в их ся, если затраты прямо относятся к операции (т.е. общей сумме.
не требуют искусственного распределения). Например, затраты юридического отдела В противном случае возникает главная про- могут быть в целом отнесены на функцию уп блема калькулирования по любому методу - про- равления, если в отделе отсутствует функциональ блема выбора адекватной базы распределения. ное разделение обязанностей и не ведется учет Для того чтобы избежать косвенного распреде- типов заключенных каждым сотрудником (груп ления сумм статей между операциями, необхо- пой сотрудников) сделок (правовой поддержки димо организовать учет затрат таким образом, хозяйственных операций). Аналогичная структу чтобы затраты были первично локализованы. ра и способы ведения стратегического управлен Возможность логического отнесения затрат на ческого учета затрат по функциям (операциям, операции предоставляет реализация концепции процессам) могут применяться и в организациях учета по местам возникновения затрат. Места с территориально рассредоточенной структурой возникновения затрат представляют собой струк- (имеющих территориально обособленные подраз турные единицы предприятия, которые или сами деления, филиалы и т.п.) - в отношении каждого являются причиной возникновения затрат, или этой из данных подразделений, филиалов.
причиной являются протекающие внутри них хо- Для оценки направлений использования ре зяйственные процессы. сурсов торговой организации традиционно исполь Для организации учета затрат по видам дея- зуются статьи затрат. В пункте 8 ПБУ 10/99 УРас тельности необходимо определить связь между ходы организацииФ указано, что для Уцелей уп организационной структурой фирмы и данными равления в бухгалтерском учете организуется видами деятельности. При этом соотнесение учет расходов по статьям затратФ3. Перечень места возникновения затрат с определенной фун- статей затрат устанавливается организацией са кцией позволит установить прямой характер за- мостоятельно. Однако пунктом 10 ПБУ 10/ трат данного места по отношению к определен- установлено, что правила учета затрат на произ ной функции. водство продукции, продажу товаров, выполне Из всех организационных структур органов ние работ и оказание услуг в разрезе элементов управления фирмой (линейная структура, линей- и статей устанавливаются отдельными норматив но-штабная, функциональная, линейно-функцио- ными актами и Методическими указаниями по нальная, матричная, дивизиональная) наибольшее бухгалтерскому учету. Таким образом, чтобы не распространение в оптовой торговле (как узко- вести параллельный стратегический управленчес специализированной сфере деятельности) имеет кий учет затрат по статьям, целесообразно при линейно-функциональная структура. В условиях менять для управленческих целей Методические линейно-функциональной организационной струк- рекомендации по бухгалтерскому учету затрат.
туры предприятий оптовой торговли можно соот- В организациях торговли действуют Мето нести места возникновения затрат с видами дея- дические рекомендации по бухгалтерскому уче тельности. Затраты идентифицируются по опе- ту затрат, включаемых в издержки обращения рациям на основании первичных документов в и производства, и финансовых результатов на момент их учетной регистрации. предприятиях торговли и общественного пита Назначение (по операциям) конкретных за- ния4. Также утверждены Методические рекомен трат, понесенных местами возникновения затрат, дации по бухгалтерскому учету затрат, включае определяется на основании первичных докумен- мых в издержки обращения и производства, и тов. Если выполнение этих операций трудоемко финансовых результатов на предприятиях потре Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право бительской кооперации. Данные нормативные Общее правило выделения простых статей акты предусматривают иную номенклатуру ста- (подстатей) затрат - затраты внутри них должны тей издержек обращения (расходов на продажу) иметь общую функцию поведения (в зависимос предприятий торговли, общественного питания, ти от уровня деловой активности - переменные, заготовок потребительской кооперации. постоянные). Статьи затрат можно рассматри Статьи затрат для целей управления могут вать по организации в целом, по подразделению быть подвергнуты разделению и (или) объеди- организации, по группе продуктов, по отдельно нению, что вызвано следующими причинами: му продукту. В условиях учета затрат по методу 1) большинство статей затрат являются ком- АВС первичную группировку затрат целесообраз плексными;
но проводить по местам возникновения затрат, а 2) их составляющие не равнозначны с точки затем аккумулировать по территориально обособ зрения удельного веса в структуре затрат и име- ленному подразделению организации (организа ют разные характеристики. ции в целом).
