Книги, научные публикации
376 Вопросы экономики и права. 2011. № 4 МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОМЫШЛЕННОЙ ПРОДУКЦИИ й 2011 А.Н. Фунтиков Марийский государственный технический университет, г. Йошкар-Ола
E-mail: center_audita Рассматриваются особенности формирования себестоимости и характеристика калькулирования.
Ключевые слова: калькуляционные системы, затраты, методы, себестоимость.
Управление себестоимостью в современных потреблении. Сопоставление показателей исполь промышленных корпорациях является важнейшей зуется для определения финансовых результатов.
задачей, реализация которой позволяет собствен- Основными задачами системы калькулиро никам и менеджерам выявить внутренние ресур- вания являются:
сы производства и причины отклонений затрат от - предоставление информации для ведения их плановых и расчетно-нормативных величин. ценовой политики. Рассчитанная себестоимость Для формирования учетно-аналитической инфор- дает информацию о нижней границе рыночной мации о затратах и себестоимости используют цены;
данные разных учетных систем: бухгалтерской, - подготовка данных для оценки готовой про управленческой (производственного) и даже на- дукции и незавершенного производства;
логовой. Это позволяет выявить риски, связан- - подготовка данных для расчета цены на ные с формированием себестоимости, и более эф- полуфабрикаты и трансфертного ценообразова фективно реализовывать управленческие задачи. ния;
Методическое обеспечение управления затрата- - предоставление информации для контроля ми и себестоимостью требует научного обосно- финансовых результатов.
вания, развития с целью соответствия его стра- - анализ финансовых результатов и источни тегическим и текущим задачам управления. ков прибыли и убытков. Объем производства про За рубежом накоплен достаточно солидный дуктов, которые приносят прибыль, в будущем опыт калькулирования себестоимости, который может быть увеличен. Важно также определить:
можно принять в качестве базы для построения на каких рынках, в каких группах потребителей, и развития калькуляционных систем в россий- через какой канал сбыта достигнут этот резуль ских промышленных корпорациях. Основные воп- тат;
росы методики сводятся, на наш взгляд, к опре- - подготовка данных для принятия кратко делению задач калькуляционных систем, выбору срочных решений и планирования. Посредством методов калькулирования и определению форма- анализа себестоимости и финансовых результа тов калькуляционных расчетов и систематизации тов определяется, какие продукты войдут в про показателей, необходимых для анализа и приня- изводственную программу, каким способом бу тия решений. Рассмотрим некоторые методичес- дут изготовляться продукты.
кие особенности, связанные с формированием Для того чтобы в калькулировании не воз себестоимости и процедурой калькулирования. никали значительные отклонения показателей, в Система калькулирования себестоимости зарубежной практике используют среднюю нор должна ответить на вопрос: кто несет издержки? му издержек, рассчитанную по данным ряда про Это последний этап формирования себестоимос- шлых отчетных периодов. Заметим, что себе ти. Носитель затрат - это как уже проданная стоимость по фактическим издержкам всегда от продукция, так и подлежащая продаже, а также личается от себестоимости по средним издерж продукция для внутреннего потребления, т. е. это кам. Поэтому при расчете финансовых результа вся произведенная готовая продукция. Для каж- тов компании производят корректировку соответ дого вида продуктов собираются данные об объе- ствующих отклонений.
ме сбыта, изменениях остатков готовой продук- Плановая калькуляция необходима для пла ции и незавершенного производства, внутреннем нирования деятельности предприятия, для после Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право дующего сравнения ее с фактической себестои- жки в этом случае распределяются на предполага мостью, основана на плановых показателях дея- емый объем выпуска равномерно. Отклонения тельности. Она не разделяет издержки на посто- между средними и фактическими издержками янные и переменные и не учитывает зависимос- позволяют осуществлять общий текущий контроль ти переменных издержек от объема производ- издержек. Но при этом остаются неизвестными ства. Такой учет можно использовать лишь при причины ряда отклонений. Стандартная калькуля очень небольших отклонениях фактического ция делит издержки на постоянные и переменные объема производства от планового. Плановая для возможности уточнения себестоимости при калькуляция становится непригодной при значи- изменении объемов производства. Цель и назна тельных изменениях объемов производства. В чение стандартной калькуляции - действенный кон этом случае используют стандартную калькуля- троль накладных издержек по центрам затрат с цию, которая учитывает все колебания объемов учетом изменения объемов производства и кор производства. Постоянные издержки берутся из ректировка плановой калькуляции.
производственного плана, а переменные рассчи- Методы калькуляции можно структурировать тываются исходя из фактических объемов про- в зависимости от прямых и накладных издержек.
изводства. Плановая калькуляция издержек вы- Для этого следует определить носитель издер полняет не только функцию контроля, но и функ- жек и способы переноса издержек на носитель.
