Книги, научные публикации
387 Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И ВЫБОР ОПТИМАЛЬНОГО МЕТОДА СПИСАНИЯ ЗАТРАТ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПО ЗЕМЕЛЬНЫМ УЧАСТКАМ й 2011 С.А. Сергеева
Орловский государственный аграрный университет E-mail: 12012006 Предложены пути совершенствования методики бухгалтерского учета земельных угодий в сельском хозяйстве, формирования их первоначальной стоимости на счетах. Автором разработан алгоритм списания затрат на удобрения в себестоимость с использованием принципа последействия.
Ключевые слова: земельные участки, вложения во внеоборотные активы, принцип последействия, цена земли.
Земля, вода и другие объекты общего при- Из сказанного следует, что стоимость земель родопользования являются не только средой жиз- ных угодий не изменяется и показывается в балан недеятельности, но и объектами бухгалтерского се в первом разделе УВнеоборотные активыФ в со и налогового учета имущества организации. ставе основных средств. Однако в РФ использует В соответствии с классификацией долгосроч- ся сальдовый баланс-нетто (первоначальная сто ных активов, приведенной в первом разделе, зе- имость основных средств скорректирована на сум мельные участки являются одной из составляю- му амортизации) и в первом разделе отражается щих частей основных средств. Из п. 5 ПБУ 6/01 остаточная стоимость объектов. Тем самым сто УУчет основных средствФ следует, что в соста- имость земельных угодий, отражаемая в составе ве основных средств учитываются также зе- всего счета 01 УОсновные средстваФ, вводит мельные участки, объекты природопользования пользователей бухгалтерской отчетности в заблуж (вода, недра и другие природные ресурсы). Од- дение, так как искажает ее реальную сущность.
нако земля отличается от других объектов очень Таким образом, мы предлагаем выделить сто по многим признакам: имость земли на активном счете 06 УЗемельные - не подлежит амортизации (так как относит- участкиФ, по дебету которого будет отражаться ся к объектам, неизменяющим свои полезные (по- первоначальная (балансовая стоимость) земли, требительские) свойства с течением времени). сформированная и списанная со счета 08.1 УПри Таким образом, законодательство по бухгалтерс- обретение земельных участковФ. Первоначальная кому учету ни при каких обстоятельствах не по- стоимость земельных участков будет отражаться зволяет учесть в составе себестоимости про- так же в первом разделе баланса УВнеоборотные дукции (работ, услуг) расходы на покупку земли;
активыФ.
- принимается к учету в составе основных Нами предлагается на счете 06 УЗемельные средств на дату регистрации, а не на дату готов- участкиФ выделить и следующие субсчета:
ности ввода в эксплуатацию как по другим объек- 06.1 УЗемельные участки, предназначенные там основных средств;
для собственного пользованияФ;
- аналитический учет следует вести по каж- 06.2 УЗемельные участки, предназначенные дому отдельному земельному участку;
для сдачи в арендуФ.
- земельный участок не подлежит ликвида- Отделением неамортизируемой стоимости ции, относительно него не следует устанавливать земельных угодий можно достичь следующих по срок полезного использования (он неограничен);
зиций:
- капитальные расходы, связанные с улучше- - приблизить учет долгосрочных активов по нием земельных участков (мелиоративные, осу- РСБУ к учету по МСФО (систематизация учета шительные, ирригационные и прочие работы), не по каждому объекту в отдельности);
увеличивают балансовую стоимость таких уча- - отделить амортизируемое имущество от стков, а признаются отдельным объектом учета неамортизируемого (не меняющего свою сто и являются объектом начисления амортизации. имость);
Вопросы экономики и права. 2011. № - предоставить возможность реальной анали- Так же, как и по всем объектам основных тической оценки имущественного состояния средств, земельные участки принимаются к уче предприятия (для кредитных, страховых и бюд- ту по первоначальной стоимости, которая фор жетных организаций с точки зрения субсидиро- мируется на счете 08.1 УПриобретение земельных вания предприятия). участков и капитальные затраты на коренное На наш взгляд, данный метод аккумулирует улучшение земельФ. В соответствии с Методи чистые активы, формирует достоверное пред- ческими рекомендациями по бухгалтерскому уче ставление об имущественном положении и дает ту инвестиций, осуществляемых в форме капи четкое представление о финансово-хозяйственной тальных вложений в сельскохозяйственных орга деятельности организации. Нами рекомендовано низациях, от 22 октября 2008 г.1 к затратам, вклю в ПБУ 6/01 УУчет основных средствФ внести до- чаемым в первоначальную стоимость, относят:
полнение в части учета арендованных земельных - суммы, уплачиваемые в соответствии с активов в составе баланса организации. договором продавцу;