Для проведения разукрупнения затрат на ос- Распределение затрат на продажу в общем нове критерия существенности применим инст- случае необходимо осуществлять по каждому румент АВС-анализа, основанный на числах Па- виду товаров (для обеспечения максимальной рето (20-80;
30-15;
50-5). Если статьи затрат рас- гибкости управления затратами через ассорти положить в порядке убывания их удельных весов мент продукции). Однако такое глубокое распре в общей сумме затрат, то для первых в списке деление может быть неэффективным из-за тру 20% статей сумма их удельных весов составит доемкости или несоответствия уровню, на кото 80 % (группа А), далее аналогично выделяют ром проводится управление ассортиментом. По группу В (30 % статей - 15 % сумма долей) и этому для организации и ведения стратегичес группу С (50-5 %). Для выявления тенденций в кого управленческого учета затрат в торговле структуре затрат АВС-анализ можно проводить важна экономически обоснованная классифика на основе учетных данных за длительный пери- ция (группировка) товаров, которая использует од (год или больше в зависимости от конкретной ся как в целях калькулирования, так и в целях ситуации). Сумма затрат определяется по фор- составления управленческой отчетности. Госу муле средней арифметической простой. дарственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303- В соответствии с результатами АВС-анали- УТорговля. Термины и определенияФ5 устанавли за максимальному разукрупнению должны быть вает термины и определения основных понятий подвергнуты статьи группы А. При этом разук- в области торговли.
рупнение должно происходить по качественным Калькулирование может производиться для характеристикам затрат статьи. Для целей АВС- каждого вида (разновидности), группы, класса калькулирования наиболее эффективным являет- товаров. Номенклатура таких групп товаров в ся следующее разделение затрат: учете может базироваться на классификации, - одноэлементные статьи (расходы на опла- применяемой в статистической отчетности, что ту труда, отчисления на социальные нужды, амор- позволяет сократить затраты труда работников тизация основных средств, расходы на ремонт организации.
основных средств, потери товаров и технологи- Однако если типовая классификация товаров ческие отходы;
отчисления в фонд подготовки не соответствует уровню, на котором проводит кадров, внутрихозяйственные отчисления, отчис- ся управление ассортиментом, то в стратегичес ления в фонд развития потребительской коопера- ком управленческом учете должна применяться ции, отчисления в фонд НИОКР, отчисления в классификация, отвечающая этому уровню.
страховые фонды) учитывать по местам возник- Прямые затраты относятся на товары непос новения затрат (центрам ответственности) без редственно на основании первичных документов, выделения подстатей;
а также распределяются между операциями.
- комплексные статьи (прочие) разделять на Косвенные затраты сначала распределяются подстатьи, каждой из которых будут соответство- между операциями, а затем по методу АВС-каль вать простые виды затрат, а затраты по этим под- кулирования - между товарами. Характер поне статьям, в свою очередь, учитывать по местам сенных организацией затрат зависит от конкрет возникновения затрат (центрам ответственности). ной ситуации и способа организации процессов.
Вопросы экономики и права. 2011. № Косвенные затраты в современных условиях между суммой общих затрат и суммой постоян являются доминирующей частью затрат. На ги- ных затрат. Общая сумма постоянных затрат на потетически гибком предприятии сырье являет- продажу, относящихся к каждому виду товара, ся единственной составляющей затрат, зависящей определяется как сумма общих затрат на прода от объема производства, и единственным видом жу товара, умноженная на долю постоянных за затрат, который может быть напрямую соотнесен трат в общей сумме затрат за период.
с индивидуальным продуктом. В оптовой торгов- Постоянные затраты являются в основном ле значительный удельный вес в расходах на про- косвенными. При отнесении затрат к различным дажу также занимают косвенные затраты. типам по статьям затрат может быть использо Метод учета АВС позволяет относить все зат- ван метод, основанный на записях в регистрах раты на продажу сначала на виды деятельности, бухгалтерского учета. В рамках данного метода а затем через кост-драйверы - на виды товаров. могут применяться и внеучетные источники ин Такой подход способствует оценке полных зат- формации. Например, договор об аренде может рат по видам деятельности организации, а также служить источником для оценки степени посто экономии ресурсов (за счет исключения из со- янства суммы арендной платы и сроков оконча става учетных процедур этапа выделения прямых ния (изменения) договора. Анализ подобных вне затрат на товар). Таким образом может быть дос- учетных данных позволяет выявить статьи по тигнуто более высокое эмпирическое (фактичес- стоянных затрат и таким образом сократить кое) соотношение выгод и затрат от ведения стра- объем анализа учетных показателей.