цию оценки принимаемых решений, т.е. показы- Различают несколько основных методов вает, как изменятся издержки, если намеченные калькуляции:
мероприятия будут реализованы. 1. Дивизиональная калькуляция. Себесто Фактическая калькуляция относится к тради- имость (С) рассчитывается на 1 ед. продукта ционным формам управленческого учета, огра- путем деления всех издержек (И) на количество ничивается отражением фактически произошед- произведенной продукции (х). Это одноступенча ших событий и произведенных затрат, т.е. отра- тая калькуляция.
(1) жает реальное потребление факторов производ- С = И / х.
ства и возникновение продуктов. Учет по фак- Она может применяться, если выполняются тической стоимости ведется, как правило, на сче- три условия: 1 - предприятие производит только тах производственных затрат в бухгалтерском и один вид продукции;
2 - не существует измене в регистрах управленческого учета. Российские ния запасов незавершенного производства;
3 промышленные предприятия часто используют готовая продукция всегда соответствует реали дополнительные счета управленческого учета 30- зованной продукции. Классическое применение 39, которые открываются для формирования за- этой калькуляции - производство электроэнергии трат по элементам и могут при определенной или добыча угля.
организации и компьютерном сопровождении ре- Если третье условие не выполняется и гото ализовать получение оперативной информации. вая продукция (Х ) не равна реализованной про г Для упрощения и ускорения калькуляции ис- дукции (Х ), то производственная себестоимость p пользуют расчетные величины издержек, которые (С ) и издержки на управление и сбыт (С ) дол п ус основаны на средней величине издержек прошлых жны учитываться раздельно.
периодов. Средняя величина требует тоже опре- С = И / Х + И / Х = С + С. (2) п г ус p п у деленной корректировки в связи с изменяющими- Это двухступенчатая дивизиональная каль ся значениями цен. Если калькулируется себесто- куляция. Оценка нереализованной продукции сле имость партии или всего выпуска однотипной про- дует по производственной себестоимости (С ), п дукции, то значимым показателем для калькули- издержки на управление и сбыт рассчитывают рования будет являться ее количество. На прак- ся только после продажи и прибавляются к про тике чаще используют типовые или стандарт- изводственной себестоимости.
ные калькуляции, которые исключают возможные Если не выполняется и второе условие и име временные колебания в количестве и цене: если ются изменения остатков незавершенного произ во время сезона повышаются цены на сырье, то водства на отдельных стадиях производства, то себестоимость продукции, выпущенной в это вре- используют многоступенчатую калькуляцию.
мя, не должна увеличиваться пропорционально Себестоимость полуфабрикатов определяется на ценам, а иметь усредненный характер. Все издер- каждой стадии производства (С, С,... ).
п1 п Вопросы экономики и права. 2011. № С = И / Х1 + И / Х2 +... + И / Х = издержки или все прямые издержки в целом. За п1 п2 ус р = С + С + С. метим, даже при одинаковых прямых издержках (3) п1 п2 ус Оценка запасов незавершенного производ- себестоимость может резко различаться в зави ства осуществляется по суммарной себестоимос- симости от того, что берется за базис отнесения ти полуфабрикатов предыдущих стадий. накладных издержек.
2. Калькуляция на основе эквивалентных ко- Постатейная калькуляция имеет некоторые эффициентов. Она используется при производ- недостатки:
стве продукции различных сортов, которая сход- - во-первых, изменения закупочных цен и на в используемых материалах или способах про- тарифов влияют на величину соответствующих изводства (сигареты, цемент, кирпичи, сталь). С накладных издержек, если нормы причисления помощью коэффициентов эквивалентности все остаются неизменными. В этом случае их нужно издержки разносортных продуктов приводятся к по-новому рассчитывать;
издержкам одного базисного сорта. Продукт ба- - во-вторых, с увеличением автоматизации зисного сорта получает коэффициент 1 (наиболь- производства зависимость накладных издержек ший объем производства). Коэффициенты обра- от зарплаты рабочих становится все менее на зуются с учетом технических данных (время об- глядной, при этом норма причисления может уве жига, толщина стали, масса). Между ними и ве- личиться до 1000 %.
личиной издержек должна существовать по воз- 4. Калькуляция на основе учета времени можности прямая зависимость. Расчет может работы оборудования. Она устраняет недостат быть произведен в такой последовательности: ки постатейной калькуляции и заменяет стоимо 1 - корректировка объемов производства с стные базисы для расчета на количественные и учетом коэффициентов эквивалентности;
временные. Среди них:
2 - деление всех издержек отчетного перио- - параметры производства: количество, кв.
да на сумму скорректированных объемов произ- м, кг, время работы оборудования, производствен водства всех сортов. Результат - себестоимость ного цикла;
единицы продукции базисного сорта;
- параметры инженерного бюро: площадь, 3 - перемножение базисной себестоимости объем помещения, время планирования;
на объем производства каждого сорта. Резуль- - параметры материального отдела: число тат - общие издержки на один сорт;
разгрузок и погрузок, количество проверок, чис 4 - умножение базисной себестоимости на ло позиций материалов;
коэффициенты эквивалентности сорта. Резуль- - параметры заводоуправления: число про тат - себестоимость единицы продукции соответ- водок, количество позиций ОФ, число рабочих;
ствующего сорта. - параметры отдела сбыта: количество за Существует также многоступенчатая каль- казов и поставок, счетов.
