Книги, научные публикации
355 Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИ - В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ:
ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИМЕНЕНИЯ В РОССИИ й 2011 О.И. Изотова Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации E-mail: OET2004@yandex.ru Рассмотрены перспективы применения зарубежного опыта налогообложения доходов физических лиц в России. Проанализировано устройство подоходного налога в Швеции, Франции, Дании, Со единенных Штатах Америки - странах, имеющих наиболее высокие уровни жизни, по данным Орга низации Объединенных Наций. Выявлены основные черты подоходного налога в указанных странах, оценена возможность их заимствования в ходе реформирования налога на доходы физических лиц в России.
Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, подоходный налог в зарубежных странах, рефор ма налога на доходы физических лиц, справедливость налогообложения.
В настоящее время широко обсуждаются пер- го налога составляют от 31 до 57 % в зависимос спективы реформы налога на доходы физичес- ти от размера дохода, кроме того, доход от капи ких лиц с целью максимизации его фискальных тала облагается по ставке 30 %. Местный подо функций и достижения справедливости налого- ходный налог исчисляется по плоской шкале на обложения. Первым шагом на пути реализации логовых ставок, которые составляют в разных реформы должно стать изучение зарубежного муниципалитетах от 28,89 до 34,17 %2.
опыта налогообложения доходов физических лиц. Налоговая система Швеции предусматрива Рассмотрим подробнее, каким образом зару- ет вычеты из налогооблагаемой базы, которые бежные страны решают проблему справедливо- представляют собой затраты на получение дохо сти налогообложения доходов физических лиц да, подлежащего налогообложению. Кроме того, при разработке налоговой политики. взносы граждан на обязательное медицинское страхование и пенсионное обеспечение также Швеция могут служить предметом уменьшения налого Подоходный налог уплачивается резидента- облагаемой базы3.
ми Швеции независимо от местонахождения ис- Важно отметить также уровень налогового точника доходов, в то время как нерезиденты администрирования в Швеции, где каждый граж платят налог только с доходов, полученных на данин имеет свой ID, который оформлен как обыч территории Швеции. Предельная ставка по по- ный расчетный счет, на нем отражаются все сум доходному налогу в этой стране наивысшая в мы внесенных налогов и полученных возвратов.
мире - 57 %, при этом налогоплательщики ис- Налог уплачивается на основании налоговой дек правно платят налог1. Объясняется это высокой ларации, которая заполняется налоговым органом.
социальной направленностью государственных Налоговые органы имеют доступ ко всем базам расходов, налоговая система используется в ка- данных о доходах налогоплательщиков и самосто честве эффективного регулятора перераспределе- ятельно исчисляют налог, подлежащий уплате. На ния доходов населения. Важно отметить, что при логоплательщику остается либо подписать декла существующей в Швеции практике налогообло- рацию, либо опровергнуть в вышестоящем нало жения доходов лица, получающие крупные до- говом органе содержащуюся в ней информацию.
ходы, теряют большую их часть, а пенсионеры и Кроме того, законодательством страны предусмот одинокие родители, наоборот, получают из бюд- рены довольно крупные штрафы в случае обнару жета больше, чем платят. Таким образом, налицо жения налоговыми органами недоплаты по ито эффективная система использования подоходно- гам декларационной кампании. Напротив, в слу го налога в качестве мощнейшего инструмента чае обнаружения переплаты данная сумма подле перераспределения доходов. жит возврату с начисленными процентами4.
Налог в Швеции подразделяется на муници- Шведская экономика является классическим пальный и национальный. Ставки национально- примером смешанной экономики, где государство Вопросы экономики и права. 2011. № активно вмешивается в жизнь общества с целью Дания обеспечить социальную защищенность и ста- Для Дании характерна дифференциация ста бильность. Подоходный налог при этом позволя- вок налога на доходы физических лиц в зависи ет аккумулировать денежные средства в руках го- мости от вида дохода: личный доход, доход от сударства и направлять их непосредственно на капитала, от акций, налогооблагаемый простой реализацию социальной политики исходя из са- доход. К личным доходам относятся заработная мой природы налога как налога с физических плата, суммы возвращенного налога, стоимость лиц5. бесплатного жилья, чистый доход от предприни мательской деятельности, пенсия. Доход от ка Франция питала включает в себя чистые проценты, полу На подоходный налог возложены функции ченную арендную плату за предоставляемое вна стимулирования вкладов населения в сбережения, ем жилье, дивиденды от зарубежных компаний в недвижимость, покупку акций. Все это создает случае, если налог иностранного государства сложную систему расчета налога и применения меньше налога, удерживаемого в Дании, а также многочисленных льгот и вычетов. прибыль, возникающая от операций по акциям, При расчете налога из налогооблагаемой находящимся во владении менее трех лет. Лич базы вычитаются все расходы физического лица, ный доход и доход от капитала в совокупности за которые осуществлены в связи с получением до- минусом льгот, вычетов и освобождений состав ходов, а также расходы на содержание престаре- ляют налогооблагаемый простой доход. Доход от лых родителей и на благотворительность, рас- акций - это налогооблагаемая прибыль при про ходы по охране дома, расходы на обучение де- даже акций (в случае, если они находились в соб тей и пр. ственности более трех лет), дивиденды от датс Для исчисления суммы подлежащего уплате ких компаний, доходы, распределяемые инвести налога используется прогрессивная шкала нало- ционными трастами7.