тегического управленческого учета. По окончании распределения затрат между Кост-драйверы в предлагаемой учетно-ана- товарами сумма затрат, понесенных за период, литической модели для каждой подфункции и то- прибавляется к сумме остатка затрат на прода вара за период рассчитываются с помощью ме- жу на начало периода (месяца) по каждому това тода сплошного наблюдения (бухгалтерским ме- ру (в финансовом учете это сальдо счета 44 УРас тодом). ходы на продажуФ на начало месяца плюс дебе После распределения затрат на операции товый оборот по счету 44 УРасходы на продажуФ между товарами данные затраты могут быть (с учетом исправительных проводок) за месяц).
разделены между единицами товаров пропорци- Таким образом определяется сумма затрат, по онально их количеству (т.е. в одинаковой сумме несенных в течение отчетного периода, с учетом на каждую единицу данного товара). затрат, относящихся к товарным запасам на на В упрощенном виде процедуру распределе- чало периода.
ния косвенных расходов по видам продукции мож- Сумма расходов на продажу за период вычи но описать тремя итерациями (шагами): тается из предварительного сальдо по счету - выбор базы распределения;
УРасходы на продажуФ, и таким образом находит - исчисление ставки распределения как от- ся сумма затрат на продажу на конец периода.
ношение Увеличина расходов/величина базы рас- Таким образом, в предложенной методике пределенияФ;
расчета суммы расходов на продажу для опре - распределение расходов по видам продук- деления количества товара использован метод ции. средней взвешенной. Данный метод является Информация о постоянных и переменных за- более простым в использовании, что подтверж тратах рассматривается в традиционном управ- дается и практикой попроцессного калькулирова ленческом учете как важный элемент краткосроч- ния в промышленности.
ного анализа и источник данных для краткосроч- В целом предложенная методика стратеги ного управления. Даже в рамках краткосрочного ческого управленческого учета расходов на про анализа необходимо оценивать не только перемен- дажу в оптовой торговле, заключающаяся в со ные, но и постоянные дифференциальные затра- четании метода учета затрат по видам деятель ты, так как принятие альтернативного решения ности и пошагового распределения затрат, явля может повлечь изменение масштабной базы. ется комплексной и для обеспечения управлен Поэтому между видами товаров необходимо ческой деятельности должна применяться на по распределять полные затраты. Общая сумма пе- стоянной основе. Рассмотренная учетная модель ременных затрат рассчитывается как разность соответствует требованиям Международных Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право стандартов финансовой отчетности и обеспечи- бухгалтерскому учету УРасходы организацииФ.
ПБУ 10/99 (в ред. Приказов Минфина РФ от 30 дек.
вает информационную основу системы управлен 1999 г. № 107н, от 30 марта 2001 г. № 27н, от 18 сент.
ческого анализа расходов на продажу в органи 2006 г. № 116н, от 27 нояб. 2006 г. № 156н).
зациях оптовой торговли в процессе принятия Письмо Комитета торговли РФ от 25 февр. 1995 г.
стратегических управленческих решений.
№ 1-551/32-2 УМетодические рекомендации по бухгал терскому учету затрат, включаемых в издержки обра Шанк Д.К., Говиндараджан В. Стратегическое щения производства, и финансовых результатов на пред управление затратами: пер с англ. СПб., 1999.
приятиях торговли и общественного питанияФ.
URL: Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303 ПБУ 10/99 УРасходы организацииФ. Зарегистри 99 УТорговля. Термины и определенияФ (принят и вве ровано в Минюсте РФ 31 мая 1999 г. № 1790;
Мини ден в действие Постановлением Госстандарта РФ от стерство финансов Российской Федерации. Приказ от 11 авг. 1999 г. № 242-ст).
6 мая 1999 г. № 33н Об утверждении положения по Поступила в редакцию 06.03.2011 г.