куляция. В конкретном случае выбираются те бази 3. Постатейная калькуляция. В противопо- сы, которые имеют тесную связь с данным ви ложность первым двум калькуляциям примене- дом накладных издержек. Только тогда они вы ние постатейной калькуляции не ограничено. Ее полняют функции планирования, анализа и конт можно использовать для различных производ- роля издержек. Необходимо разделить различные ственных структур и при различных изменениях категории издержек и распределять их через раз остатков продукции. Она разделяет издержки на дельные нормы причисления. Накладные издер прямые и накладные. Прямые издержки перено- жки можно разделить на зависящие от оборудо сятся сразу на себестоимость. Для накладных вания и остаточные, для калькулирования кото сначала рассчитываются коэффициенты-нормы рых используется базис - зарплата рабочих.
издержек для каждого центра затрат. В зависи- 5. Калькуляция на основе фиксированной мости от степени дифференцирования накладных суммы. Встречаются издержки, которые проис издержек различают суммарную и дифференци- ходят единовременно, но которые переносятся на рованную калькуляции. Суммарная калькуляция себестоимость долгое время. Это затраты на причисляет все накладные издержки к базису разработку и исследования, рекламная кампания расчета как одну надбавку. Базисом служит зар- при выходе на рынок. Их нужно сначала сформи плата производственных рабочих, материальные ровать по каждому виду продуктов, а затем рас Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право пределить на весь жизненный цикл продукта. В производственном процессе значительно снизи результате получается фиксированная сумма из- лась, также уменьшается доля прямых издержек держек на единицу продукта, которая указыва- в общей себестоимости продукта. Напротив, доля ется в калькуляции отдельной строкой. накладных издержек заметно возрастает.
6. Калькуляция продуктов совместного С усилением конкуренции увеличиваются производства. Все предыдущие калькуляции расходы на новые разработки и исследования, служат для формирования себестоимости на не- затраты на повышение качества, контроль и уп зависимые друг от друга продукты. При некото- равление производственным процессом, рекламу рых производствах возникают побочные продук- и продвижение товаров на рынке, в том числе ты: расходы, связанные с выходом предприятий на - коксование угля: кокс, газ, бензол;
внешние рынки. В сфере услуг преобладают рас - рафинирование нефти: мазут, бензин, керо- ходы на маркетинг.
син;
Последующая разработка метода калькуля - металлургия: сталь, шлак, газ;
ции на основе расчета стоимости машино-часов - деревообработка: деловая древесина, гор- привела к возникновению нового, более совершен быль, дрова, опилки. ного метода калькулирования себестоимости Этот метод калькуляции требует разделения калькулирование на основе полного учета издер (распределения) издержек всего производства на жек. Этот метод получил название попроцессно отдельные продукты. го метода калькулирования себестоимости. Со Существует два метода: метод распределения гласно данному методу проводится тщательный и метод остаточной стоимости: анализ всех процессов, протекающих на предпри - метод распределения подразумевает, что все ятии, выявляются все виды затрат для каждого продукты важны для предприятия в равной мере. процесса.
Калькуляция делит издержки на побочные про- Выполнение отдельной операции в каждом дукты по определенному ключу (цена реализа- месте возникновения издержек требует затрат ции);
времени и ресурсов. Совокупность отдельных - метод остаточной стоимости различа- операций в каждом центре затрат называется про ет главные и побочные продукты. Затраты на цессом. В результате объединения операций об производство побочных продуктов должны хотя разуется структура процесса по изготовлению из бы покрываться за счет выручки. Поэтому дан- делия.
ной метод приравнивает расходы и выручку от Каждый процесс и операция описываются реализации побочных продуктов. Если возника- качественно и количественно. Это позволяет ют дополнительные издержки (упаковка, очист- спланировать количество необходимого персона ка), то они вычитаются из общей выручки. Нако- ла и объем требуемых материальных ресурсов.
нец, расходы на побочные продукты вычитают- В соответствие с изменением объема производ ся из общих расходов, что образует себестои- ства изменяется и количество процессов, а сле мость главных продуктов. довательно, меняется и величина затрат для каж Эти два метода используются для оценки дого процесса.
запасов и их изменений.
Современное состояние и развитие техноло- 1. Расходы фирмы: все, что должен знать бухгал тер, чтобы не платить лишних налогов / под общ. ред.
гии производства, появление автоматических ли А.В. Петрова. М., 2008.
ний и станков требуют пересмотра сложившихся 2. Шлычков Д.С. Развитие теории и методики каль методов калькулирования себестоимости, в осо кулирования себестоимости продукции в деревообра бенности это касается распределения накладных батывающих организациях: монография. Йошкар-Ола, издержек. С развитием техники роль человека в 2011.
Поступила в редакцию 05.03.2011 г.