говых ставок, ежегодно шкала уточняется, позво- Подоходный налог Дании состоит из трех со ляя учесть инфляционные процессы. В 2011 г. на- ставляющих: государственный, муниципальный логовые ставки составляют от 0 до 41 % в зави- и церковный налоги. Ставки муниципального симости от размера доходов. налога составляют от 22,8 до 27,8 %, церковный Во Франции применяется система семейно- налог в Дании добровольный, его платят только го налогообложения доходов, в качестве налого- приверженцы лютеранской церкви по ставке от вой базы признается совокупный годовой доход 0,44 до 1,5 %. Ставки государственного налога семьи. Если плательщик холост, для налога это дифференцированы в зависимости от размера семья из одного человека. При этом под Усемь- дохода, базовая ставка составляет 3,76 % для до ейФ понимаются супруги и их дети, не достиг- хода от 42 900 датских крон (примерно шие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и 230 000 руб.) до 389 900 датских крон (пример моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет. но 2 100 000 руб.). В случае если простой доход Кроме того, недееспособные и проходящие во- составляет более 389 900 датских крон, он допол енную службу лица, независимо от возраста, име- нительно облагается по ставке 15 %. Доход ме ют право присоединить свой доход к доходу од- нее 42 900 датских крон облагается налогом по ного из родителей6. ставке 0 %8.
Необлагаемым минимумом является доход, Здесь имеет смысл сравнение с налогообложе облагаемый по ставке 0 %, который в 2011 г. бу- нием доходов физических лиц в России, в частно дет составлять 5963 евро. сти, стоит обратить внимание на тот факт, что в В целом можно сделать следующий вывод: России все доходы граждан независимо от их раз система налогообложения физических лиц во меров облагаются по единой ставке 13 %, в то вре Франции ориентирована на мобилизацию дохо- мя как в Дании доход, примерно равный среднему дов для выполнения государством своих функ- по России, который составляет 253 080 руб. по ито ций в социальной сфере, на поддержку социаль- гам 2010 г., фактически налогом не облагается.
но незащищенных слоев населения, на стимули- Подоходный налог в Дании уплачивается рование расходов на благотворительность, сти- авансовыми платежами в течение года, а суммы мулирование вкладов, сбережений. переплаты возвращаются налогоплательщикам с Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право начислением дополнительных 4 % в дату направ- ветствующей размеру дохода налоговой ставки, ления налогового извещения, размеры недопла- при этом налог исчисляется с каждого доллара ты перечисляются налогоплательщиками в нало- дохода в пределах суммы, соответствующей оп говые органы также с доплатой за несвоевремен- ределенной налоговой ставке. Например, доход ность уплаты в виде пеней в размере 9 % в месяц одинокого лица, составляющий 0 - 8350 долл., от суммы недоимки. облагается налогом по ставке 10 %, а доход свы Вся информация о начисленных и уплачен- ше 8350 долл. и до 33 950 долл. - по ставке ных суммах налогов формируется и хранится на 15 %. При этом в случае, если доход одинокого федеральном уровне и содержит, помимо декла- лица составляет 10 000 долл., каждый доллар из раций и платежных документов, также данные суммы дохода до 8350 долл. облагается налогом из всех других источников, которые влияют на по ставке 10 %, а каждый доллар из суммы, пре формирование налогооблагаемой базы по каждо- вышающей 8350 долл., облагается налогом по му налогоплательщику. ставке 15 %10.
Таким образом, налогообложение доходов Каждый штат имеет право установить соб граждан Дании отличается довольно высокими ственную налоговую ставку подоходного нало процентными ставками, сложной системой опре- га. Стоит отметить, что подоходный налог явля деления налогооблагаемой базы, дифференциа- ется основным источником доходов бюджетов цией налоговых ставок в зависимости от вида штатов. В случае, если гражданин получает до дохода и его суммы, а также высоким уровнем ход в разных штатах, последний облагается по налогового администрирования, что позволяет в ставке, установленной в том штате, в котором полной мере реализовать фискальную и регули- получен доход. Кроме того, в разных штатах раз рующую функции налога одновременно. личается налоговая база, а в некоторых штатах подоходный налог не взимается.