Рекомендованы и обоснованы к применению - регистрационные сборы, государственные счет 06 УЗемельные активыФ с ранжированием по пошлины и другие аналогичные платежи, произ субсчетам 1 - Пашня, 2 - Сенокосы, 3 - Пастбища, веденные в связи с приобретением (получением), 4 - Залежь, 5 - многолетние насаждения. Насажде- регистрацией прав на земельные участки;
ния и счет 92 УРезультаты использования земель- - оплата услуг организаций, изготавливающих ных активовФ с разделением на субсчета 1 - Дохо- документы кадастрового учета объектов недви ды, 2 - Расходы, 3 - Прибыль/убыток. жимости;
Однако в соответствии с нашей классифика- - межевание земельных участков;
цией земельных участков по субсчетам целесо- - вознаграждения посреднической организа образно вести аналитический учет в разрезе ви- ции, через которую был приобретен земельный дов земельных угодий или же использовать их участок;
как субсчета второго порядка для субсчетов пер- - платежи за предоставление информации о вого порядка к счету 06 УЗемельные участкиФ. зарегистрированных правах;
Так как земельные угодья являются долго- - оплата услуг уполномоченных органов по срочными (внеоборотными) материальными ак- оценке земельных участков, изготовлению доку тивами, все расходы и расходы, связанные с их ментов кадастрового и технического учета (ин использованием и движением, целесообразно ос- вентаризации) объектов недвижимости;
тавить на счете 91 УПрочие доходы и расходыФ, а - иные затраты, непосредственно связанные в налоговом учете учитывать в составе внереа- с приобретением и оформлением объекта.
лизационных расходов. Как правило, можно выделить конкретно и Согласно инструкции по применению Пла- четко статьи затрат при формировании первона на счетов бухгалтерского учета финансово-хозяй- чальной стоимости земли. Исходя из этого, пред ственной деятельности организаций, утвержден- ложим на счете 08.1 открыть субсчета второго ной Приказом Минфина России от 31 октября уровня:
2000 г. № 94 н, счет 08 УВложения во внеоборот- Счет 08 УВложения во внеоборотные акти ные активыФ предназначен, в частности, для обоб- выФ щения информации о затратах хозяйствующего Субсчет 1-го уровня 08.1 УПриобретение зе субъекта в объекты, которые впоследствии будут мельных участков и капитальные затраты на ко приняты к учету в качестве основных средств, ренное улучшение земельФ земельных участков. Из Инструкции также сле- Субсчет 2-го уровня 08.1.1 УПродажная сто дует, что к счету 08 могут быть открыты суб- имость землиФ счета 08/1 УПриобретение земельных участковФ Субсчет 2-го уровня 08.1.2 УРегистрацион и 08/2 УПриобретение объектов природопользо- ные сборы и пошлиныФ ванияФ. При этом на субсчете 08/1 учитываются Субсчет 2-го уровня 08.1.3 УПрочие затраты затраты по приобретению организацией земель- (межевание, предоставление информации, под ных участков, а на субсчете 08/2 - затраты по готовка кадастровых документов)Ф приобретению организацией объектов природо- Субсчет 2-го уровня 08.1.4 УЗатраты на ко пользования. ренное улучшение земельФ.
Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право Рассмотрим на примере корреспонденцию по ции. На основании визуального обследования зе приобретению земельного участка и формирова- мельных угодий комиссия дает заключение об их ние его первоначальной стоимости (табл. 1). состоянии и направлении использования.
Таблица Корреспонденция счетов по приобретению и принятию к учету земельного участка в ОАО УАгрофирма МценскаяФ Содержание операции Дт Кт Сумма, руб. Документ Перечислена оплата за землю продавцу 60 51 15 000 000 Выписка с банковского счета (платежное поручение) Отражены капитальные вложения 08.1.1 60 15 000 000 Договор купли-продажи при приобретении земельного участка, земельного участка в части сумм, уплаченных продавцу Отнесена на стоимость приобретенного 08.1.3 71 50 000 Акт выполненных работ участка оплата юридических услуг Справка нотариуса по подготовке документов Перечислены денежные средства 76 51 10 000 Выписка с банковского счета учреждению юстиции (платежное поручение) (регистрационному центру) за регистрацию Отражены расходы по регистрации права 08.1.3 76 10 000 Свидетельство о внесении собственности на земельный участок записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Свидетельство о государственной регистрации) Земельный участок принят к учету 06 08.1 15 060 000 Акт приемки-передачи как объект основных средств земельного участка Постановление № 7 Госкомстата РФ не со- Можно выделить определенные требования держит специальной формы первичного докумен- к составу комиссии: юрист, владеющий инфор та для оформления операции по постановке на мацией о правовом статусе земель;
экономист учет земельного участка. Следовательно, органи- (при отсутствии юрисконсульта);
бухгалтер, ве зации вправе воспользоваться формой № ОС-1 дущий учет сельхозземель;
главный агроном (ру УАкт о приеме-передаче объекта основных средств ководитель подразделения по производству про (кроме зданий, сооружений)Ф. Однако земельные дукции растениеводства);
агроном - материаль участки обладают специфическими свойствами, но-ответственное лицо.