Соединенные Штаты Америки Особенностью системы налогообложения Налоговая система США в настоящее время доходов физических лиц является то, что граж призвана не только обеспечивать денежными данин США может избежать уплаты налогов средствами бюджет государства, но и служит только в том случае, если откажется от амери инструментом регулирования экономики. Подо- канского гражданства. Кроме того, даже в этом ходный налог занимает наибольший удельный случае гражданин обязан будет уплачивать подо вес в структуре доходов государства (около 40 %). ходный налог в бюджет США в течение после Как и в большинстве зарубежных стран, в дующих десяти лет. Однако стоит отметить, что США подоходный налог взимается по прогрес- подлежащий уплате подоходный налог уменьша сивной шкале, предусмотрен необлагаемый ми- ется на сумму налога, уплаченного в бюджет дру нимум. Налог исчисляется как с совокупного до- гого государства.
хода гражданина, так и с совокупного дохода се- Можно сделать вывод, что в целом подоход мьи. Из исчисленного совокупного дохода, вклю- ный налог в США отличается относительно не чающего заработную плату, пенсии, пособия, высокими ставками по сравнению с другими за доходы от операций с ценными бумагами, доход рубежными странами, в то время как система от продажи имущества, вычитаются все расходы расчета налога является достаточно сложной.
налогоплательщика, направленные на получение Налогообложение доходов физических лиц при дохода, необлагаемый минимум, уплаченные вла- звано не только обеспечивать доходами бюджет, стям штата налоги, местные налоги, взносы в но и служит целям распределения национально благотворительные фонды, расходы на медицин- го дохода, а также выступает регулятором эконо ское обслуживание и др. В результате получает- мики государства.
ся налогооблагаемый доход, к которому приме няется соответствующая налоговая ставка9. В за- Применение зарубежного опыта висимости от величины дохода установлено налогообложения доходов физических лиц шесть налоговых ставок, величина которых ко- в России леблется от 10 до 35 %. Особенность исчисления Учитывая природу подоходного налога как подлежащей уплате суммы налога состоит в сле- налога, взимаемого с физических лиц, а также его дующем: расчет осуществляется исходя из соот- непосредственное влияние на социальную сфе Вопросы экономики и права. 2011. № ру, целесообразным является рассмотрение прак- собираемости налога, для повышения которого тического опыта в этой области тех стран, для устанавливаются высокие штрафы за неполную которых характерен наиболее высокий показатель или несвоевременную уплату, а также применя уровня жизни. Все рассмотренные выше страны ется поощрение в виде выплаты процентов на входят в рейтинг стран с наиболее высоким уров- переплаченную в течение года сумму налога (Да нем жизни в соответствии с Докладом ООН о ния).
человеческом развитии в 2010 г. Некоторые элементы подоходного налога, Налогообложение доходов физических лиц используемые в зарубежных странах, могут быть в вышеназванных странах имеет определенные применены в практике подоходного налогообло схожие черты, в частности, в подавляющем боль- жения в России, при этом внедрение данных эле шинстве зарубежных государств применяется ментов в налоговое законодательство необходи прогрессивная шкала налоговых ставок, налого- мо осуществлять поэтапно.
вая база определяется путем вычета из получен- Переход к прогрессивной шкале налоговых ного дохода расходов, направленных на его по- ставок в настоящее время очевидно требуется, лучение. При этом больше половины доходов однако данное нововведение следует реализовы бюджетов в рассмотренных странах формирует- вать постепенно, и представляется целесообраз ся за счет подоходного налога. ным начать с установления необлагаемого мини Вместе с тем стоит также обратить внима- мума, соответствующего на начальных этапах ние на определенные особенности подоходного реформы прожиточному минимуму, официально налогообложения, характерные для различных установленному для соответствующего субъек зарубежных стран. Манипулирование налоговы- та. В дальнейшем необлагаемый минимум под ми ставками, налоговыми вычетами и льготами, лежит увеличению с параллельным установлени а также другими элементами налога позволяет ем прогрессивной шкалы налоговых ставок в за разным странам по-разному использовать подо- висимости от размера получаемого дохода. При ходный налог в качестве регулятора социальной этом в процессе реализации данных преобразо сферы. Например, в Швеции за счет данного на- ваний необходимо осуществлять постоянный кон лога в бюджет государства поступают существен- троль статистических данных об уровне доходов ные денежные ресурсы, которые впоследствии граждан и при установлении ставок прогрессии направляются на финансирование социальных исходить из их размеров, чтобы избежать несоб расходов. Во Франции, напротив, подоходный людения одного из основных принципов налого налог призван стимулировать расходы граждан обложения - учета финансовых возможностей на социальную сферу, в частности, путем уста- налогоплательщика.