которые не сможет отразить унифицированная Схема документооборота по учету земель форма № ОС-1. В то же время по участку земли ных угодий на предприятии будет выглядеть сле не могут заполняться такие показатели, как орга- дующим образом (рис. 1).
низация-изготовитель, способ и норма начисле- Как видно из всего вышесказанного, балан ния амортизации, срок полезного использова- совая стоимость земель не может включаться в ния, остаточная стоимость и др. Следователь- себестоимость, т.е. списываться за счет амор но, организация может либо отразить их в раз- тизации равномерно в течение срока полезного деле УДругие характеристикиФ листа 2, либо вос- использования. Однако затраты неинвентарного пользоваться для оформления операции по при- характера - затраты на коренное улучшение зе нятию к учету земельного участка формой № 401 мель - подлежат амортизации и включены в со АПК2. став амортизируемого имущества. К таким за К акту должны быть приложены ксерокопия тратам относятся: осушительные, оросительные экспликации и план границ участка, разработан- и другие мелиоративные работы, культуртехни ных регистрационным комитетом. ческие мероприятия по поверхностному улучше Акт составляется комиссией в двух экземп- нию земель (планировка земельных участков), лярах и утверждается руководителем организа- корчевка кустарников под пашню, очистка по Вопросы экономики и права. 2011. № Договор купли-продажи земельных участков Документы по межеванию земельных участков (план экспликации) Акт на оприходование земельных угодий Квитанции об уплате госпошлины Акты выполненных работ (юристов и консультационных служб) Земельная кадастровая книга Группировочные ведомости аналитического учета по счетам Журнал-ордер № 13-АПК 06, 08, Главная книга по счету Бухгалтерская отчетность: формы 1, Рис. 1. Схема документооборота земельных угодий в ОАО УАгрофирма МценскаяФ Таблица Коэффициенты использования питательных элементов из удобрений в отдельные годы и за ротацию севооборота Коэффициенты использования, % Годы действия N P O K O 2 5 МИНЕРАЛЬНЫЕ УДОБРЕНИЯ За ротацию 67-75 35-50 65- в том числе: за 1-й год 55-70 10-30 40- в том числе: за 2-й год 3-5 10-15 10- в том числе: за 3-й год - 5-10 5- ОРГАНИЧЕСКИЕ УДОБРЕНИЯ За ротацию 50-60 50-60 70- в том числе: за 1-й год 20-30 35-45 40- в том числе: за 2-й год 15-20 10-15 15- в том числе: за 3-й год 5-10 0-5 5- Источник. Агрохимия / под ред. П.М. Смирнова, Э.А. Муравина. 2-е изд., перераб. и доп. Определение норм удобрений на основе использования результатов полевых опытов. М., 1984.
Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право лей от камней и валунов (срезание кочек, расчи- ное улучшение земель. Однако если при амортиза стка зарослей, очистка водоемов и др.). ции капитальных вложений, как правило, исполь Стоимость удобрений, вносимых под урожай зуется линейный метод (т.е. равномерное включе данной культуры, списывается единовременно на ние в себестоимость), то здесь будет прослеживаться затраты растениеводства в полном объеме. Тем прямая зависимость: чем больше действие удоб самым происходит искажение себестоимости вы- рений (увеличение объема и качества урожая), тем ращенных культур (т.е. ее завышение). На наш больше затрат будет включаться в себестоимость.
взгляд, здесь не учитывается принцип последей- На примере ОАО УАгрофирма МценскаяФ ствия удобрений. предложим схему равномерного включения за Агрохимической службой разработаны опре- трат на удобрения в себестоимость продукции.
деленные коэффициенты последействия по мине- За последние три года в ОАО УАгрофирма ральным и органическим удобрениям в разрезе МценскаяФ была следующая схема севооборота:
классификации на азотные, фосфорные и калий- 1-й год - озимые зерновые;
ные компоненты (табл. 2). Исходя из этих коэф- 2-й год - сахарная свекла;
фициентов целесообразно распределять стоимость 3-й год - яровые зерновые.
израсходованных удобрений в течение четырех лет Затраты на 500 га по видам высеваемых куль в себестоимость высеваемых культур. тур и удобрений составили (табл. 3):
Таблица Состав затрат на удобрения ОАО УАгрофирма МценскаяФ, тыс. руб. (по факту) Удобрения N P2O5 K2O Культура Цена, Цена, Цена, Кол-во, Сумма, Кол- Сумма, Кол- Сумма, тыс. тыс. тыс.
кг тыс. руб. во, кг тыс. руб. во, кг тыс. руб.
руб. руб. руб.
Озимые зерновые 50 000 0,032 1600 35 000 0,048 1680 25 000 0,055 Сахарная свекла 82 500 0,032 2640 75 000 0,048 3600 75 000 0,055 Яровые зерновые 40 000 0,032 1280 45 000 0,048 2160 40 000 0,055 Данный порядок распределения будет по свое- В процентом соотношении последействия му значению очень схож с методикой начисления рассчитаем сумму затрат на удобрения для дан амортизации по капитальным затратам на корен- ного севооборота (табл. 4).
Таблица Затраты на удобрения с корректировкой на коэффициент последействия в ОАО УАгрофирма МценскаяФ за три года ротации, тыс. руб. (по факту) Удобрения N P O K O 2 5 Культура Озимые зерновые 0 0 1120 1120 0 0 504 504 0 0 825 Сахарная свекла 0 80 1848 1928 0 252 1080 1332 0 206,25 2475 2681, Яровые зерновые 0 132 896 1028 168 540 648 1356 137,5 618,75 1320 2076, тыс. руб.
тыс. руб.
тыс. руб.
тыс. руб.
тыс. руб.
тыс. руб.
Сумма затрат 2-го Сумма затрат 1-го Сумма затрат 2-го Сумма затрат 1-го Сумма затрат 2-го Сумма затрат 1-го Итого сумма затрат Итого сумма затрат, Итого сумма затрат, последействия, тыс. руб.
последействия, тыс. руб.
последействия, тыс. руб.
последействия, тыс. руб.
последействия, тыс. руб.
последействия, тыс. руб.
Затраты текущего периода, Затраты текущего периода, Затраты текущего периода, включаемая в себестоимость, включаемая в себестоимость,,включаемая в себестоимость, Вопросы экономики и права. 2011. № Представим отклонение суммы затрат на рономом и утверждается руководителем органи удобрения, включаемые в себестоимость графи- зации. К акту прилагаются лимитно-заборные чески (рис. 2). карты, накладные внутрихозяйственного назначе 10000 сумма затрат на удобрения фактическая, тыс. руб.
сумма затрат на удобрения, скорректируемая на коэффициент последействия, тыс. руб.
Озимые зерновые Сахарная свекла Яровые зерновые Рис. 2. Отклонение стоимости списываемых удобрений по двум вариантам учета затрат на удобрения в ОАО УАгрофирма МценскаяФ Как видно из диаграммы, затраты на удобрения, ния и другие документы, по которым оформля скорректированные на процент последействия, в лась доставка удобрений со складов к местам их разы меньше фактически списываемых затрат. Рав- использования.
номерное распределение суммы затрат дает представ- Утвержденный акт передается в бухгалтерию, где ление о реальной себестоимости продукции. он проверяется и используется для списания соответ Организация ОАО "Агрофирма Мценская" Структурное подразделение Поле № Внесено на землях Пашня под урожай 20 года (назначение земель) Процент Сумма затрат, Корреспонденция последействия, руб. счетов % Название Культура удобрений Дт Кт Суперфосфат Озимая простой пшеница 1680 30 15 10 504 252 168 500 20 Рис. 3. Расчет стоимости минеральных и органических удобрений, включаемых по годам ротации в себестоимость готовой продукции с корректировкой на процент последействия Одновременно возникает вопрос: что же де- ствующей стоимости удобрений в проценте после лать с суммой затрат на удобрения, фактически действия в себестоимость возделываемых культур.
вносимых под культуры? Остаток возникает преж Вышеприведенный расчет дает возможность де всего потому, что вносимые удобрения дают получить реальную производственную себестои не стопроцентный эффект на урожай. Мы пред мость продукции, без отягощения ее затратами, не лагаем этот остаток затрат включать в состав по относящимися к производственному процессу.
стоянных расходов, не влияющих на производ ственную себестоимость продукции. Методические рекомендации по бухгалтерско Так как данный метод включения стоимости му учету инвестиций, осуществляемых в форме капи удобрений в коэффициенте их последействия тальных вложений в сельскохозяйственных организа влияет на себестоимость продукции, целесооб циях (утв. Минсельхозом РФ 22 окт. 2008).
разно будет предложить предприятию разработан- Васильев Ю.А. Бухгалтерский учет и налогооб ный нами документ (рис. 3).
ложение операций с земельными участками // Акту Расчет составляется агрономом по окончании альные вопросы бухгалтерского учета и налогообло внесения удобрений в почву, подписывается аг- жения. 2005. № 7.
Поступила в редакцию 06.03.2011 г.
всего, руб.
Удобряемая площадь, га Сумма затрат 1-й год 2-й год 3-й год 1-й год 2-й год 3-й год
Книги, научные публикации