новления налоговых вычетов в суммах, направ- Параллельно преобразованию шкалы нало ленных на содержание престарелых родителей, говых ставок следует осуществлять постепенный на благотворительность и т.д. переход к качественно новому уровню налогово Определение налоговой базы как совокупно- го администрирования, что является основопо го дохода семьи также является особенностью лагающим элементом новой системы подоходно подоходного налога некоторых зарубежных госу- го налогообложения. Целесообразным видится дарств, что позволяет при расчете налога учесть организация базы данных с ведением информа в числе прочих и личные потребности налого- ции по каждому налогоплательщику по примеру плательщика (например, наличие иждивенцев). Швеции с возможностью доступа налоговых ор Стоит отметить высокий уровень налогово- ганов к данным, которые фиксируются другими го администрирования в зарубежных странах, органами власти. Это позволит налоговым орга который, к сожалению, на сегодняшний день не- нам самостоятельно рассчитывать сумму налога.
сравним с российским. В зарубежных странах Также имеет смысл организация бесплатных се сумма налога, как правило, рассчитывается са- минаров, информирование посредством почты мими налоговыми органами, которые имеют до- или сети Интернет налогоплательщиков о прави ступ ко всем данным, необходимым для осуще- лах и особенностях уплаты налога на доходы ствления расчета (Швеция, Дания). физических лиц.
Много внимания со стороны налоговых вла- Следующим важным шагом является изме стей в зарубежных странах уделяется уровню нение системы расчета налогооблагаемой базы.
Бухгалтерский учет, налогообложение, статистика. Налоговое право По примеру зарубежных стран налоговую базу кращение которого должна быть направлена необходимо рассчитывать путем вычитания из предстоящая реформа. Для реализации названной суммы полученных доходов суммы расходов, осу- задачи необходимо тщательно, с учетом зарубеж ществленных с целью получения доходов. Кро- ного опыта и особенностей российской экономи ме того, необходимо произвести коренную пере- ки и социальной сферы осуществлять плавный стройку системы налоговых вычетов, в частно- переход к такой системе подоходного налогооб сти, увеличить их размер соответственно теку- ложения, которая будет обеспечивать высокими щей экономической ситуации. Манипулирование доходами бюджет и способствовать перераспре налоговыми вычетами является в настоящее вре- делению национального дохода в пользу наиме мя тем инструментом, который будет способство- нее социально защищенных слоев населения.
вать реализации социальной функции налога, так Кашин В.А., Абрамов М.Д. О налоговых систе как на начальных этапах реформы подоходного мах Ирландии и Швеции // Налоги и налогообложе налогообложения резкое введение высоких нало ние. 2008. №12. C. 48-52.
говых ставок невозможно. Таким образом, в на Deloitte. Touche Tohmatsu Limited. 2011. URL:
стоящее время реализовывать регулирующую функцию налога необходимо по примеру Фран Рябых Д. Корпоративный менеджмент: сб. ме ции.
тодической и аналитической информации. М., 1998 Дополнительным нововведением может стать 2011. URL: www.cfin.ru.
налогообложение совокупных доходов семьи, что Кашин В.А., Абрамов М.Д. Указ. соч.
позволит учитывать личные потребности и осо Кузьменко В.В., Бескоровайная Н.С., Таран И.Л.
бенности финансового положения каждого нало- Перспективы реализации социальной функции нало гоплательщика, такие как необходимость содер- гов // Финансы и кредит. 2007. №9. С. 70.
Терентьева С.Н. Финансовый менеджмент. М., жания иждивенцев, престарелых родителей, не 2000-2011. URL: работающих членов семьи, несовершеннолетних Налоговые системы зарубежных стран: учеб. для детей и т.п.
вузов / под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. 2-е изд., Регулирующая функция налога может и дол перераб. и доп. М., 1997.
жна быть использована в отечественном налого World Tax Rates 2010/2011: сб. информации по обложении, особенно в современной российс налогообложению. 2009-2012. URL: кой экономике, для которой характерно бурное www.taxrates.cc.
развитие новых или традиционно высокодоход Налоговые системы зарубежных стран: учеб.
ных производств с максимальным извлечением для вузов.
Internal Revenue Service / United States прибыли и крайне медленное развитие всех про Department of the Treasury, 2009. URL: чих отраслей. Отчасти именно этим обусловлен www.irs.gov.
значительный разрыв в доходах граждан, на со Поступила в редакцию 03.03.2011 г.